基于公司治理的上市公司会计监督问题探讨.doc

江西财经大学硕士学位论文基于公司治理的上市公司会计监督问题探讨姓名：王琳申请学位级别：硕士专业：会计学指导教师：彭晓洁20091201 近十 年来，我 国经 济 生 活 中出 现 了会 计信息 的 严 重 失真现 象 ，它的 发生 既 说明加 强会 计监 督 的 重 要 性和 迫 切性，又对如何 在制度 、 技术上不断强化 和 完善会计监 督 提 出 了更 高 的 要 求。 目 前 ，公 司 治理结 构及 其 对上市 公 司 会 计监 督 的 影响已成为 被关 注 的 热 点 ，这 是 因 为 公 司 治理结 构是 会 计监 督 的 载 体 ，没 有良好的 公司 治理结 构，会 计监 督 将 难 以 有效地发挥 作 用。 反 过来说，会 计监 督 又是 公 司 治理结 构用以 实 现 企业监 控目 标 的 重 要 手段 ，它会 制约公 司 治理结 构的 契约安 排和监 督 效率。 有鉴于 此 ，从公 司 治理视角 出 发，对我 国上 市 公 司 会 计监 督 问题进 行探 讨，既 可 以 为 完善上 市 公 司 会 计监 督 体 系提 供理论 依 据，也 有助于 公 司 治理中各 利 益相 关 者监 督 职 能定位 、 权 责 划分等 理论 问题的 解 决 。监 事 会 功能弱 化 等 内部治理结 构不健 全。 琤 ， 关 于论 文 使用 授 权的 说明 艿 穆畚脑 诮饷芎笞 袷卮斯娑 存 在的 问题 。会计舞 弊 现 象的 发 生 一 方面 反 映出 加 强我 国会计监 督的 紧 迫 性和 重 要性， 另一 方面 也对如 何在 制 度上 进 一 步 完善我 国会计监 督提出 了更 高 的 要求 。 为 解 决这一 问题 ， 我 国对现 行 的 会计、 审计体制 进 行 了整 顿 治 理 ， 一 系列 会计、 审计准则相 继 出 台 ， 证 监 会针 对上 市 公司颁 发 了一 系 列 信 息 披 露规 则、 准则， 会计法 也进 行 了大修改 。 会计领 域 的 这 些 失 败 、 丑闻， 暴露了根植于市 场 规 则运 作的 行 业自 律在 急 剧变幻的 市 场 中可 能 会成 为 会计职 业过 度灵 活 地与 市 场 共 谋 的 天 然 途径。 单 靠 会计行 业自 律令人怀疑， 加 强会计监 督势 在必行 ， 监 督之 剑 应时刻 高 悬于会计领 域 上方， 以保 证 各 项 经济 活动的 合法 性、 合理 性和 效益 性， 恢 复 会计承担 的 社 会责 任 和 社 会公众 对会计监 督的 信心 。目前 ， 我 国证 券 市 场 还 不够 完善， 而我 国大部 分 上市 公司都 是由国有 企 业改组 而来， 这 些 都 导 致了我 国上 市 公司的 公司治 理 结构 不够 健 全， 公司治 理 机 制 仍存 在许多问题 。 而当 前 我 国会计监 督的 弱 化与公司治 理 结构 的 不足有 着 密切 的 关系， 且 严 重 制 约了我 国经济 的 健 康发 展 。 因 此 ， 从 公司治 理 视角 出 发 ， 对我 国上市 公司会计监 督问题 进 行 探 讨 己迫 在眉 睫 。 基 于 公司治 理 的 上市公司会 计 监督 问 题 探讨国 外研 究 现状 经营 权 分 离 的观 点 。 他们 对 企业 所 有权 和经营 权 的分 离 后产 生的 委托 一 代 理 问 题作了 开拓 性 的 经济 学分 析 。 和 认 为， 公司治 理 应致 力 于解 决所 有 者与 经营 者之 间的 关系 ， 公司治 理 的 焦点 在于 使 所 有 者与 经营 者的 利益相一 致 。 和 进一 步 提 出， 公司治 理 研 究 的 是 所 有 权 与 经营 权分 离 情况下 的 代 理 人 问 题 ， 其 中 心问 题 是 如 何降 低 代 理 成 本 。 和 认 为公司治 理 要 处 理 的 是 公司的 资 本 供给 者如 何确 保 自 己可 以 得 到 投 资回 报的 途 径 问 题 ， 公司治 理 的 中 心是 要 保 证 资 本 供给 者 啥驼 的利益。 上述 学者对 公司治 理 内 涵 的 界 定偏 重于 所 有 者 话闱榭 鱿 录 次9啥 的利益， 因此 称 为“股 东治 理 模 式 。认 为公司治 理 是 指 有 关公司控制权 或 剩余索 取 权 分 配 的 一 整套法律 、 文 化和 制度性 安排 ， 这 些 安排 决定公司的 目 标， 谁拥 有 公司， 如 何控制公司， 风 险 和 收 益如何在公司的 一 系 列组 成人 员 ，包 括股 东、 债权 人 、 职工 、 用户 、 供应商及公司所有 者之 间分 配 等一 系 列问 题 。 以 上学者对 公司治 理 的 阐 述 把 利益相关者放 在与 股东 相同 的 位置 上， 称 为“利益相关者治 理 模 式 。 世 纪 年代 ， 由于 古 典 经济 学的 政 府 不 干 预主义无法对 年开始持续多 年的 经济 大 萧条 做出合 理 的解 释 ，提 出有 效 的对 策， 随 之 引 发 凯恩 斯 革 命 。 从此 ，人 们 认为政 府 通 过 适 当 干 预经济 ，可 以保 证 较 高 的国民产 出和 就 业 水平 。 美国 于 年颁 布 证 券 法， 年颁 布 证 券 交 易 法， 对 证 券 交 易 与 监管 、 信息 披 露、 会 计 准 则 的 制定和 会 计 职业 的 发 展 等作了 具体规定。 法 案 不 仅 对 证券 法 和 证券 交 易 法 的 许 多 内 容 作 了修 改 和 补 充 ， 而 且 还 对会 计 行 业的监管、 审 计 独立 性、 财 务 信息披露、 公司责 任、 证券 分 析师 行 为、 证券 交 易 委 员会 的 权 利 和 职 责 、 法 律 责 任等 诸 多 方面 作 了新 的 规定 。 比 如专 门 成 立由 弊 槌 傻 拿拦 诠 净 峒萍喽轿 被 职 业团体 建 议的 审 计 与 相关 鉴 证准则、 质量 控 制准则以 及 职 业道 德 准则等 。期坦福 大 学 教 授 钱 颖一 认为公司治 理 结 构是 一 套 制度 安 排 ， 用 于 支配若 干在 企业中有重 大 利 害 关 系的 团体 投资 者、 经理 人 员、 职 工之间 的关 系，并 从 这 种联盟 中 实现 各 自的 经济利 益 。 林毅 夫 、 蔡防 和 李周 认为， 所谓公司治 理 结 构， 是 指 所有者 对企业的 经营 和 绩 效进 行 监督 和 控 制的 一 整套 制度 安排 ， 是 为解 决 委 托 一 代 理 问 题 而 产 生的 。 费 方域 把 公司治 理 的 本质看 作一 种合 同 关 系， 是 一 套 制度 安 排 ， 它 给出公司各 利 益 相关 者 之间 的 关 系框 架 ， 对公司目标 、 总 的 原 则、 决 策办 法 、 谁 拥 有剩 余 决 策权 和 剩 余 索 取 权 等 定 下 规则， 用 于 代 表和 服 务 于 出资 者 蚶 嫦喙 卣 的利 益 。下 ， 国 家 集 国 有企业的所有权 和 经营 权 于 一 身， 经济成 分 单 一 ， 会 计 监督 是 国 家从 事计 划管理 的重 要 方式 。 年， 党的 十一 届三 中全 会 召 开， 这 标 志着 中国 经济体 制改 革 的 开始。 但 是 ， 在 改 革 开放 初期， 政 府 与 企业的关 系并 没有完 全 理 顺 ，国 有企业仍扮 演着 政府 行 政管理 附 属物的 角 色， 因此， 这 一 阶段 的会 计 监督 仍然具有浓厚的 政府 行 政管理 的色彩。随着 资 本市场的 逐渐 发 展 ， 如何 保证会 计 信息质量逐渐 成 为会 计 监督 关 注 的核 心 ， 专 家 学 者们 开始将会 计 监督 与 现 代 企业制度 联系起 来 进 行 研 究， 不 再 仅 仅局 限 于 会 计 本身。 伍中 信 基 于 产 权 理 论 的 视角 ， 对会 计 监督 作 出解 释 ，他认为会 计 的职 能是 界定 产 权 和 保护 产 权 ， 会 计 的监督 职 能则是 对会 计 的界定 进行 再 认定 。 罗 飞 、 王 竹 泉 认为在 现 代 企业中， 委 托 人 应 当 通过 健 全 监督体 系来 减 轻由于 逆 向 选 择和 道 德 风 险 所带 来 的损失， 指 出会 计 监督 是 这 个 监督 体系的 重 要 组成 部分 。 并 将会 计 监督 分 为两 大 类 ：一 类 是 由企业内 部会 计 人 员实施的 内 部监督 ， 它服 务 于 企业经营 管理 当 局 ； 另一 类 是 由股 东 及 其 委 托 的 监事会 、注 册 会 计 师 、 债 权 人 、 政 府 主管部门 及 其 他 业务 主管部门 等 实施的 外 部会 计 监督 。 综 上所述， 就 目前国 内 外 实务 界和 理 论 界的 研 究 现 状来 看 ， 对于 公司治 理 问题 的 研 究 已不 仅 仅 局 限 于 公司治 理 结 构， 而 且 公司治 理 也 不 能只 谈治 理 本身， 它与 其 它 学 科 、 其 他 领 域的 交 叉已经成 为研 究 的 热 点 。 与 此同 时 ， 会 计 学 实务 界和理 论 界也 在 对会 计 监督 问 题 进 行 着 有益 的 探索 。 然 而 ， 这 种探索 还 刚刚开始， 还只 局 限 于 会 计 监督 中 不 同 的 具体 问 题 和 个 别 方面 ， 还 没有形 成 全 面 、 系统、 综 合 、前后 一 贯 的 解 释 和 论 证， 因此， 以 上的 研 究 成 果 仅 仅 能说 明 具体 的 和 个 别 的 会 计监督 问 题 。 笔者 认为， 公司治 理 与 会 计 监督 之间 存 在 着 互动的 关 系， 完 善 公司治理 结 构有助 于 建 立 健 全 会 计 监督 ， 强 化会 计 监督 也 有利 于 保护 公司治 理 中 各 利 益相关 者 的 利 益 。 而 目前对于 两 者 结 合 的 研 究 并 不 多 见， 本文 基 于 公司治 理 的 视角 ，探讨 我 国 上市公司会 计 监督 问 题 ， 希望 通过 完 善 公司治 理 结 构来 达 到 提 高 会 计 监 本 文沿 着提出问 题 分 析 问 题 解 决 问 题的 思路展 开 研究 。 首 先 回 顾 了国 内 外对于 公 司 治理和会 计 监督的 研究 ； 其 次 ， 分 析 了公 司 治理与 会 计 监督的 关系 ， 并 以 二 者 的 关 系 为 切入 点 ， 从 公 司 治理的 视角研究 会 计 监督； 然后 指 出了我国 上 市公 司 会 计 监督存在 的 问 题， 并 从 公 司 治理的 视角分 析 了其 原 因 ； 在 分 别对美国 和德 国 公 司 的 会 计 监督体 制进 行分 析 之后 ， 归 纳 出了对于 完善我国 上 市公 司会 计 监督的 启 示 ； 最 后 ， 在 上 述研究 的 基 础 上 ， 从 公 司 治理的 角度提出了完善我国 上 市 公 司 会 计 监 督的 建 议 。本 文主 要采用 规范 研究 为 主 的 研究 方法。 利用 经 济 学、 管 理学和会 计 学的 相关 知识， 对公 司 治理、 会 计 监督进 行了理论 概 述， 为 论 文随 后 的 分 析 奠定了概 念和理论 基 础 ； 采用 归 纳 、 演 绎 、 综合分 析 的 方法， 通过对国 内 外研究 现 状 的 综合分 析 进 行归 纳 和演 绎 ， 力求 从 他 人的 研究 中 得 到启 发， 使 研究 方法具 有 科学性和适用 性。 、上、。 ，： 甶 二 。 扩 ，： 籭 ， 。 ： ： 蕖 ，、 。、： 。中国上市公司会 计 监督 存 在的 问 题 及原因 分 析 ： 二 。 ，； ： ， ，弧 ！ ！ 二 ！ 璲 一，卜 一。 。 。 ，。 ：。 。 嘣 航 。 茹。 斌缸 钿 蕊。 惭 旋 藩蜘 。 。 乙 ： 。 。 ： 。 一。 、 ，美国公司的 会 计 监督 体 制 分 析德 国公司的 会 计 监督 体 制 分 析 、 时 又 是不完 全 契 约中 的一 个重 要 问题。 营管 理者为 综 合平 衡 各 个 利益 相 关者的 利益 要 求 而进行 的 管 理活 动 。 利益 相 关者理论 追求 的 是 各 利益 相 关者的 整 体利益 ， 企 业 的 利益 相 关者不 仅 包 括 企 业 的 投 资者、 债 权 人、 经 营者、 消 费 者、 供应 商和 雇 员 ， 还 包 括 政府 、 社 会 公众等 。在以利益 相 关者为 导 向 的 公司治 理中 ， 管 理层 应 全面 考 虑 各 利益 相 关者对 企业 的 贡 献及 约 束 ， 考 虑 企 业 决 策 对 所有 利益 相 关者的影 响， 均 衡 他 们的 利益 分 配。即以公司整 体价 值最大 化 作 为 公司经 营与 公司治 理的 目 标 ， 力 求 使 企 业 创 造最大的社 会 价值。关于公司治 理的 内涵， 国内外 学者提 出 了 许 多 不 同 的 观点 ， 包 括 有 制 度 安 排说 、 相 互 作 用 说 、 组 织 结构说 、 决 策 机 制 说 、 利益 相 关者说 等 。 本文 将 沿 用 南 开大 学李维 安 教 授 的 观点 ， 即从 狭义 和 广 义 两 方 面 去 理解 ， 狭义 的 公司治 理， 是 指所有 者 饕J枪 啥 对 经 营者的 一 种 监 督 与 制 衡 机 制 ， 即通 过 一 种 制 度 安 排 ，来合理地 配置 所有 者与 经 营者之 间的 权 利与 责 任关系。 狭义 的 公司治 理目 标 是 保证股 东 利益 的 最大 化 ， 防 止经 营者对 所有 者利益 的 背离 。 其 主要 特点 是 通 过 股 东大 会 、 董 事 会 、 监 事 会 及 管 理层 所构成 的 公司治 理结构的 内部 治 理。 广 义 的 公司治 理则不 局 限 子 股 东 对 经 营者的 制 衡 ， 而是 涉及 广 泛的 利益 相 关者， 包 括 股 东 、债 权 人、 供应 商、 雇 员 、 政府 和 社 区 等 与 公司有 利益 关系的 集 团 。 广 义 的 公司治理是 通 过 一 套 包 括 正式 或 非 正式 的 、 内部 或 外 部 的 制 度 或 机 制 来协 调公司与 所有 基 于公司治 理的 上市公司会 计 监 督 问 题 探讨公司内部 治 理是 指按照 公司法 所确 定 的 法 人治 理结构对 公司进行 的 治 理。我 国 公司法 规 定 公司法 人治 理结构是 由 股 东 大 会 、 董 事 会 、 监 事 会 和 经 理组成 的 一 种 组 织 结构。 在公司内部 治 理结构中 ， 股 东 大 会 拥 有 最终 控制 权 ， 董 事 会拥 有 实际控制 权 ， 经 理拥 有 经 营权 ， 监 事 拥 有 监 督 权 。 这四 种 权 利既 相 互 制 约 ，又共同 构成 公司内部 治 理权 。 这种 治 理权 利来源于以公司出 资 者所有 产 权 为 基 础的 委托 一 代理关系， 并 且是 公司法 所确 认 的 一 种 正式 治 理制 度 安 排 ， 它 构成。 于竹泉公一 沃 輢一 怪械 幕 峒艻 旋督 研 究 北 京 ： 中 国财 政经 济 出 版 社 ， 司 等情 形。 基 于 公司治 理 的 上市公司会 计 监督 问 题 探讨监督 的 专门 理 论。 言下之 意 ，研究 会 计 监督 是毫无意 义的 。 息 必 须 是客观 、 真 实的 。因 此，保 证 会 计 信 息 质 量 、 防范 会 计 信 息 失 真 都是必 不可少的 ，这 也 说 明合计 监督 的 目 标 是为 实现财 务会 计 目 标 要求而 服 务的 。跳 出财 务会 计 的范 畴 看会 计 监督 ，即对 广义会 计 监督 来说 ，其监督 的目标 不能 简单 地 用“ 决 策有 用观 或“受 托 责任 观 唇馐 汀 颐 侨 衔 # 捎 谩爸卫 砉解释 广义会 计 监督 ，即广义会 计 监督 是公司治 理 的 需要。 通过 会 计 监督 ，能 够使参 与 治 理 的各 方对 单 位会 计 信 息 的提 供 施 加 有 效 影 响和 约 束，从 而 使 会 计 信 息 满足 各 方面治 理 的 要求。 因 此，本 文 把 会 计 监督 的 目 标 定 位于 保 证 会 计 信 息 质 量 、防范 会 计 信 息 失 真 ，从 而 保 障 公司治 理 结 构 的 有 效 实施 。 我 们 将此称 为 会 计 监督的“治 理 观 ”，本 文 也 将把 基 于 公司治 理 的上市公司会 计 监督 作 为 研究 重点 。 基 于 公司治 理 的 上市公司会 计 监督 问 题 探讨会 计 监督 的方式是指会 计 监督 主体 对 会 计 信 息 进 行 监督 所采用的 具 体方法 和 形 式。第 一 ，会 计 机构 和 会 计 人 员 进 行 会 计 监督 的 方式。 会 计 机构 和 会 计 人 员 对 会计 信 息 的 监督 是一 种 日 常 的 直接 监督 。 在 会 计 数 据 输 入 环节 ，会 计 机构 和 会 计 人员 需要对 数 据 的 真 实性 进 行 审 查，检 查其所反 映 的 经 济 业务事 项 是否 确 实存在 ；在 加 工处理 环节 和 输 出会 计 信 息 环节 ，会 计 机构 和 会 计 人 员 主要通过 内 部稽 核 制 度 对会 计 信 息 进 行 监督 。内 部稽 核 制 度 不 同 于 内 部审 计 ，它 由 会 计 人 员 实施 ，侧 重于 审 核和 复 核 ，包 括 原 始 凭 证 审 核 、 记 账 凭 证 审 核 、 会 计 账 簿 审 核 、 会 计 报表审 核 。第 二，单 位负 责人 和 单 位其他 部门 进 行 会 计 监督 的 方式。 单 位负 责人 对 会 计信 息 的 监督 一 般 采取直接 监督 和 间 接 监督 相结 合的 方式。 直接 监督 是指单 位负 责人 口 常 采取质 询 、 抽 检等方式对 会 计 信 息 进 行 的 监督 以 及 财 务报告 对 外报送前对财 务报告 的 审 核 签 署 ，间 接 监督 是指单 位负 责人 通过 内 部审 计 部门 或委托 社 会 审计 机构 对 单 位会 计 信 息 进 行 的 监督 。 单 位内 部其他 部门 对 会 计 信 息 的 监督 主要是对 与 本 部门 利 益 直接 相关 的 会 计 信 息 的 监督 ，特 别是有 关 部门 预算 执 行 情况 的 会计 信 息 。 它 是一 种 日 常 和 定 期 柏 结 合的 直接 监督 ，但以 定 期 监督 为 主，监督 方式主要是通过 质 询 的 方式。 第 三，投资 者进 行 会 计 监督 的 方式。 投资 者对 单 位会 计 信 息 的 监督 是基 于 公司治 理 的 需要，可以 采取直接 监督 和 间 接 监督 相结 合的 方式进 行 。 直接 监督 是投资 者在 股 东大会 或临 时 股 东会 议 上对 单 位会 计 信 息 提 出 质 询 ，要求代 理 人 对 其进行 解释 ，特 别是当 股 东大会 对 公司年 度 财 务报告 进 行 审 议 时 更 可以 直接 行 使 这 种监督 权 。 一 般 来说 ，投资 者的 直接 监督 以 定 期 监督 为 主。 间 接监督 是投资 者通过委托 监事 会 或委托 社 会 审 计 机构 对 单 位会 计 信 息 进 行 的 监督 ，前者多 属 于 日 常 监督 、 而 后者多 属 于 定 期 监督 。 中国 上市公司会 计 监督 存 在 的 问 题审 计 、 税务、 工 商 、 证 券 、 保 险 等 部门 的 监督 ， 由于 会 计 信息 会 对经 济 后 果造成影响 ， 因 此 ， 各相 关监督 部门 为 优 先 确 立本 部门 的 会 计 监督 权 ， 限制其 他 部门 的争权 ， 纷 纷 争相 出台 非 正式 的 规定 ， 而 且 各部门 在 出台 自 身规定 时 受 部 益 的驱动 ， 通 常 不会 主 动 与其 他 监督 部门 进 行 协调 。这 样 就 导致了各政府监督 部门 之间一 方 面功 能交叉 重 合 、 标准缺 乏 统一 ， 另 方 面管 理 分 散， 横 向 信息 沟 通 欠 缺 、协调 性 不足， 进 而 无 法 履 行 有 效 的 监督 管 理 职 能。以财政部和 证 监会 为 例 ， 财政部负 责 制定 会 计 准则 、 规范 会 计 信息 的 生成 以及 约束 会 计 从 业人员的 行 为， 证 监会 负 责 制定 监督 政策 和 监督 上市公司信 息 披 露 ， 由于 这 两 个 部门 缺 乏 信 息 沟 通 和协调 ， 当 在 某 些 问 题 上的 看 法 出现 分 歧 时 ， 会 弱 化政府监督 的 权 威 性 和有 效 性 。府部门 的 监督 权 力， 却 没 有 明 确 规定 政府监督 部门 在 监督 低 效 或 无 效 时 应 承担 的责 任 。即 我 国 当 前的 有 关法 律 法 规， 更 多的 是关注于 对会 计 监督 客 体 的 责 任 约束 ，而 缺 乏 对于 作为 会 计 监督 主 体 的 政府部门 的 责 任 追究。因 此 ， 政府监督 者 因 为 失职 或 其 他 影响 而 导致没 有 查 出差 错 舞弊 所受 到的 损失几 乎 为零 。对政府监督 者 来说 ， 监督 效 果如 何、 效 率 如 何， 既 没 有 有 效 的 标准予 以衡 量， 也 没 有 行 之有 效 的法 律 条文 或 法 规制度 了以考 核 ， 监督 行 为 的 低 效 或 无 效 不会 给 政府监督 者 带来 直接的 利 益 影响 。这 种政府监督 部门 的 权 责 不对等 ， 是现 阶 段 市场 经 济 制度 在 我 国 务 和交 易 事 项 也 日 趋 复杂 ，越来 越多 的 上 市 公司 将 投 资 领域扩展 到社会 经 济 的 多个 行 业 ，再加 上 金 融 衍生工具 、 或有 事 项 等会 计估 值 增 多 ，关 联 方 交 易 的 增 多 ，这些都 给 社会 审计带 来 了 新的挑战，对 注 册 会计师专业 胜任 能力的 要 求 也 会更 高 。目前我 国 会计师事务 所 从业 人 员 的素 质参 差 不 齐，具 有专业 胜任 能力的 高 素 质注 册 会计师依然紧缺。中 介 机 构 ，对 于诚 信 和独 立 性有 着 非 常高 的 要 求 。 美国 的 安然事 件 爆发 之 后 ，当 目前， 我国 大 多 数 上市 公 司 的 内 部 审 计 机 构 形 同虚 设 ， 内 部 审 计 机 构 无 法 起到 防范 风险 、 堵 塞 漏 洞和 加 强 管理 的 作用， 对 公 司 会计 工 作和 经济活 动 发挥 的 监督 作用极 少。 一方 面 ， 公 司 内 部 审 计 机 构 和 人 员 均 由 管理 层委 任 ， 导 致其隶 属 关系 、 经济利益 均 受到 公 司 管理 层的 制约 ， 这必 然 对 内 部 审 计 人 员 的 监督 行为构 成约 束。 另 一方 面 ， 由 于 内 部 审 计 仅 仅 局限 于 对 财务收 支 进 行审计 ， 并 没有 面 向公司 的 整 个经济活 动 过程 ，导 致内 部 审计 范 围 狭 小 ，再 加 上它属 于 一种 事后 弥补性审 计 ， 并 很 可能 面 对 的 是 经过加 工处理 的 会计 资 料和 其他 经营活 动 资 料， 要从 这样的 资 料中 找 出问 题， 难度也 相 当 大 。 所 有 这些都无 形 中 给 内 部 审 计 监督 工作的开 展 带来 了 许 多 的 阻力 。根 据 中 国 证监会最 近的 调查 ， 我国 的 上市 公 司 自 上市 以 来 ， 有 接近 的 公司 其控 股 股 东发生 过变 动 ， 有 些上市 公 司 控 股 股 东还 发生 过多 次变 动 。 如 果 仅 仅从 数 字上来 看， 我国 上市 公 司 的 控 制权 市 场 还 是 比较 积 极 和 活 跃的 。 但是 数 字并不能 说明所 有 问 题， 事实上， 我国 看似 活 跃的 控 制权 市 场 存在着诸 多 问 题。 一方面，由于 大 多 数 上市 公 司 流 通股 的 比例 都不高 ，因此， 二 级 市 场 对 上市 公 司 控 制权 转 移 的 作用非 常小 ，上市 公 司 控 股 股 东的 变动 绝 大 多 数 并 不是 通过二 级 市 场 的竞争 完 成 的 ，而 是 通过转 让 非 流 通的 国 家 股 和 法人 股 来 实现的 。 另 一方 面，大 多 由于 我 国 大部 分上市公司均 由国 有企 业转制 改组而 来，因此我 国 上市公司大都 有着特殊 的股 权结构 ，具体 表现 两 个方 面 ： 一 方 面 是 股 权主要 集 中 在一 个股 东手 中 ， 一 股 独 大的 现 象 普 遍 ； 另 一 方 面 ， 是 国 家 股 东 和 法 人股 东 的 比 例 压倒多数 ，大多达 到绝 对 控 股 程度 ， 如表 所示 。而 与 股 权高 度 集 中 所对 应的 却 是 个人投 资者只 拥有上市公司极 少 的股 份 。在这种情 况下， 大股 东 在股 东 大会 的召集 、 投 票权和 提 名 权的行使 等方 面 拥有绝 对 的优 势，常常通过 看 似合 法 的程序和 手段把自己的 意 志强 加 给中 小股 东 ， 利 用 职 权之 便 将 自 己的 利 益凌驾 于 公司利 益和 中 小股东 的 利 益之 上。目前我 国 上市公司的 特殊 股 权结 构 己严 重 制 约 了 规 范的 公司治 理结 构 的 建 立 。 卜餐 车， 一、霎螽萎錾一一们烈 基 于 公司治 理 的 上市公司会 计 监督 问 题 探讨小股 东 对 经营者、 大股 东 及 其 他 利 益相 关 者的 监督 是 无 效的。股 东 大会 被控 制 在所吸 收 和 征 服。第三， 中 小 股 东 的 合 法 权 益和 合 法 利 益遭 到大股 东 蓄意 侵 犯 。许多上市公司的 控 股 股 东 不 惜牺 牲中 小 股 东 的 利 益， 通过 滥 用 职 权 肆意 侵 占 上市公司的 资 金或 利 用 不 公平 的 关 联交易 向 上市公司转嫁包 袱， 而 目前我 国 的 法 律 和 制度 又缺 少 对 中 小股 东 利 益保护的 机 制 ， 这就 使 得大股 东 侵 犯 中 小股 东 利 益的 现 象在我 国 上市公司中 十 分普 遍 。不 是 全体 股 东 的利 益。部 分上市公司的 控 股 股 东 利 用 其 特殊 职 权 通过 包 装 旗下上市公司为 其 谋 取非法 利 益， 例 如非法 占 用 上市公司巨 额 资 金、 强 迫 上市公司为 其 进行借 款 担 保、 利用 不 公平 的 关 联交易 向 上市公司转嫁包 袱。甚至将 企 业 办 社 会 等与 上市公司主营业 务 无 关 的 资 产注入 上市公司， 如表 所示 ， 最 终 导致 上市公司成为 大股 东 的 “提款 机 ”。 部 分上市公司大股 东 占 用 上市公司巨 额 资 金情 况占 用 上市公司巨 额 资 金金额公司表 统 计 截 止日期 独 立 董 事 人数内 部 董 事 人数数 据 来 源： 同 表 基 于 公司治 理 的 上市公司会 计 监督 问 题 探讨第二 ， 董 事 会 成员 多由上级 主管 部 门 委 派 。从 董 事 会 成员 产生 的 方 式 来 看 ，他 们绝 大多数 都 是 由股 东 单 位 的上级主管 部 门委 派 的，而 同 时 具有董 事 和 经理 双重身份 的人较少 是 由经理 人才 市场的 竞争 而 产生 ，难 免导致 高层 管 理 者的 管 理 素质 良莠不 齐。而 以 国 有股 为第一 控 股 股 东 的公司， 其 董 事 会 成员 和 经理 人员 的构成往 往 难 以 按 照全 体 股 东 的 意 志来 选 择 。第三， 董 事 长 权力 过 大。从 董 事 会 运 作 方 式 上看 ， 控 股 股 东 委 派 的 董 事 长 作为公司的 法 人代 表，常常具有对 公司事 务 事 实上的 决 断 权，对 公司的 运 作承担 直接 的和 最 重要 的责任。又由于 公司法 赋 予 董 事 长 在董 事 会 闭 会 期间代 表董 事会 做 出 部 分决 策 的权力 ，这也 使 得董 事 长 权力 过大， 很容 易 越俎 代 庖， 这不 符合董 事 会 集 体 决 策 的 运 作 方 式 ， 也 容 易 导致 董 事 长 陷入 公司具体 经营事 务 中 。第一 ， 监事 会 本身无 制 裁 权。 公司法 只 规 定 了 监事 会 的 职 权但 却 没 有赋 予其 制 裁 的 权力 。监事 会 虽然 具有检查 公司财 务 和 监督 董 事 、 经理 的 职 权， 但 在发现 损 害 公司利 益行为 的 时 候 ， 监事 会 无 法 对 其 行使 制 裁 权， 只 能 要 求其 进行纠 正 。因此， 从 法 律的角度 来看 ，监事 会 的权力 实质 上是 弱 化的，在很大程度 上， 由股东 代 表与职 工代 表组成的 监事 会 只 是 一 种摆 设 。 基 于 公司治 理 的 上市公司会 计 监督 问 题 探讨综 观全 球公司治 理 模 式 ， 主要有 以美 、英 等 国为 代 表的 股东 利益导向和以德 、日 等 国为 代 表的 利益相 关 者 共 同利益导向两 种 公司治 理 模 式 ， 公司治 理 模 式 不同，会 计 监督 体制 安 排也 不同。本 文 选择美 国、德 国为 样 板 ， 试分 析不同利益导向的公司治 理 模 式 与会 计 监督 体制 安 排， 以期对我 国基 于 公司治 理 的 会 计 监督 体制 安排有 所启示 。美 国公司的 会 计 监督 体制 分 析首 先 ， 家 族 大股东 向高 度 分 散 的 单 个 股东 转 变 。 世 纪 年 代 后期， 随 着 美定 性 较强和投 机性 较小 在 公司治 理 中 占据 着 主导地 位 。然而大量 分 散 的 单 个 股东 ， 出于 成本 效 益原则的 考虑 ， 对公司的 监督 极少 投 入 ， 总 想“搭 便 车，直 至 选择以“用脚投 票 ”来维 护 自 己的 利益， 因 此 可以说 ， 单 个 股东 对公司经营 的 影 响 越 来越小 。其次 ， 股东 大会 和董 事 会 公司治 理 结构。为 了 保 护 股东 利益， 维 护 股票 市场的 繁荣 ， 美 国形 成了 以股东 利益为 导向的 公司治 理 结构。即 美 国公司的 治 理 结构是由股东 大会 和董 事 会 组 成， 股东 大会 是公司的 最 高 权 利机构， 董 事 会 是常 设 机构。股东 通 过 股东 大会 选举 董 事 会 ， 董 事 会 代 表股东 利益制 约 经理 层 ， 经理 层 以向股东 提 供 满 意 的 收 益为 条 件获 得 公司日 常 经营 决 策 权 ， 当 股东 对经理 的 经营 业绩不满 时 ， 可以通 过 股东 大会 改选董 事 会 ， 并 通 过 董 事 会 罢 免 经理 。并 且 为 了 更好 地 发 挥董 事 会 的 作 用， 美 国公司董 事 会 成员还 被 细分 为 内 部 董 事 和外 部 董 事 两类。然 而， 零 散 的 个 人 股东 在 对公司行 使 监督 权 上仍 表现得 极为 消 极， 根本 不具备 控 制 或影 响 董 事 会 的 能 力 ， 这 使 得 股东 大会 形 同虚设 ， 越 来越 多 的 董 事 会 成为“橡 皮 图 章”，而经理 人 员则成为 公司的 实际 控 制 者 和支配 者 。露于 潇美 公 治 州站 构【 匕 较研 究 北 京 ：中 国社 会 科学 版社 ， ： 观念，由 国 家 的 秩 序 政策的 力 量维护自由 的 市 场 经 济 。其次 ，内 部 监 督 控 制 为 主 的 模 式。 在德国 ，独 资公 司占企业 总 数的 以上 ，再次 ，银 行在公 司治 理 中的 作 用 。 德国 的 银 行是 全能 银 行，可以持 有 工 商企业 的 股票。 有 时 虽 然银 行持 股的 比 例并 不 是 很 高 ，但 由 于 德国 的 银 行可以充 当 小股东 的 股票托管 人 ，并 被 赋予 可撤 消的 代 理 投 票权 。 银 行凭 借 这种 代 理 投 票权 获得 了 比 实 际 持 股比 例多得 多的 投 票权 ，从 而 能 够 在股东 大 会 上 通 过投 票有 效 地 选举自己 的 代 表 进 入公 司监 事 会 。 再加 上 银 行对企业 的 贷款 性 质 ，使得 银 行成 为 德国 公 司一个 非常重 要 的 利 益 相 关 者。 可以说 ，银 行在德国 公 司治 理 中 发 挥 的 作 用不 容忽 视。 税 法 对 德 国 财务 报告 和 审 计的 影 响 非 常 大 ， 要 求 企 业编制 财务 报告 所 采 用 的原则 应与 税 法 要 求 相 一 致 ， 所 有 纳税 扣 减 项目 都要 反 映 在 财务 报表中 。 为 保 证公司 的 财务 报告 遵 循 税 法 及 其 细 则 的 规 定 ， 德 国 还开 展税 务 审 汁。 德 国 所 得 税 法 细则 规 定 ， 如 果 税 务 审 计发 现 公司 没 有 遵 循 这些原则 ， 那么 ， 公司 的 所 有 所 得 税 抵免都将 放取消 ， 亏损 结 转 也 不 例 外 。监 督主 体 与 决 策 主 体 应有 效 分 离在不 同 的 会计监 督体 制 中， 监 督主 体 的 安 排各 异， 其监 督机 构 成 员的 组成 和来 源 也 差 别很 大， 各 自 所 代 表的 利 益相 关 者 也 不 相 同 。 由 于 各 个 国 家 不 同 的 公司治 理理念 在其法 律 、制 度中 得到 了 强化 ， 因 此在 很 大程度上 一 个 国 家 的 公司 治 理理念 决 定了 有 关 监 督主 体 主 要 代表谁 的 利 益进 行 监 督， 这也 对 会计监 督体 制 产生了 实 质性的 影 响 。 基 于 公司治 理 的 上市公司会 计 监督 问 题 探讨虽然 美国和德 国的 会 计 监督 在 监督 主体、 监督 主体所 代表 的利 益 相关 者 以 及监督 方 式的