（工商管理专业论文）公司国际化战略中的税收筹划问题.pdf

内容摘要 国际化战略管理随着我国企业纷纷走出国门 走向世界已经成为 当前众多企业管理中间的一项重要内容 而税收筹划不仅是一门关于 具体税收政策和某个税种的筹划技术的科学 也是企业在管理当中的 一个重要环节 本文就是结合企业的国际化战略管理和税收筹划两方面的内容 进行研究 将两者有机地结合起来 论证了在国际化战略管理过程中 必需要充分重视税收筹划的重要作用 并将税收筹划贯穿于整个管理 和发展过程 在目前我国政府鼓励企业 走出去 的大环境下 本文 的研究将给即将走出去的企业和已经走出去的企业提供一个关于税 收方面的全面建议和整体方案 以利于我国企业的国际化征程和我国 大型跨国企业的成长 文章主要从国际化战略与税收筹划的关系 国 际化战略相关税收筹划和税收筹划的组织设计三个方面进行阐述 其 中重点在第二部分和第三部分 第二部分主要从公司注册的选择 投 资地点和投资行业的选择 组织机构设立形式的选择 集团内部运作 的筹划 战略结构调整中的筹划 战略重组兼并中的税收筹划 国际 化战略过程中的资金转移筹划 国际税收抵免筹划等八个方面进行了 阐述和论证 为企业国际化战略全过程进行了税收筹划的建议 第三 部分主要从集团控股公司 集团总部 各分公司和子公司等不同层面 提出了相关组织设计的建议 并对税收筹划当中应当注意的问题和筹 划能力的提高等进行阐述 文章的结论是企业在国际化战略管理中应该也必须充分重视税 收筹划 并在战略管理全过程中充分利用各种方法进行税收筹划 并 在组织结构上保障税收筹划的质量和效率 最终达到企业利益的最大 化 关键词 国际化战略管理税收筹划 a b s tr a c t a c c o m p a n i e d w i t h g o i n g o u ts t r a m g e m o fi n t e r n a l e n t e r p r i s e s i n t e r n a t i o n a l i z a t i o ns t r a t e g i cm a n a g e m e n ti sb e c o m i n ga ni m p o r t a n tp a r t o ft h ew h o l em a n a g e m e n t a n dt a xd e s i g ni sn o to n l yt h es c i e n c eo ft a x p o l i c yp l a n b u ta l s oa ni m p o r t a n ts e c t o ro fe n t e r p r i s em a n a g e m e n t t h i sa r t i c l ea r g u e st h a tt a xd e s i g ns h o u l db ep a i dg r e a ta t t e n t i o no n a n dr u nt h r o u g ha l lm a n a g e m e n tc o u r s e st h r o u g hc o m b i n a t i o nr e s e a r c ho f i n t e r n a t i o n a l i z a t i o na n dt a x d e s i g n u n d e r t h ec i r c u m s t a n c eo f g o v e r n m e n te n c o u r a g i n ge n t e r p r i s eg o i n g o u t t h ea r t i c l ep r o v i d e sas e r i e s o ft a xp l a na n dt h ew h o l es c h e m ef o rt h ee n t e r p r i s e w h i c hw o u l dg r e a t l y b e n e f i tt h eg r o w i n g u po fo u rm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e t h ep a p e rm a i n l y i n c l u d e st h r e e p a r t s t h er e l a t i o n s h i p b e t w e e ni n t e r n a t i o n a l i z a t i o n s t r a t a g e m a n dt a x d e s i g n t h e d e t a i l e dt a x d e s i g n s r e l a t e dt o i n t e m a t i o n a l i z a t i o na n dt h en e c e s s a r yo r g a n i z i n gd e s i g nr e l a t e dt ot a x d e s i g n t h el a s tt w op a r t sa r et h ee m p h a s e s t h es e c o n dp a r te x p a t i a t e s o ne i g h tp o i n t sw h i c hc o v e rt h ew h o l ec o u r s eo fi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n t h e s e l e c t i o no fr e g i s t r a t i o n t h es e l e c t i o no fi n v e s t m e n tp l a c ea n di n d u s t r y t h es e l e c t i o no ft h ef o r mo f o r g a n i z a t i o n t h ed e s i g n o f g r o u p m a n a g e m e n t t h ed e s i g nr e l a t e dt oa d j u s t m e n to fs t r a t a g e mf r a m e w o r k t h ed e s i g no fr e c o m b i n a t i o na n da n n e x t h ed e s i g no fc a p i t a lt r a n s f e r r i n g t h ed e s i g no fi n t e r n a t i o n a lt a xc r e d i t t h et h i r d p a r tm a i n l yp r o p o s e s a d v i c e so fo r g a n i z a t i o nd e s i g nf r o md i f f e r e n ta d m i n i s t r a t i v e l e v e l s i n c l u d i n gt h eg r o u p t h eh o l d i n gc o m p a n y t h es u b s i d i a r yc o m p a n ya n d t h eb r a n c h a l s o t h i sp a r td i s c u s s e ss o m er e l a t e dp r o b l e m sw h i c hs h o u l d p a ya t t e n t i o nt o t h ec o n c l u s i o ni st h a td u r i n gt h ei n t e r n a t i o n a l i z a t i o n t h ec o m p a n y s h o u l ds u f f i c i e n t l ya t t a c hi m p o r t a n c et ot h et a xd e s i g na n di m p e n e t r a t e t h ed e s i g ni n t ot h ew h o l em a n a g e m e n ts t a n d i n go nt h es t r a t e g i cl e v e l a n dt h ec o m p a n ys h o u l dm a k es o m eo r g a n i z a t i o nd e s i g nt oe n s u r et h e q u a l i t ya n de f f i c i e n c yo ft h et a xd e s i g n k e yw o r d s i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n s t r a t a g e mm a n a g e m e n t t a x d e s i g n 序言 税收筹划问题称得上是国内外学术界探讨已久的一个老课题 而 且也已出版了不少有价值 有分量的研究成果 但这并不意味着这个 问题己没有继续研究的必要 它只是决定了后来的研究者要想在这一 研究领域中提出新的学术见解 难度会更大 也更具挑战性 税收筹划研究既要探讨筹划的共同规律 更要考察不同企业 不 同地区 不同国家的特点 处理好一般和个别 共性与个性的关系 这样才能对整个税收筹划过程获得准确完整的认识 真正总结出有益 于企业界和政府部门汲取的经验与教训 当前我国政府根据世界经济一体化进程的加快和经济全球化的 大势所趋 及时提出了 走出去 的宏观战略部署 同时 我国大量 企业也逐渐开始开拓国际市场 走出国门 走向世界 在这一过程当 中 税收问题成为企业关注的焦点问题之一 一方面积极了解其他国 家的税收法律法规 另一方面也寻求积极的途径进行税收上的筹划 以达到企业利益的最大化 本文也正是在这样的背景下产生的 作者 长期在税务部门工作 并且从事过反避税工作 对企业避税与政府部 门反避税工作均有接触和了解 通过在西南财经大学的学习 尤其是 对税收筹划的理解和认识更上了一个台阶 因此 作者在结合自身长 期的实践和摸索的基础之上 在本文中对公司国际化战略中的税收筹 划问题作了论证和阐述 文章有机结合了税收筹划和国际化战略两方面的内容 将税收筹 划纳入到企业国际化战略管理环节当中 对企业国际化战略过程中所 可能涉及的税收筹划问题分别作了详细的阐述 并结合实例作了论 证7 提出了很多非常有操作性和实践性的建议和意见 本文对无论是 走出去 的企业还是 走进来 的企业都有积极的指导作用和参考 意义 公司国际化战略中的税收筹划问题 随着经济的全球化和我国国内市场经济的日趋成熟 我国连续多 年成为吸引外来直接投资热点的同时 众多的国内领先企业也开始逐 步将眼光和触角伸向了全球 出现了 大进大出 的新的发展态势 中央及时确定了 走出去 的发展战略 鼓励我国优势企业实施国际 化战略 走出国门 走向世界 众多企业也意图通过国际化战略实现 企业的 做大 做强 在全球范围内达到资源配置的最优化 经营 范围的最大化和利润的最大化 而税收筹划也随着经济的发展和企业 管理的科学化 精细化 法制化逐步成为企业实施运营 投资 决策 等一系列活动时必需考虑的重要因素和重要内容之一 本文主要通过 对企业国际化战略管理具体内容的阐述和分析 将税收筹划这一微观 活动贯穿其中 其目的在于阐明在企业国际化战略过程中有效纳入税 收筹划这一理念将对企业的整个经营活动产生重大影响 将更有利于 企业利润最大化目标的实现 国际化战略与税收筹划 一 国际化战略中税收筹划的意义 i 国际化战略概述 国际化战略是指企业通过各种方式进入国际市场 在全球范围内 进行生产经营的经营战略 总的来看 企业进入国际市场的方式主要 包括 境外投资办厂 境外资源开发合作 对外承包工程 对外劳务 合作 设立境外研发中心 建立境外营销网络 提供咨询服务 开展 农业合作 进行跨国购并以及出口 许可协议等等 具体可分为以下 几种类型 一是国际业务战略 在本国市场以外销售公司的产品 其优点在 于扩大市场 可追求更高的投资回报率或生产投资回报率 可追求更 大的规模 范围和学习效应及取得相关地理等的竞争优势 如低成本 劳动力 关键资源和客户等 其具体形式主要包括出口 在海外建 立销售分支机构等 出口是目前大多数公司国际扩张的起点 缺点在 于高运输成本和进口关税 同时出口商对其产品在进口国的市场营销 和分销控制较少 二是国际本土化 就是将战略和业务决策权分权到各个国家的战 略业务单元 由这些单元向本地市场提供本土化的产品 国际本土化 注重每个国家内的竞争 认为各国市场情况不同 消费者需要和需求 不同 行业状况和政治法律结构以及社会标准都不相同 因此以国家 界线来划分市场 其实现形式是在各个国家分别成立独立的生产销售 子公司或分公司以生产不同的产品 满足各国的不同需求 三是全球化战略 是指在不同国家市场销售标准化产品并由总部 确定竞争战略 全球化注重规模效应 不同国家的战略业务单元相互 依靠 由总部把这些业务综合成一体 需要跨越国界协调战略和业务 决策 其实现形式是在不同的国家根据不同的生产成本和地理优势情 况生产不同的产品或是半成品 也需要建立控股子公司或分公司 比 如 日本的电器可能在中国制造 在马来西来组装 最后在日本贴牌 然后销往全世界 四是跨国战略 寻求全球化的效率和本土化的反应敏捷的统一 通过一体化的网络建立共享的远见并各尽其责 2 国际化战略与税收筹划的辩证关系 税收筹划是指纳税人在遵守国家法律法规的大前提下 采用将其 组织机构 产品业务和交易重新架构和设计的途径 寻找税收法律中 的税负下限 以使企业的税收负担最小的方法 达到税后财富最大化 的目的 筹划的基本切入点包括 第一 从企业的性质选择入手 设 置企业的时候就要想清楚 哪类企业最好 第二 纳税人的身份怎么 来选择 第三 纳税的税率怎么选最低的 第四 怎么样使记税的税 基最小 第五 税收优惠政策有哪些 一定要用到 筹划的目的主要 包括 第一是税负的减少 第二是获取纳税的货币时间价值 即使税 金先少缴 后多缴 向后推 第三是规范纳税行为 第四是整体经济 效益的提高 国际化战略与税收筹划既有不同点 也有相同点 首先 两者的 概念和行为方式不同 国际化战略关注的是有关企业中长期目标 实 现目标的方式等宏观问题 解决的是企业 开源 的问题 而税收筹 划关注的是如伺在遵守现有税收法律法规的条件下 合理利用税收政 策和企业自身资源 通过调整企业的行为来有效地降低企业的税负 解决的是企业 节流 的问题 国际化战略贯穿于一个企业的整个发 展过程 又高于整个发展过程 属于企业的宏观行为 而税收筹划是 企业管理中的财务管理行为之一 属于企业的微观行为 其次 两者又存在相同点 第一 目的相同 都是为了实现企业 的利润最大化 是实现企业利润最大化的两种方式 第二 都需要从 中长期的时间范围来考虑企业的行为 国际化战略本身考虑的就是企 业的中长期行为 其实施也是在中长期的范围之内 而税收筹划不仅 包括对某一个时点 某一个时段上的企业税收利益的争取和策划 也 包括出于对企业中长期的税负的规避而调整企业的行为 即在进行税 收筹划时需要充分考虑到企业的中长期利益 需要充分考虑到国家税 收政策的中长期调整 需要充分处理好局部利益与整体利益 短期利 益与长期利益的关系 第三 都属于企业的管理行为 国际化战略是 企业的长期目标和计划 需要企业通过战略管理来逐步实施 而税收 筹划也贯穿并影响企业整个经营活动 需要从机构的设置 业务流程 的设置等管理的角度来整体谋划企业的税收负担 因此 公司国际化 战略和税收筹划是相互区别又紧密联系的不同层面的管理行为 3 国际化战略中税收筹划必不可少 企业在制定国际化发展战略意图和使命时 首先要做的就是对企 业的内外部环境的分析 以便获取必要的信息了解现状并预见未来 通过外部环境研究 企业才能确定企业可能会选择做什么 而通过内 部环境研究 企业才能确定企业能做什么 第一 企业外部环境中 税收政策是其中一个重要的政策因素 企业的外部环境主要分为三个层次 总体环境 行业环境和竞争环境 总体环境可以细化为六个方面 即人口 经济 法律政策 社会文化 技术和全球环境 其中法律政策是企业必须研究和关注的重要因素之 一 而税收法律法规对企业的运作和利润将产生最为直接的影响 无 论是世界各国 还是一个国家的各个省市 均要根据各自的财政状况 在确保政府收入的同时 通过税收政策或财政转移支付等方式表明政 府的产业导向和宏观导向 税收政策成为政府重要的经济调节和干预 工具 也由此成为企业在进行战略制订和实施时必须重点考虑的因素 之一 从行业环境来看 税收政策将反映政府对该行业鼓励 支持 保护或是禁止等态度 比如 目前中国政府对芯片 半导体 电子技 术等高科技产业即具有明显的税收政策倾向 出台了很多政策鼓励这 些产业的发展 相反对于污染性强的产业则在税收上带有部分不公正 的待遇 但是当我们在进行战略分析时还应该看到 当前很多发展中 国家和不发达地区 为了吸引外来投资 即便是污染性强的企业也会 得到政府的大力支持 因为政府在比较经济发展和环境保护时选择了 前者 在这种情况下 企业往往还可以与当地政府进行税收政策上和 待遇上的谈判 第二 企业内部环境中 税收筹划水平直接影响企业的财务管理 水平和综合管理能力 企业竞争优势的基础包括资源 能力及核心竞 争力 企业的有形资源包括财务资源 组织资源 实物资源和技术资 源 无形资源则包括人力资源 创新资源和声誉资源 而能力则是指 企业分配资源的效率 包括管理能力 生产能力和研究开发能力等 税收筹划由于其专业性和有效性 已经逐渐成为一种专业知识和技 能 已经逐渐渗透到企业管理的各个方面 可以说 税上筹划既属于 资源范畴 也属于能力范畴 企业对税收政策的有效把握 对税收政 策的正确运用 合理地对降低企业税收负担等自然成为企业重要的财 务资源 也形成企业重要的管理能力 不仅体现出企业财务管理水平 而且成为企业宏观管理的重要内容 目前 税收筹划己成为跨国公司 财务管理中不可或缺的部分 比如世界著名的利华公司 就专门聘用 4 5 名税务专家进行税收筹划 一年就为公司增加了数以百万美元的 收入 公司的国际化战略是一个长期而复杂的过程管理 而税收筹划将 从战略的制定 公司的注册登记 公司机构的设置 规模的大小 内 部治理结构 内部交易方式的选择 战略结构调整 重组兼并等全过 程对公司的生产经营运作产生影响 因此 税收筹划不仅与国际化战 略息息相关 而且成为其战略管理过程中必需考虑的重要因素之一 二 国际化战略的税收筹划空间分析 由于各国政治体制 经济发展水平 经济发展战略等不尽相同 各国税制之间存在着较大的差异 这些均为跨国经营进行税收筹划提 供了可能性和可行性 1 世界各国税收制度差异是税收筹划的重要基础 世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制 度 因而在税收制度上各国间存在一定差别 跨国企业可利用这些差 异进行有效的税收筹划 1 纳税义务确定标准的差异 目前 世界各国在税收管辖权 方面根据各自的需要有不同的选择 在行使的税收管辖权中 对纳税 义务的确定标准存在较大的差别 除公民身份的认定均是以是否拥有 某国国籍来判定外 对收入来源地和居民的判定标准 各国税法均有 自己的规定 比如 我国判定法人居民身份以总机构所在地为准 而 美国却是以注册所在地为准 所有这些不同的纳税规定 在客观上都 可以成为跨国经营者选择最有利于自己的纳税制度和法律规定 以最 小地承担国际纳税义务的重要条件 2 税率的差异 有的国家税率高 税负重 如瑞典 丹麦 比利时等国 税率一般高达5 0 以上 而有的税率很低 如香港等 地 这种税率上的差别 无疑客观上为跨国经营者避重就轻的选择创 造了前提条件 目前许多发达国家的企业争相到一些发展中国家来投 资经营 其中重要的一个原因就是受这些发展中国的低税率和税收优 惠的吸引 3 纳税基数上的差异 在计算应纳税收入时 各国对费用的 确认和分配 资产的计价等项目的规定往往有很大的差别 如在固定 资产摊销计提折旧 交际费列支方面都存在较大的差异 此外 各国在实行税收优惠政策方面也存在一定的差别 一般说 来 发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发 能源的节约 环 境的保护上 而发展中国家一般不如发达国家那么集中 税收鼓励的 范围相对广泛得多 为了引进外资和先进技术 发展中国家往往对某 一地区或某些行业给予普遍优惠 税收优惠政策相对要多一些 可见 不同国家税收制度的差异为跨国经营的税收筹划提供了种 种可能 跨国经营者面对的税收法规越复杂 税收负担差别越明显 其进行筹划的余地就越大 2 众多 避税港 的存在成为税收筹划的理想场所 避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇 的国家和地区 为众多跨国投资者所青睐 由于避税港的税负很轻 比如百慕大对所得 股息 资本利得和销售额不征收任何税收 也不 开征预提税和遗产税 因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场 所 根据税收制度的不同 避税地通常分为 四类 1 不开征所得税 和财产税的避税地 如百慕大群岛 巴哈马群岛和开曼群岛等 这些 国家和地区属于 纯国际避税地 2 只征收较低的所得税和财产 税的避税地 如瑞二匕 直布罗陀 所罗门群岛 新加坡等 3 仅实 行收人来源管辖权 即只对来自当地的收益征税 而对来自海外的收 益免税的避税地 如中国香港地区 巴拿马等 这些国家和地区被称 为税收庇护所 t a xs h e l t e r 4 征收正常的税收 但提供某些 税收优惠的避税地 即所谓的避税胜地 t a xr e s o r t 如卢森堡 荷兰 爱尔兰和希腊等 众多避税地的存在不仅使得国际税收筹划具 有很强的可行 也使得筹划有了更多的选择和空间 3 税收协定网络不断拓宽为税收筹划提供了更大的空间 目前世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1 0 0 0 多 个 我国目前已与8 3 个国家签订了避免双重征税协定 随着全球化 进程的日益加快以及我国加入w t o 我国与世界其他国家所签订的税 收协定将会越来越多 税收协定不但为跨国经营提供了税收上的各种 优惠安排 对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇 也为跨国经 营提供了税收法律上的支持和保护 因此 跨国纳税人在选择投资国 时一定要注意这些国家对外缔结协定的情况 并充分利用税收抵免 税收饶让等税l l i l 力 定条款来维护自身的权益 4 经济全球化为税收筹划提供了新的环境和条件 在经济全球化的条件下 已经实现了贸易自由化和金融市场自由 化 资源在世界范围内流动和配置 物流和货币流的世界性流动等都 为跨国经营进行税收筹划提供了更大的可能 而国际资本流动的加速 和自由化 降低了资本成本 提高了税收负担在公司决策中的重要性 也因此加强了跨国经营进行税收筹划的意识 二 跨国公司投资地与机构设立形式的选择 一 公司注册的选择 是尽量选择同我国缔结有税收协定的国家和地区 如何消除国 际双重征税也是国际税收筹划的目标内容之一 目前国际上一般通过 两个政府之间订立双边税收协定 或者通过一国政府在税法上单方面 给予优惠的办法来解决 如果以上两者都不存在的情况下 建议企业 在既与我国有仂 定也与东道国有协定的第三国注册以避免双重征税 二是设立国际控股公司或金融公司 其主要目的是可以较容易地 筹集资本 调整子公司的财务状况 用一国子公司的利润冲抵另一国 子公司的亏损 比如 我国首钢集团通过在香港设立控股子公司就发 挥了其卓著的筹 资功能 同时也达到了减轻税负的目的 中国化工进 出口总公司在海外设立了自己的金融公司 达到了降低资金成本 降 低税负的目的 三是设立外国基地公司 f o r e i g n b a s ec o m p a n y 外国基地公 司通过将在避税地境外的所得和财产汇集到基地公司账户中 或利用 转让价格将其全球范围内的利润转移到基地公司 然后将利润保留在 基地公司 则可达到避税的目的 跨国纳税人在避税地设立的基地公 司主要有持股公司 投资公司 无形资产控股公司 金融公司 信托 公司 信箱公司 受控保险公司等 这种将公司注册到避税港的方式已经为越来越多的企业所使用 和接受 也正在引起国家税务部门的高度重视 但目前国际上还没有 切实可行的处理和应对办法 比如中国联通收购一案 中国联通的上 级母公司是在英属维尔京群岛 b v i 注册的联通b v i 公司 这个空 壳公司持有上市公司7 7 4 7 的股份 由于b v i 公司之间进行收购活 动 所需交纳的税金极低 中联通所有的收购活动都是通过b v i 公司 来进行 为了达到避税的目的 联通集团于1 1 月5 日在b v i 注册了 目标控股公司 然后将此番所收购的9 省子公司的资产都注入到这个 公司中去 具体的操作过程是 由联通b v i 收购目标控股公司b v l 下的9 省资产 然后再由联通b v i 将这些资产出售给上市公司中联通 0 7 6 2 h k 因此 此番收购其实是经过了两项关联交易步骤 通过在 避税地企业的交易极大地降低了税收负担 设立国际控股公司或外国基地公司等是当今跨国公司进行税收 筹划的重要途径之一 也已成为公司实施国际化战略时的重要步骤之 0 一 二 投资地点和投资行业的选择 1 选择有利的投资地点 在跨国经营中 投资者除了要考虑基础设施 原材料供应 金融 环境 技术和劳动力供应等常规因素外 不同地区的税制差别也是重 要的考虑因素 第一 要充分利用不同国家和地区的税制差异或区域 性税收倾斜政策 选择整体税负水平较低的地区或税区进行投资 如 考虑被投资国对外资有无税收优惠政策 现在大部分发展中国家为外 资提供了低税或免税优惠 而发达国家则一般实行内外资同等税收待 遇政策 正因如此 我国企业对外投资自然以港澳地区 东南亚一带 居多 一些新兴市场如中东 非洲 拉美也逐渐成为投资的热点 第 二 应考虑对外资企业的利润的汇出有无限制 因为一些发展中国家 一方面以低所得税甚至免税来吸引外资 同时又对外资企业的矛 j t i t t e 出实行限制 希望以此促使外商进行再投资 第三 要考虑各国的预 提所得税税率和税收协定签订情况 2 投资行业的选择 目前很多国家对本国急需投资和发展的行业都有明确的产业政 策 类似我国的 等 因此对鼓励类产业也 会有相应的行业 肚和产业性的税收优惠政策 跨国经营者应当在战略 初期着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别 能靠上此类行业的尽量往这方面靠 不能靠的可以采取多元化经营的 思路 在经营范围的罗列和申请上以鼓励类产业为主 其他产业经营 为辅的办法 打 擦边球 另一方面 我国目前正实施 走出去 战略 鼓励我国优势企业向海外发展 争取国际市场 挖掘国际资源 今年商务部还专门出台了 估计相应的税收优惠政策也会随后出台 因此 企业在实施国际化战 略选择投资产业时不但可以享受外国的产业优惠政策 还可以享受到 我国政府给予的优惠政策 综上所述 在前期作论证报告时需要将不同的投资地区和投资方 向涉及的税收数据纳入考虑和计算 专门设立 税收成本负担比较 指标作为财务分析指标的一项对备选国家 地区和行业等进行比较 三 组织机构设立形式的选择 1 驻外办事处与常设机构 很多公司在国际化战略初期往往采取设立驻外办事处的方法 主 要职能是从事收集当地市场信息 货物管理等一些辅助性的营业活 动 而常设机构是税务上对此类办事处性质机构的限制性定义 是许 多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准 常设机构是指企业 进行全部或部分营业的固定场所 包括管理场所 分支机构 办事处 工厂 作业场所等 对于跨国经营而言 避免了常设机构 也就随之 避免了在该非居住国的有限纳税义务 特别是当非居住国税率高于居 住国税率时 这一点显得更为重要 因此 跨国经营者可通过将办事 处的职能范围限于货物仓储 存货管理 货物购买 广告宣传 信息 提供或其它辅助性营业活动等来达到在非居住国免予纳税的优惠 比如 西班牙一家服装公司在荷兰阿姆斯特丹建立一个机构 此 机构负责为该服装公司搜集北欧国家纺织服装的信息 西班牙政府与 荷兰政府的税收协定中规定 此类搜集信息 情报的机构为非常设机 构 不承担纳税义务 然而 该机构在实际运作中执行的职能已远远 超出了简单的搜集信息 并为服装公司承担了有关借贷和订货合同的 谈判和协商 但因为该机构未在合同和订单上代表服装公司签字 因 而荷兰税务部门无法据以对其征税 这是运用 假办事机构 的办法 通过设立办事机构 同时避免充当常设机构 既可获利 又避免了一 部分税收义务 再i l 女h 对于建筑工地或安装工程项目 由于不少国家间的税收 协定是分别按照持续e l l l 司1 2 个月以上和6 个月以上来判定其作为常 设机构 在这一情况下 跨国经营者可通过精心安排施工力量 设法 在那一期限前完工撤出 就可以达到避免成为常设机构在该非居住国 纳税的目的 2 子公司与分公司的选择 子公司与分公司均是现代大公司企业经营组织的重要形式 世 界各国对子公司和分公司在税收待遇等方面有着许多不同的规定 这 就为企业或跨国公司设立附属企业的组织形式提供了选择空间 1 两种形式的整体比较 一般来说 设立子公司有如下优点 在东道国同样只负有限 的债务责任 有时需要母公司担保 子公司向母公司报告企业成 果只限于生产经营活动方面 而分公司则要向总公司报告全面情况 子公司是独立法人 其所得税计征独立进行 子公司可享受东道 国给其居民公司提供的包括免税期在内的税收优惠待遇 而分公司由 于是作为企业的组成部分之一派住国外 东道国大多不愿为其提供更 多的优惠 东道国运用税率低于居住国时 子公司的累积利润可得 到递延纳税的好处 子公司利润汇回母公司要比分公司灵活的多 即 母公司的投资所得 资本利得可以留在子公司 或者可经选择税 负较轻的时候汇同 得到额外的税收利益 许多国家对子公司向母 公司支付的股息规定减征或免征预提所得税 子公司向母公司支付 的诸如特许权 利息 其他间接资等 要比分公司向总公司支付 更 容易得到税务认可 母公司转售境外子公司的股票增值部分 通常 可享有免税照顾 而出售分公司资产取得的资本增值要被课税 境 外分公司资本转让给子公司有时要征税 而子公司之间的转让则不征 税 设立分公司的优点在于 分公司一般便于经营 财务会计制度 的要求也比较简单 分公司承担成本费用可能要比子公司节省 分公司不是独立法人 流转税在所在地缴纳 利润由总公司合并纳税 而在经营初期 分公司往往出现亏损 但其亏损可以冲抵总公司的利 润 减轻税收负担 分公司交付给总公司的利润通常不必缴纳预提 税 分公司与总公司之间的资本转移 因不涉及所有权变动 不必 负担税收 总体上看 两种组织形式最重要的区别在于 子公司是独立的法 人实体 在设立囡被视为居民纳税人 通常要承担与该国其他公司一 样的全面纳税义务 分公司不是独立的法人实体 在设立分公司的所 在国被视为非居民纳税人 只承担有限的纳税义务 分公司发生的利 润与亏损要与总公司合并计算 即 合并报表 但要注意的是 境外分公司与总公司利润合并计算 所影响的是 居住国的税收负担 至于作为分公司所在的东道国 部分国家会根据 收入来源税收管辖权原则照样要对归属于分公司本身的收入课税 而 设立在境内分公司则不存在这个问题 2 机构设置的建议 一般来讲 开办初期下属企业可能发生亏损 通常设立分公司 因为分公司与总公司 合并报表 冲减总公司的利润后 可以减少应 税所得 少缴所得税 但如果下属企业在开设的不长时间内就可能盈 利 或能很快扭亏为盈 那么设立子公司就比较适宜 可以得到作为 独立法人经营便利之处 还可以享受未分配利润递延纳税的好处 三 跨国集团内部运作的筹划 作为国际化企业集团 有更好的条件通过精心使用各种节税技术 手段来缩小税基 降低税率 合理归属收入和费用支出的纳税年度 延缓纳税期限 达到减少纳税成本的目标 一 内部收入费用的合理归集问题 1 合理确定内部收入的分配 通过对企业集团内不同企业之间产品和服务的购销活动进行内 部定价 合理确定内部收入的分配可以实现集团的整体税负最小化 这是企业集团最常见的避税手段 由于集团内部企业实现了资源和j 利 益共享 利用高税率国家与低税率国家的税率差别 在集团不同企业 间制定可行的内部结算价格 提高高税率地区企业的成本 减低其利 润 而使低税率地区保持较高利润 确保了企业集团的整体税负最低 内部结算价格的制定方法有市场价 以市场价为基础的协商价 变动 成本加固定资产转移价及全部成本转移价等 一般来说 高税率区主 要采用全部成本转移价 低税率地区则以市场价为主 这样可使企业 集团在不同地区的利润分配比较合理 实行价格转移方法 在一定条 件下还可以避免夕i t e 管制 减轻 消除企业问商业风险 比如 a 国甲公司拥有一项专利权 研制费用为2 0 万美元 有 效年限为2 0 年 甲公司欲以3 5 万美元的价格出售此项专利给丙公司 而甲公司先转让给b 国的子公司乙 因为a 国 b 国市场上无同类专 利可比价格 双方将转让价格定为2 5 万美元 b 国乙公司又在本国 市场上以3 5 万美元的价格将此项专利转让给丙公司 a 国所得税税 率为3 0 b 国所得税税率为1 5 在直接销售给丙公司情况下 a 国甲公司应纳所得税 3 5 2 0 万x3 0 4 5 0 0 0 美元 在间接销售情况下 a 国甲公司应纳所得 税 2 5 2 0 1 万 3 0 1 5 0 0 0 美元 b 国乙公司应纳所得税 3 5 2 5 x1 5 亍1 5 0 0 0 美元 共应纳税 3 0 0 0 0 美元 这是母子公司利用a b 两国税负不同 专利权转让又无市场可 比价格 通过关联企业交易少纳税1 5 0 0 0 美元 要注意的是 目前很多国家都对转让定价开始进行调查和重点管 理 我国新的企业所得税法中也有专门针对关联交易的规定和限制 因此 在利用内部关联交易避税时要注意三点 一是集团内部定价一 定要遵循一定的规律 要尽量做到整个集团的定价方式有统一规定 对某个国家或地区的定价方式尽量一致 二是尽量选择没有市场可比 价格的交易对象来进行操作 因为税务机关在审查关联交易时最主要 的方式就是寻求市场可比价格 三是在关联交易中要做到形式合法 交易要素齐全 交易活动完整 2 实行成本费用的合理调整 这是通过对成员企业成本费用项目的合理分配或调整 抵消收 益 减少利润 以实现成员企业少纳税或不纳税 从而使集团企业达 到避税目标 通常的做法是通过集团统 h e 务项目 比如广告支出 服务咨询支出 专利费用支出等 在不同的分公司或子公司之间通过 不同的方式分摊相应的费用 实现成员企业总体税负最小化 例如 对于咨询费用支出的分摊 可以按照各成员企业利润的大小按比例分 摊 也可以按成员企业员工人数的多少进行分摊 这就为集团进行利 润的调节提供了多种方式和手段 一般而言 企业集团在具体时往往 综合使用各类方法才能够达到税负水平最低 企业集团利润最大的目 标 应当指出的是 成本费用的合理分配或调整 应当根据政府税法 财务会计准则 制度的有关规定 运用成本费用值的最佳组合来实现 最大限度地抵销利润 扩大成本计算 随着税务管理的日趋精细化 使用这一方法更要守法在先 谋划在先 尽量从企业管理的角度来沧 证和说明内部费用的归集和分配方式 二 集团内部的资金转移筹划 企业国际化战略过程中主要涉及两方面的资金转移 一是股息 特许权使用费等的支付 二是公司之间的贷款和偿还 其中主要涉及 预提所得税的筹划问题 l 支付股息和特许权使用费问题 跨国公司可在 个有广泛税 收协定的国家建立国际控股公司 通过该控股公司向外国子公司参 股 出售专有技术或转让特许使用权等 该国际控股公司一般应具备 三个条件 一是有广泛的税收协定 二是对本国居民国外取得的股息 免税或低税 三是向非居民支付股息征收的预提税尽可能低 目前 荷兰 塞浦路斯等国是最为理想的选择地 假定跨国公司母公司在甲 国 而子公司在乙国 甲乙两国没有税收协定 则甲国母公司直接从 乙国子公司获得股息要缴纳3 0 的预提所得税 而荷兰与两国都有税 收协定 对相关所得的汇出有诸多的预提所得税优惠税率 则股息支 付通过荷兰转手所承担的税负要低得多 2 贷款问题 目前 国际公司所使用的最主要的贷款形式有直 接贷款 关联贷款和平行贷款 直接贷款是母子公司之间或子公司之 间直接进行的借贷活动 由于借款支付的利息费用可以在借款公司的 所得税前列支 但有些东道国不允许支付给母公司的贷款利息在税前 列支 或就支付给母公司的利息征收预提所得税 另外 某些国家规 定 关联公司间的贷款超过注册资本的一定百分比后 超过部分所支 付的利息不得在税前列支 关联贷款是母子公司间或子公司问的贷款 以金融机构为中介进行 即母公司把钱存到甲国银行 甲国银行再把 钱贷给乙国的子公司 乙国子公司在支付利息给甲国银行时 利息费 用能在税前列支 一般来说 支付给国外金融机构的预提所得税比支 付给母公司的预提税要低 可以减轻子公司税收负担 平行贷款包括 两个国家的四个公司 比如 美国母公司甲希望把钱贷给法国子公司 乙 法国母公司丙希望把钱贷给美国子公司丁 则两家母公司同时把 钱贷给对方的予公司 同时还本付息 这种贷款方式在支付利息费用 时 般能在子公司的税前列支 而且不涉及预提税 三 国际税收抵免筹划 跨国母公司从其外国子公司分得利润 其居住国一般允许母公司 就该所得进行税收抵免 但各国都有抵免限额的规定 而且在计算抵 免限额时多数国家 包括我国在内 都采用分国限额抵免法 因此 如果跨国公司在国外许多国家设有子公司 而且子公司所在国的税率 有的高于 有的低于居住国的相应税率 那么母公司在进行税收抵免 时 有国家会出现 超限额抵免 而有的国家会出现 不足限额抵 免 为使各子公司的抵免限额可以调剂使用 母公司可以通过设立 国际控股公司 如前所述 把原来各子公司分别计算抵免限额改变 为综合计算 取长补短 1 1 1 使得母公司当年国内外总的税收负担达到 最低 四 电子商务的相关筹划 当前电子商务已经逐渐成为公司国际化运营的一个重要内容 尤 其是公司刚开始开拓国际市场时利用电子商务既可以降低企业运营 成本 也可以通过电子商务进行税收上的筹划 以降低企业税负 1 关于税收管辖权筹划 目前 大多数国家结合行使居民税收管辖权和所得来源地税收管 辖权 当两种税收管辖权发生冲突时 通常按照税收协定的规定来解 决 我国税法就中国居民的全球所得以及非居民来源于我国的所得 征税 对不同类型的所得 税法对收入来源的判断标准不一 l i n c h 对销售商品的征税主要取决于商品所有权在何地转移 对劳务的征税 则取决于劳务的实际提供地 特许权使用费则通常采用受益人所在地 为标准 然而 由于电子商务的虚拟化 数字化 匿名化 无国界和 支付方式电子化等特点 其交易情况大多被转换为 数据流 在网络 中传送 使税务机关难以根据传统的税收原则判断交易对象 交易场 所 制造商所在地 交货地点 服务提供地 使用地等 随着电子商 务的发展 公司容易根据需要选择交易的发生地 劳务提供地 使用 地 从而达到税收优化的目的 2 企业性质税收筹划 大多数从事电子商务的企业注册地位于各地的高新技术园区 拥 有高新技术企业证书 且其营业执照上限定的营业范围并没有明确提 及电子商务业务 有些企业营业执照上注明从事系统集成和软件开发 销售 出口 但实际上主要从事电子商务业务 这类企业是属于所得 税意义上的先进技术企业和出e l 型企业 还是属于生产制造企业 商 业企业还是服务企业 因为判定性质不同 将导致企业享受的税收待 遇有所不同 在所得税上 高新技术企业 生产制造型的外商投资企业可享受 减免税优惠 在增值税上 生产制造企业和商业企业在进项税额的抵 扣时间上规定不同 服务性企业则适用营业税 且从事电子商务服务 的电讯企业与普通企业执行的营业税税率不一 从事电子商务服务的 电讯企业按3 税率缴纳营业税 而从事电子商务服务的普通企业则 需缴纳5 的营业税 那么 被定性为什么样的企业就成为关键问题 3 收入性质税收筹划 电子商务将原先以有形财产形式提供的商品转变为数字形式提 供 使得网上商品购销和服务的界限变得模糊 对这种以数字形式提 供的数据和信息应视为提供服务所得还是销售商品所得 目前税法还 没有明确的规定 税法对有形商品的销售 劳务的提供和无形资产的 使用规定了不同的税收待遇 比如 将电子商务中的有形货物销售收 入视为服务收入会直接影响税种的适用和税负的大小 对货物的销售 通常适用1 7 的增值税 而劳务收入则适用5 的营业税 再如 对 来源于中国的特许权使用费收入 须缴纳所得税和营业税 而在境外 提供劳务有可能在中国免缴税 那么 纳税人可以通过税收筹划 以 享受适当的税收待遇 4 常设机构税收筹划 电子商务使得非居民能够通过设在中国服务器上的网址销售货 物到境内或提供服务给境内用户 但我国与外国签订的税收协定并未 对非居民互联网网址是否构成常设机构等涉及电子商务的问题作出 任何规定 按照协定的有关规定 专以为本企业进行其他准备性或 辅助性活动为目的而设的固定营业场所 不应视为常设机构 相应 地 亦无须在中国缴纳企业所得税 服务器或网站的活动是否属于 准备性或辅助性质 而不构成税收仂 定意义上的常设机构 给税 收协定的解释和执行提出了新课题 此外 如果固定通过网络服务供 应商的基础设施在国内商议和签发定单 该网络服务供应商是属于独 立代理人还是已构成常设机构的非独立代理人也不明确 5 转让定价税收筹划 由于电子商务改变了公司进行商务活动的方式 原来由人完成的 增值活动现在越来越多地依赖于机器和软件来完成 网络传输的快捷 使关联企业在对待特定商品和劳务的生产和销售上有更广泛的运作 空间 它们可快速地在彼此之间有目的调整成本费用及收入的分摊 制定以谋求整个公司利益最大化的转让定价政策 同时 由于电子商 务信息加密系统 匿名式电子付款工具 无纸化操作及其流动性等特 点 使税务机关难以掌握交易双方的具体交易事实 相应地会给税务 机关确定合理的关联交易价格和作出税务调整增添了相当的难度 6 印花税纳税筹划 电子商务实现了无纸化操作 而且交易双方常常 隐蔽 进行 网上订单是否具有纸基合同的性质和作用 是否需要缴纳印花税 目 前也不明确 因此 企业尽可以充分利用这一法律真空进行税收上的 筹划 四 跨国公司战略结构调整中的筹划 从上个世纪9o 年代以来 跨国公司已经进行了相当深入的全球 战略与管理治理结构的调整 通过综合分析欧 美 日主要国家跨国 公司战略与结构调整的主要内容 其战略调整主要体现在三个方面 经营市场的全球化 经营业务的服务化 经营资源的外部化 经营市 场 全球化 是指面对