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出租人与承租人 一 租赁合同的基本法律问题二 租赁关系中的营业税和房产税 所得税三 提前收取租金 滞后收取租金四 经营租金中的押金 西安张辉 1 出租人与承租人 五 经营租赁的转供水电六 租赁房屋的修缮 改建七 租赁房屋的转租八 出租房产并且提供物业管理注 利润分割法 西安张辉 2 合同的订立形式 中华人民共和国合同法第二百一十五条租赁期限六个月以上的 应当采用书面形式 当事人未采用书面形式的 视为不定期租赁 也就是说 如果没有采用书面形式 出租人和承租人都有权依自己的志愿随时要求解除租赁关系 一般情况下不涉及对违约方的赔偿问题 西安张辉 3 合同的订立形式 续 实际税收工作中 部分企业不愿意向税务机关出具真实的书面合同 推辞双方仅仅是口头约定 但矛盾的证据是一次性支付超过六个月的租金 或者发生大额的装修支出 是难以自圆其说的 西安张辉 4 租赁合同的主要内容 2010商品房屋租赁管理办法第七条房屋租赁合同一般应当包括以下内容 一 房屋租赁当事人的姓名 名称 和住所 二 房屋的坐落 面积 结构 附属设施 家具和家电等室内设施状况 三 租金和押金数额 支付方式 西安张辉 5 租赁合同的主要内容 续 四 租赁用途和房屋使用要求 五 房屋和室内设施的安全性能 六 租赁期限 七 房屋维修责任 八 物业服务 水 电 燃气等相关费用的缴纳 九 争议解决办法和违约责任 西安张辉 6 合同的租赁年限 中华人民共和国合同法第二百一十四条租赁期限不得超过二十年 超过二十年的 超过部分无效 租赁期间届满 当事人可以续订租赁合同 但约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年 西安张辉 7 合同的租赁年限 续 出租人和承租人签订30年的租赁合同 每月租金1万元整 约定提前一次性支付所有租金 共计360万元整 1 30 12 但是 按照权责发生制原则 每月应当确认租金1 5万元 360 20 12 注 总额不变 租赁期缩短 每月租金提高 西安张辉 8 出租营业税 营业税暂行条例实施细则第二十五条第二款纳税人提供建筑业或者租赁业劳务 采取预收款方式的 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 注重合同约定 与权责发生制无关 西安张辉 9 出租房产税 1999山东关于房产税城镇土地使用税若干政策规定的通知出租房产 租金收入在租赁期间一次性收取的 应由房产出租人按照收取的租金全额计算并一次性缴纳房产税 1999海南16 2000江苏 2004广东2010湖北关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知 西安张辉 10 出租所得税 企业所得税法实施条例第十九条租金收入 是指企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 租金收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 注 贯彻纳税资金能力原则 西安张辉 11 出租所得税 续 2010国税函79号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度 且租金提前一次性支付的 根据 实施条例 第九条规定的收入与费用配比原则 出租人可对上述已确认的收入 在租赁期内 分期均匀计入相关年度收入 注 允许企业在一定范围内选择 西安张辉 12 承租人租金扣除 企业所得税法实施条例第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费 按照以下方法扣除 一 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照租赁期限均匀扣除 西安张辉 13 提前收取租金 借 银行存款贷 预收账款其他应付款借 应交税费贷 银行存款 借 预收账款贷 其他业务收入借 营业税金及附加贷 应交税费 西安张辉 14 提前收取租金 续1 企业提前收取全部租金提前缴纳了全部的营业税金 但按照权责发生制原则 全部或者部分金额暂时不允许进入本期会计损益 资产负债表的 应交税费 会出现负数 表示实际缴纳的税费由于不符合权责发生制原则 暂时不允许进入会计损益 这是正常的 西安张辉 15 提前收取租金 续2 1 收取款项时 不论租赁期是否开始 不论是否开具发票 已经发生营业税纳税义务 应当在次月计算缴纳营业税2 收取款项时 如果租赁期尚未开始 暂时不需要计算会计损益 也不需要计算应纳税所得额 西安张辉 16 承租人会计处理 借 长期待摊费用其他应收款贷 银行存款从租赁期开始 每月摊销借 管理费用贷 长期待摊费用 西安张辉 17 滞后收取租金 出租人 借 应收账款贷 其他业务收入借 营业税金及附加贷 应交税费季度预缴 汇算清缴 借 银行存款贷 应收账款借 应交税费贷 银行存款假定没有提前开票 西安张辉 18 滞后收取租金 承租人 租赁期内 每月借 管理费用贷 应付账款季度预缴 汇算清缴 约定的付款日 借 应付账款贷 银行存款假定出租人没有提前开具发票 西安张辉 19 滞后收取租金 承租人 2011公告第34号关于企业所得税若干问题的公告企业当年度实际发生的相关成本 费用 由于各种原因未能及时取得该成本 费用的有效凭证 企业在预缴季度所得税时 可暂按账面发生金额进行核算 但在汇算清缴时 应补充提供该成本 费用的有效凭证 西安张辉 20 免租期 2010财税121号关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知对出租房产 租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的 免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税 思考 1月免租装修 2 10月出租 西安张辉 21 经营租赁中的押金 经营租赁中 出租人为了强化承租人按照约定的用途使用房屋 按时支付租金的义务 绝大多数情况下要求承租人支付押金 未来根据租赁合同的履行情况 或者返还给承租人 或者修缮房屋 或者抵顶租金等 西安张辉 22 经营租赁中的押金 续1 由于押金是否形成租赁的价外费用具有不确定性 因此在实际收取时一般不征收营业税 但如果合同届满不再返还 一般情况下应当征收营业税 2004国税函416号关于对福建雪津啤酒有限公司收取经营保证金征收增值税问题的批复 西安张辉 23 经营租赁中的押金 续2 2003财税16号关于营业税若干政策问题的通知第三条第三项单位和个人提供应税劳务 转让无形资产和销售不动产时 因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入 应并入营业额中征收营业税 西安张辉 24 经营租赁中的押金 续3 税收实务中对于押金暂时不征收营业税 必须同时符合以下条件 否则有权提前征收营业税 第一 实际收取押金时不得开具发票 第二 实际收取的押金应当记入 其他应付款 科目 而不是预收账款等科目 第三 实际收取的押金应当符合经营常规 超过经营常规合理金额的押金 有权推定为提前收取的租金 西安张辉 25 经营租赁中的押金 续4 如果承租人因使用不当等原因造成承租房屋和设施损坏的 承租人应当负责修复或者承担赔偿责任 对于出租人而言 不同的赔偿方式税收待遇也是不一样的 情形一 由承租人寻找施工队进行维修 修缮价款由承租人直接支付 并且建筑发票的抬头是承租人 出租人验收合格后返还全部押金 则不涉及营业税和房产税 西安张辉 26 经营租赁中的押金 续5 情形二 由出租人以自己的名义聘请施工队进行修缮 并且建筑发票的抬头是出租人 则不再返还的押金视为租金的价外费用 全额计算营业税和房产税等 不考虑是否开具发票 不考虑修缮支出的具体金额 当然 实际发生的修缮支出 可以在当年的企业所得税前申报扣除 西安张辉 27 经营租赁中的押金 续6 情形三 由出租人寻找施工队进行维修 修缮价款由出租人直接支付 但建筑发票的抬头是承租人 则分为两种情况处理 如果修缮金额是经过承租人审核后书面认可的 则不再返还的押金不属于价外费用 应当界定为结算款项 不涉及营业税和房产税 如果修缮金额没有经过承租人审核书面认可 则按照实质重于形式原则 一般推定为租金的价外费用 征收营业税和房产税等 西安张辉 28 经营租赁的转供水电 在房屋租赁中 作为公用部门的供电公司 自来水公司等 往往以承租人频繁更换 不便于管理等为借口 不愿意将相应的水电发票直接开具给承租人 而是直接开具给出租人 由出租人进行转供或者分摊等 问题的焦点是 出租人转供或者分摊是否涉及增值税呢 西安张辉 29 经营租赁的转供水电 续1 1996颁布的 会计基础工作规范 一张原始凭证所列支出需要几个单位共同负担的 应当将其他单位负担的部分 开给对方原始凭证分割单 进行结算 注 会计没有限定使用范围原始凭证分割单 西安张辉 30 经营租赁的转供水电 续2 企业所得税法第四十一条第二款企业与其关联方共同提供 接受劳务发生的成本 在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊 注 税法只承认劳务的分摊 不承认货物的分摊 西安张辉 31 经营租赁的转供水电 续3 增值税暂行条例 第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工 修理修配劳务以及进口货物的单位和个人 为增值税的纳税人 应当依照本条例缴纳增值税 增值税暂行条例实施细则 第二条 条例第一条所称货物 是指有形动产 包括电力 热力 气体在内 西安张辉 32 经营租赁的转供水电 续4 2009国税函537号关于四川省机场集团有限公司向驻场单位转供水电气征税问题的批复四川省机场集团有限公司向驻场单位转供自来水 电 天然气属于销售货物行为 其同时收取的转供能源服务费属于价外费用 应一并征收增值税 不征收营业税 西安张辉 33 经营租赁的转供水电 续5 部分企业认为营业执照的经营范围没有转供水电 属于超范围经营 但是大量的司法案例已经清楚的表明 如果不以营利为主要目的 转供水电的合同是有效的 注 少量加价 弥补转供损耗 西安张辉 34 经营租赁的转供水电 续6 如果书面合同中没有注明出租方提供合法的税务发票 出租方没有提供发票不得作为承租方拒付款项的抗辩理由 必须足额付款 但可以另案要求出租方提供发票 随附义务 如果书面合同注明出租方必须提供合法的税务发票 出租方没有提供发票可以作为承租方拒付款项的抗辩理由 西安张辉 35 一般纳税人转供水电 1 一般纳税人转供电力 热力等 应当分别申报进项税额和销项税额 由于不存在税率差 不会增加增值税税收负担 2 一般纳税人转供自来水 也应当分别申报销项税额和进项税额 但是 转供自来水的销项税额税率为13 外购自来水的进项税额税率为6 如果不适当加价 会额外增加出租人的增值税税收负担 西安张辉 36 一般纳税人转供水电 续1 如果外购自来水的含税价格为A 转供自来水的含税价格为B 则满足以下条件 B A B 1 13 13 A 1 6 6 B A 113 106 1 066A注 建议适当再提高 弥补转供损耗 西安张辉 37 一般纳税人转供水电 续2 例如 出租人外购自来水10万元 全部转供给承租人 作价10 7万元 则出租人的进项税额为0 566万元 10 1 06 6 销项税额为1 226万元 10 7 1 13 13 应交增值税0 66万元 1 226 0 566 对于承租人而言 水费多支付0 66 但多抵扣进项税额0 66元 对于增值税大体相当 影响不大 西安张辉 38 一般纳税人转供水电 续3 2003国税函432号关于一般纳税人销售自来水增值税进项税额抵扣问题的批复注 转供自来水按照6 简易征收 同时可以抵扣外购自来水的进项税额2009年国税发7号全文废止 简易征收不得抵扣任何进项税额 西安张辉 39 小规模纳税人转供水电 出租人如果为小规模纳税人 或者非增值税纳税人 不含物业管理公司 应当按照3 计算增值税 不得抵扣任何进项税额 同时 出租人可向主管国税机关申请 代开增值税专用发票 西安张辉 40 定额结算水电费 2000上海关于对企事业单位转售水电的有关税政问题的批复如果出租人和承租人定额结算水 电 煤气 天然气等价款的 应当作为服务业 租赁业 的价外费用 依5 的税率计算营业税 同时计算房产税等 西安张辉 41 整体出租 水电费承租方承担 2006辽宁关于明确房产税有关问题的通知纳税人取得的出租房屋收入中含有水费 电费和物业管理费等费用的 在计算缴纳房产税时 对按照物价部门规定的标准收取 并提供合法 有效凭据 证明其确已交费的部分可给予扣除 2006大连关于明确房产税和城镇土地使用税有关问题的通知 西安张辉 42 整体出租 水电费出租方承担 2002浙江关于规范房产税若干政策问题的通知对房屋出租行为征收的房产税 应以出租方取得的全部收入为计税依据 不得扣除任何代收代缴费用 但由出租方代缴并取得正式发票 且将正式发票转交给承租方的 经主管地税机关核实后 可以据实予以扣除 西安张辉 43 租赁房屋的修缮 2010商品房屋租赁管理办法第九条 出租人应当按照合同约定履行房屋的维修义务并确保房屋和室内设施安全 未及时修复损坏的房屋 影响承租人正常使用的 应当按照约定承担赔偿责任或者减少租金 第十条第二款 承租人因使用不当等原因造成承租房屋和设施损坏的 承租人应当负责修复或者承担赔偿责任 西安张辉 44 租赁房屋的修缮 续1 由于承租人向出租人支付的租金 已经包括了承租人正确使用房屋所对应的修缮费用 依据 企业所得税法实施条例 第二十八条第四款的规定 企业实际发生的成本 费用 税金 损失和其他支出 不得重复扣除 因此房屋的修缮费用一般不得在承租人的企业所得税前申报扣除 西安张辉 45 租赁房屋的修缮 续2 如果因承租人使用不当产生的修缮费用 按照法律规定应当由承租人负担 是可以在企业所得税前申报扣除的 但必须补充提供充分 适当的书面证据认定承租人使用不当与房屋设施的损坏存在因果关系 西安张辉 46 租赁房屋的装修费用 承租人发生的装修费用 由于能否导致有关的经济利益是否流入企业具有不确定性 会计处理要求直接计入当期会计损益 不考虑具体的金额比利和大小 但是 企业所得税法从合理性角度出发 一般要求达到一定标准的费用化支出应当分期扣除 西安张辉 47 租赁房屋的装修费用 续1 多数税务机关结合实施条例的第六十九条和第七十条 要求承租人发生的装修支出 如果达到年租金的50 及以上 应当作为长期费用处理 摊销年限不得低于36个月 个别税务机关不区分装修金额大小和比例 要求一律按照36个月摊销 更为严格 西安张辉 48 租赁房屋的装修费用 续2 企业所得税法实施条例 第六十九条 固定资产的大修理支出 是指同时符合下列条件的支出 1 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50 以上 2 修理后固定资产的使用年限延长2年以上 西安张辉 49 租赁房屋的装修费用 续3 企业所得税法实施条例第七十条其他应当作为长期待摊费用的支出 自支出发生月份的次月起 分期摊销 摊销年限不得低于3年 注 长期待摊费用 西安张辉 50 出租人提前解除合同 最高人民法院关于审理城镇房屋租赁合同纠纷案件具体应用法律若干问题的解释 法释 2009 11号 第十一条 承租人经出租人同意装饰装修 因出租人违约导致合同解除 出租人应当赔偿剩余租赁期内装饰装修残值损失 西安张辉 51 出租人提前解除合同 续 出租人违约提前解除租赁合同 并且装修尚未摊销完毕 承租人应当要求出租人承担相应的赔偿责任 如果承租人主动放弃赔偿 尚未摊销完毕的装修 税务机关有权不允许在企业所得税前申报扣除 西安张辉 52 租赁房屋的扩建 一 办理了合法建筑手续 相关的扩建支出应当由出租人承担 一般情况下 相关款项由承租人对外直接支付 然后从以后期间的租金中扣除 或者约定一定期间按照优惠价格收取租金 注 建筑发票抬头应为出租人 西安张辉 53 还原抵消交易 2009国税发2号特别纳税调整实施办法 第四十条企业与关联方之间收取价款与支付价款的交易相互抵消的 税务机关在可比性分析和纳税调整时 原则上应还原抵消交易 西安张辉 54 抵消交易 续 假定改建前的租金水平为10万元 年 改建支出共计54万元 则改建支出的发票抬头应当为出租方 出租方在以后的三年 应当按照每年向出租人开具发票28万元 54 3 10 但只能收取租金10万年 原因是出租人的部分应收租金54万元与应付工程款54万元对冲 即发票金额与实收金额不对等 西安张辉 55 租赁房屋的扩建 续 二 没有办理合法建筑手续 相关的改建支出应当由承租人承担 企业所得税法 第十三条规定 在计算应纳税所得时 企业发生的下列支出作为长期待摊费用 按照规定摊销的 准予扣除 二 租入固定资产的改建支出 企业所得税法实施条例 第六十八条同时规定 租入固定资产的改建支出 按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销 西安张辉 56 扩建的房产税 2008湖南关于道县琅东大酒店将承租房屋添建和装修如何征收房产税的批复若承租房屋新建和增值部分的产权已明确 以产权所有人为纳税人 若增值部分的产权尚未确定 以使用人为纳税人 即由琅东大酒店以房产增值部分作原值计算缴纳房产税 西安张辉 57 经营租赁房屋的转租 合同法 第二百二十四条 承租人经出租人同意 可以将租赁物转租给第三人 承租人未经出租人同意转租的 出租人可以解除合同 注 出租人六个月内发现但没有提出异议的 视为默认同意 西安张辉 58 转租年限 最高人民法院关于审理城镇房屋租赁合同纠纷案件具体应用法律若干问题的解释 法释 2009 11号 第十五条 承租人经出租人同意将租赁房屋转租给第三人时 转租期限超过承租人剩余租赁期限的 人民法院应当认定超过部分的约定无效 西安张辉 59 转租年限 续