下推会计在合并报表中的应用探析会计毕业论文.doc

下推会计在合并报表中的应用探析会计毕业论文 【摘要】本文从“下推会计”的产生原因出发介绍了“下推会计”在企业合并中的优势以及我国对应用“下推会计”的具体规定并通过实际操作案例分析了“下推会计”在企业合并过程中由于多方面立场不同导致“下推会计”实际应用上难以推广并给出了解决方案的初步探讨 【关键词】“下推会计”;企业合并;税收风险 一、下推会计的产生 “下推会计”是指在企业合并时一个会计主体在其个别财务报表中根据购买该主体有投票表决权的股份的交易重新确立会计和报告基础的行为也就是将原来由收购公司在合并时对所获得净资产的公允价值调整下推到被收购子公司的会计报表中该概念是随着企业并购而产生的在市场经济大环境下企业间的竞争日趋激烈企业为了提升自己的核心竞争力一方面需要采取多元化经营实现规模经济;另一方面将效益不佳的企业资源进行重新整合使生产要素得到合理配置通过资产重组和产权转让以低投资风险和投资成本较快地实现规模经济进而达到扩张的目的针对企业间合并国际财务报告准则第3号企业合并对企业合并作了如下定义：“企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体”我国企业会计准则第20号企业合并对企业合并定义：“企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项” 从性质上分企业并购有购买性质和股权联合性质两类在用购买方式处理的合并业务中母公司的投资成本与账面价值的差异形成了合并价差由于子公司作为独立的法人需要提供其个别的会计报表这样子公司在陈报资产和负债、核算成本和利润的计价基础上存在争议一种观点认为按历史成本计价原则被并购子公司应当按企业合并前的账面价值报告资产、负债计算成本、费用另一种观点认为在合并会计报表中分摊到被购子公司净资产的价值应当“下推”到子公司所编制的个别会计报表因为企业合并业务足以证明子公司在编制个别会计报表时应按公允价值计价子公司的净资产这就是“下推会计” “下推会计”起源于美国注册会计师协会(AICPA)在1979年10月公布的“下推会计”(Pushdownaccounting)”的文献;随后加拿大会计准则指导委员会(CASSC)在1987年也发表了一份关于“下推会计”的指南提议并允许在购买法下运用“下推会计”编制合并报表然而自推出起“下推会计”并没有得到广泛应用年11月18日美国财务会计准则委员会(FASB)发布了会计新规界定了被收购企业或非营利机构是否需要采用以及在何种情况下可以采用“下推会计”(pushdownaccounting)FASB新生问题工作小组达成一致意见形成了会计准则更新年第17号企业合并(主题805)：下推会计(ASUNo.17)该项更新在收购方取得被收购企业控制权的情况下为被收购企业编制其单独财务报表提供了应用“下推会计”的选项 二、下推会计的优点 第一传统会计中购买方在编制合并报表工作底稿时每年都要将投资成本分摊到子公司可辨认资产、负债和商誉上而采用“下推会计”在被购买企业合并年度的个别报表中直接调整账面资产、负债并直接确认商誉从而大大简化了后续年度的合并程序第二按公允价值调整后的账面价值与原来的账面价值相比更具相关性更方便报表使用者的决策第三由于“下推会计”适用于信息对称原理子公司和母公司采用了一致的计价基础这样就避免了母公司发布相互矛盾的财务信息大大提高了信息的使用效益第四“下推会计”引入了公允价值的计量观更客观的反映了子公司的实际财务状况和经营能力顺应了会计计量的发展潮流这诸多的优越性也使得国内对“下推会计”的呼声很高 三、我国对下推会计的规定 我国企业会计准则讲解企业会计准则第20号企业合并规定“非同一控制下的企业合并中购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值除此之外被购买方不应因企业合并将有关资产、负债的账面价值调整为公允价值”可以看出我国企业会计准则讲解允许母公司的全资子公司对其资产、负债的计量选择公允价值或账面价值我国运用“下推会计”有一个重要前提即子公司的股权100%被母公司所拥有而美国准则掌握的标准是97% 四、下推会计在我国实际应用中面临的困境 虽然我国企业会计准则允许在合并报表中使用“下推会计”并且使用“下推会计”可以使合并报表过程大大简化但据笔者了解到我国企业在实际工作中应用“下推会计”的案例却很少现根据笔者实际经历的一个案例来分析一下原因 案例：甲公司于年7月1日以42800万元的价格收购乙公司100%股权甲公司与乙公司为非同一公司控制并购日乙公司报表如下表所示： 如果应用“下推会计”把乙公司账面价值调整为公允价值调整分录为： 借：无形资产22000 贷：资本公积22000这样调整后就减少了在每期合并环节做这样一个调整分录的程序使合并程序简化但是站在乙公司单户报表来看资产总额和净资产总额均增加22000万元在每年企业所得税纳税申报时税务局不承认无形资产评估增值部分的摊销还要按历史成本调整也很复杂另一方面对于乙公司来说资本增加还会面临税务方面的风险因此权衡考虑后企业放弃使用“下推会计” 根据此案例由于信息用途和所站角度不同可以分析出“下推会计”在合并报表中存在困境的原因如下： 1.合并报表的复杂度 被购买方按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值是出于对母公司编制合并报表时可以简化合并报表的编制程序的考虑可是站在子公司角度所得税纳税申报时还要按历史成本进行调整对子公司而言却是增加了复杂度 2.子公司调账后会面临税收风险 首先资金账薄资本变动(实收资本和资本公积)要按0.5缴纳印花税 第二购买法下对资产评估增值部分是否要交企业所得税各界看法不一但据笔者认为根据财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知(财税字199777号)不应缴纳企业所得税但是在中国税收体制下多数企业为了避免税收风险宁愿在编制合并报表时麻烦一些也会在税收问题上尽量避免不必要的麻烦 五、下推会计的应用探讨 “下推会计”使用了公允价值而使得新的计量有利于企业的资本保全并且能合理地反映企业的财务状况从而提高财务信息的相关性而且它也大大简化了编表程序但是被并购企业却因此而面临企业所得税纳税申报表的调整从另一个角度使工作复杂化而且被并购企业会面临税收方面的风险在合并报表层面应用“下推会计”编制合并报表和用传统的方式编制合并报表提供的最终信息是一致的如果信息使用者关注的是整个集团的合并财务信息更注重防控税务风险可以不使用下推会计