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授课题目 第二章 审计机构、审计人员和审计准则教学目的与基本要求1、要求学生理解审计的职业道德2、要求学生理解审计的法律责任3、要求学生掌握注册会计审计执行规范体系教学难点与重点 【重点】 1、审计准则体系2、审计职业道德和法律责任【难点】 1、审计准则体系2、审计职业道德和法律责任教学方法本课时以教师课堂讲授为主，辅之以案例分析和练习。学时分配 4学时第一节 审计的种类 一、基本分类（一）按照审计主体的分类按照不同的审计主体所实施的审计，审计可分为国家审计、部门和单位审计及社会审计。1国家审计（政府审计）2部门和单位审计（内部审计）部门和单位审计是指由本部门和本单位内部专职的审计组织，对系统内和单位内所实施的审计。该种审计属于内部审计,可以进一步分为部门审计和单位审计。3社会审计（二）按照审计客体的分类按照审计的目的和内容，审计可分为财政财务审计和经济效益审计。1财政财务审计财政财务审计，也称为传统审计，在西方国家叫做财务审计或依法审计。它是指对审计单位财政财务收支活动和会计资料是否真实、正确、合法和有效所进行的审计。主要内容:财政财务收支活动目的:审查财政财务收支活动是否遵守财经方针、政策、财经法令和财务会计制度、会计原则，是否按照经济规律办事，借以纠正错误，防止弊病，并根据审计结果，提出改进财政财务管理、提高经济效益的建议和措施。2、财经法纪审计是对国家政府机关和企事业单位严重违反财经法纪行为所进行的专案审计。对严重违反国家现金管理、结算制度、信贷制度、成本费用开支范围、税利上交规定等所进行的审计，均属于财经法纪审计审计重点:审查和揭露各种舞弊、侵占国家资财的事项，审查和揭露使国家和集体财产造成重大损失浪费的各种失职读职行为。主要目的，是检查国家方针、政策、法令、制度、执行法规和财经纪律的执行情况，揭露违法乱纪现象。3经济效益审计经济效益审计，是以审查评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计。我国的经济效益审计，类同于国外的绩效审计或“三E”审计. “三E”审计，是指经济性审计、效率性审计和效果审计。财政财务审计和经济效益审计的区别:(1)前者的目的在于查明财务收支和经济核算资料的真实性、正确性和合理性，进行经济公证，借以确定和解脱经济责任，主要用于查错防弊，以保护原则为主；后者的目的在于确定经济效益并做出评价，借以寻求提高经济效益的途径，以建设性原则为主。(2)前者审计以会计法、财政财务制度、财经法纪和财务活动事实为主要依据；后者除此外，还要以业务、技术经济效益考核标准和经济活动事实为依据。(3)财政财务审计以事后审计及定期审计为主；经济效益审计则以事前、事中审计为主，定期审计与经常性审计相结合。(4)财政财务审计主要由专业审计人员进行，主要使用审查书面资料和证实客观事物的方法；而经济效益审计，不仅是由专业审计人员进行，还要有工程技术等方面的内行专家参加，同时还要运用现代管理的一些先进方法。二、其他分类（一）按范围，可以分为全部审计、局部审计和专项审计。（二）按实施时间，可以分为事前审计、事中审计和事后审计。（三）按执行地点，可以分为报送审计和就地审计。（四）按动机，可以分为强制审计和任意审计。（五）按是否通知，可以分为预告审计和突击审计。（六）按审计技术模式，可以分为账表导向审计、系统导向审计和风险导向审计。第二节 政府审计机关（国家审计机关）一、国家审计机关的隶属模式（一）立法型1、含义：立法型的国家最高审计机关隶属立法部门，依照国家法律赋予的权力行使审计监督权。一般直接对议会负责。2、代表性的国家：奥地利审计院（直接隶属国民议会）；加拿大审计长公署（向众议院报告）；美国审计总局（署）隶属国会。3、特点：立法型审计机关地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预。（二）司法型1、含义：司法型的国家最高审计机关隶属于司法部门，拥有很强的司法权。2、代表性的国家：意大利的审计法院；西班牙审计法院；法国审计法院3、特点：司法型审计机关可以直接行使司法权力，具有司法地位，具有很高的权威性。（三）行政型1、含义：行政型的国家最高审计机关隶属于政府行政部门，它是政府行政部门中的一个职能部门，根据国家赋予的权限，对政府所属各级、各部门、各单位的财政财务收支活动进行审计。2、代表性国家：沙特阿拉伯王国审计总局（对首相负责）；泰王国审计长公署（向内阁总理负责）；瑞典审计局（向政府报告）；我国国家审计署在国务院总理领导下。3、特点：独立地位低，基本上不具有法律约束力。（四）其他：介于立法、司法及行政部门之间。例如，日本会计检查院既不属于议会，对内阁也具有独立的地位。德国联邦审计院是联邦机构，是独立的财政监督机构，只受法律约束。二、我国审计机关的设置（一）中央审计机关1、法律地位：它具有双重法律地位：一方面，它是国务院的组成部门，要接受国务院的领导和指示，依照和执行国务院的行政法规、决定和命令；而另一方面，它又有自己的职责范围，对自己所管辖的事项，以独立的行政主体从事活动，并承担由此而产生的责任。2、主要职责是：（略）（二）地方审计机关（三）我国审计组织体系的主要特征1、我国国家审计实行行政审计模式；2、我国对地方审计机关实行双重领导体制；3、国家审计机关对社会审计、内部审计进行业务指导和审计监督。三、我国审计机关的职责和权限（一）我国审计机关的职责1财政收支审计职责2财务收支审计职责3其他法律、法规规定的审计事项4专项审计调查职责5审计管辖范围确定的职责6管理审计工作的职责7指导和监督内部审计的职责8指导、监督和管理社会审计的职责（二）我国审计机关的权限 1、基本特征：（1）我国审计机关的权限是一种行政监督权。一是我国审计机关是综合性经济监督机关，其权限是一种经济监督权；二是我国审计机关是国家行政机关，其权限也是一种行政监督权，既不是立法监督权，也不是司法监督权。（2）行使审计机关权限的主要是国家审计机关。（3）审计机关权限的内容具有广泛性。2、具体的权限（1）监督检查权（2）要求报送资料权。（3）检查权（4）调查取证权。（5）采取临时强制措施权（6）通报或公布审计结果权（7）处理处罚权对被审计单位拒绝、阻碍审计工作的处理处罚权对被审计单位违反预算或者其他违反国家规定的财政收支行为的处理权对被审计单位违反国家规定的财务收支行为的处理处罚权（8）建议纠正处理权四、我国审计机关的审计原则（一）合法性原则（二）独立性原则（三）强制性原则第三节 内部审计机构一、内部审计机构的设置（一）要求设立独立的内部审计机构的部门或单位1审计机关未设派出机构，财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的政府部门；2县级以上国有金融机构；3国有大中型企业；4国有资产占控股地位或者主导地位的大中型企业；5国家大型建设项目的建设单位；6财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的国家事业单位；7其他需要设立内部审计机构的单位。（二）内部审计的机构设置（1）受本单位总会计师或主管财务的副总经理领导；（2）受本单位总经理（厂长）或总裁领导；（3）受本单位董事会或其下属的审计委员会领导。二、内部审计机构与外部审计机构的比较内部审计的特点：一是具有内向性；二是具有广泛性；三是具有及时性、针对性和经常性。第四节 社会审计组织一、社会审计组织不同国家社会审计组织的名称各不相同，除叫会计公司、会计师事务所外，德国称经济审计公司，日本称审计法人，泰国称审计会计事务所。我国社会审计组织是指根据国家法律或条例规定、经政府有关部门审核批准、注册登记的审计事务所、会计师事务所和其他审计咨询机构。会计师事务所是国家批准、依法设立并独立承办注册会计师业务的机构，实行自收自支、独立核算、依法纳税。会计师事务所是注册会计师的工作机构，注册会计师只有加入会计师事务所才能承接业务。我国会计师事务所大致有4种类型：一是直接由财政部批准的会计师事务所；二是由省、自治区、直辖市财政厅（局）批准成立的会计师事务所；三是指我国注册的会计师事务所与国际会计公司合作成立的会计师事务所；四是由审计事务所改名的会计师事务所。二、会计师事务所的业务范围（一）鉴证业务1、审计业务2、审查业务3、复核业务4、商定程序业务5、保证业务（二）管理咨询业务（三）税务服务业务（四）会计服务业务1、确认财务问题2、调查技术的知识3、证据常识4、解释财务信息5、表达结果（五）其他服务业务个人理财、资产评估、诉讼支持等我国注册会计师可以办理以下三方面的业务：（一）审计业务 1审查企业会计报表，出具审计报告； 2验证企业资本，出具验资报告； 3办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告； 4办理法律、行政法规规定的其他审计业务。（二）会计咨询、会计服务业务 1设计财务会计制度； 2担任会计顾问，提供会计、财务、税务和其他经济管理咨询； 3代理记账； 4代理纳税申报； 5代办申请注册登记，协助拟定合同、协议、章程及其他经济文件； 6培训会计人员； 7审核企业前景财务资料； 8资产评估； 9参与进行可行性研究； 10其他会计咨询和会计服务业务。（三）其他法定审计业务 1根据中外合资经营企业法人中外合作经营企业法人昨商投资企业法及其实施条例或细则，以及有关三资企业税法的规定，三资企业的验资业务、会计报表的审计业务，必须由中国注册会计师办理。验资业务包括设立时验资和资本变更时验资；审计业务包括年度会计报表审计、中期会计报表审计和合并、分立及清算会计报表审计。2根据公司法关于从事证券业务的会计师事务所、注册会计师资格确认的规定及证券管理方面的法律、行政法规的规定，股份制企业的改组审计业务，年度会计报表审计业务，中期会计报表审计业务，合并、分立及清算会计报表审计业务，以及这些企业的验资业务，必须由会计师事务所和注册会计师办理。3除三资企业和股份制企业外，根据企业会计准则几企业财务通则等有关会计法规、制度的规定，企业对外报送的会计报表，也应由企业委托注册会计师进行审计。四、西方国家的民间审计组织（一）独资会计师事务所（二）普通合伙制会计师事务所（三）有限责任公司制会计师事务所（四）有限责任合伙制会计师事务所第五节 注册会计师执业准则一、注册会计师执业准则建设的三个阶段中国CPA执业准则的建设经历三个阶段，如下表4-1：阶段建设内容制定执业规则阶段(19911993)中注协成立后，非常重视执业规则的建设。从1991年到1993年，先后发布了CPA检查验证会计报表规则(试行)等7个执业规则建立准则体系阶段(19942003)1993年10月31日，通过中华人民共和国CPA法，规定中国CPA协会依法拟订执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。至2003年，中注协先后制定了6批独立审计准则，包括1个准则序言、1个独立审计基本准则、28个独立审计具体准则和10个独立审计实务公告、5个执业规范指南，此外，还包括3个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)，共计48个项目完善与提高阶段(2004)随着独立审计准则体系的基本建立，制定工作转向完善独立审计准则体系与提高准则质量并重。特别是自2005年以来，中注协根据变化的审计环境、国际审计准则的最新发展和CPA执业的需要，有计划、有步骤地制定和修订审计准则二、中国CPA执业准则体系中国CPA执业准则体系框架结构如下图所示第六节会计师事务所业务质量控制准则一、质量控制制度的目的和要素（一）质量控制制度的目的会计师事务所业务质量准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。项目负责人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。（二）质量控制制度的要素会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：1.对业务质量承担的领导责任；2.职业道德规范；3.客户关系和具体业务的接受与保持；4.人力资源；5.业务执行；6.业务工作底稿；7.监控。会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。二、对业务质量承担的领导责任控制要素总体要求具体要求备注主任会计师的领导责任会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。1.行动示范和信息传达2.树立质量至上的意识3.委派质量控制制度运作人员承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。三、职业道德规范控制要素总体要求具体要求备注职业道德客观、公正等会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守职业道德规范所要求的客观、公正原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。会计师事务所制定的政策和程序应当强调遵守职业道德规范的重要性，并通过必要的途径予以强化：1.会计师事务所领导层的示范；2.教育和培训；3.监控；4.对违反职业道德规范行为的处理。独立性（对执行鉴证业务的要求）会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。1.具体要求。会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息有着重要的作用。会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证能够获知违反独立性要求的情况，并采取适当行动予以解决。2.获取书面确认函。3.防范关系密切的威胁。防护措施包括轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核。会计师事务所一旦获知违反独立性政策和程序的情况，应当立即将相关信息告知有关项目负责人和会计师事务所的其他适当人员，如认为必要，还应当立即告知会计师事务所聘用的专家和关联会计师事务所的人员，以便他们采取适当的行动。会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。四、客户关系和具体业务的接受与保持控制要素总体要求具体要求备注客户关系和具体业务的接受与保持只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；3.能够遵守职业道德规范。1.考虑客户的诚信情况；2.获取相关信息的途径；3.考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；4.考虑能否遵守职业道德规范；5.考虑其他事项的影响。2.认为必要，会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进行背景检查，并评价获取的与客户诚信相关的信息。5.（1）考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响。（2）考虑接受业务后获知重要信息的影响。（3）解除业务约定或客户关系时的考虑。五、人力资源控制要素总体要求具体要求备注人力资源会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。包括：1.招聘；2.业绩评价；3.人员素质；4.专业胜任能力；5.职业发展； 6.晋升；7.薪酬；8.人员需求预测。1.招聘；会计师事务所应当制定招聘程序，以选择正直的、通过发展能够具备执行业务所需的必要素质和专业胜任能力的人员；2.人员素质、专业胜任能力和职业发展；3.业绩评价、薪酬和晋升；4.项目组的委派。1.在招聘有经验的从业人员尤其是招聘高级业务人员时，会计师事务所可执行额外的程序。4.（1）项目负责人的委派要求。会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目负责人。（2）项目组其他成员的委派要求。会计师事务所应当委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工，按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，以使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。六、业务执行控制要素总体要求具体要求备注业务执行指导、监督和复核会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。1.指导的具体要求：（1）使项目组了解工作目标；（2）提供适当的团队工作和培训。2.监督的具体要求:项目负责人对业务的监督3.复核的具体要求3.确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。咨询项目组在业务执行中时常会遇到各种各样的疑难问题或者争议事项。当这些问题和事项在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。为此，会计师事务所应当建立政策和程序，以合理保证：（1）就疑难问题或争议事项进行适当咨询；（2）可获取充分的资源进行适当咨询；（3）咨询的性质和范围得以记录；（4）咨询形成的结论得到记录和执行。（1）形成良好咨询文化。（2）合理确定咨询事项。（3）适当确定被咨询者。（4）充分提供相关事实。（5）考虑利用外部咨询。（6）完整记录咨询情况。咨询者既可以是会计师事务所内部的其他专业人士，在适当情况下，也可以是会计师事务所外部的其他专业人士。但值得注意的是，被咨询者应当具备适当的知识、资历和经验。项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录，应当经被咨询者认可。意见分歧1.注册会计师处理意见分歧应当符合下列两点要求：（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；（2）形成的结论应当得以记录和执行。2.对出具报告的影响。1.会计师事务所应当制定切实可行的政策和程序，例如，向适当的其他执业者、会计师事务所、职业团体或监管机构进行咨询，以解决这些分歧。2.只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。项目质量控制复核会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。会计师事务所应当制定政策和程序，以规定：（1）项目质量控制复核的性质、时间和范围；（2）项目质量控制复核人员的资格标准；（3）对项目质量控制复核的记录要求。项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。对上市公司进行审计时应执行项目质量控制复核。七、业务工作底稿控制要素总体要求具体要求备注业务工作底稿1.业务工作底稿的归档要求；2.业务工作底稿的管理要求3.业务工作底稿的保密4.业务工作底稿的完整性、使用与检索5.业务工作底稿的保存期限6.业务工作底稿的所有权业务工作底稿的所有权属于会计师事务所。5.会计师事务所应当自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存l0年。如果法律法规有更高的要求，还应保存更长的时间。6.会计师事务所可自主决定是否允许客户获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害会计师事务所执行业务的有效性。八、监控控制要素总体要求具体要求备注监控会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。对质量控制政策和程序遵守情况实施监控的目的，是为了评价：1.遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的情况；2.质量控制制度设计是否适当，运行是否有效；3.质量控制政策和程序应用是否得当，以便会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的业务报告。1.监控人员2.监控内容3.实施检查（1）检查的周期；（2）检查的方式；（3）检查的时间、人员与范围4.小型会计师事务所的特殊考虑5.监控结果的处理6.监控的记录7.投诉和指控的处理1.会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。3.（1）会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。（3）检查时，可以不事先告知相关项目组。参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。九、记录（一）质量控制记录的总体要求记录质量控制情况，使执行监控程序的人员能够评价质量控制制度的遵守情况，对会计师事务所有着特殊的作用。为此，会计师事务所应当制定政策和程序，对质量控制制度各项要素的运行情况形成适当记录。（二）质量控制记录的方式和内容在确定记录的方式和内容时，会计师事务所应当考虑下列因素：1.会计师事务所的规模和分支机构的数量；2.会计师事务所相关人员和分支机构的权限；3.会计师事务所业务和组织结构的性质及复杂程度。会计师事务所可以根据自身情况合理确定记录的方式。例如，大型会计师事务所可能会利用电子数据库记录独立性确认函、业绩评价及监控检查的结果等事项。规模较小的会计师事务所可能会使用更多相对简单的方法，如人工记录、核对清单及表格等。（三）质量控制记录的保存期限根据质量控制记录的特点和效用，会计师事务所对质量控制记录的保存期限，应当足以使执行监控程序的人员能够评价质量控制制度的遵守情况。需要说明的是，对质量控制制度遵守情况的记录通常属于会计师事务所管理档案性质，主要供本所日后评价质量控制制度遵守情况，修订和完善质量控制制度使用。因此，准则规定由会计师事务所根据需要自行确定这些记录的保存期限。第七节注册会计师职业道德一、独立、客观、公正职业道德的基本要求（一）独立独立性是注册会计师执行鉴定业务的灵魂。独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。（二）客观注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德规范时应当充分考虑以下因素：1.注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其客观性；2.列举和描述在制定准则以识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应体现合理性；3.应避免那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系；4.注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则；5.注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品或款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况。（三）公正注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观。二、专业胜任能力和应有关注（一）专业胜任能力注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。为何要把专业胜任能力提高到道德层次？这是因为，注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。事实上，如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。当然，注册会计师依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚。这意味着，一个合格的注册会计师，不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒地认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务。（二）应有关注应有关注要求注册会计师在执业过程中保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。三、保密注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下泄露任何客户的商业秘密。四、职业行为注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。（一）对社会公众的责任注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任。社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益。注册会计师行业作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为根本目标。（二）对客户的责任注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊责任，包括：1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务；2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任；3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益；4.除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。（三）对同行的责任对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括：1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作；2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益；3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业；4.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。（四）其他责任业务承接注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行为，包括：1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为；2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务；3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务；4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益；5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。五、技术准则注册会计师应当遵照相关的技术准则提供专业服务。注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性要求的限度内为客户提供优质服务；在执行审计、审阅和其他鉴证业务时，还应遵守独立性的要求。注册会计师应当遵守以下技术准则：（1）中国注册会计师执业准则；（2）企业会计准则；（3）与执业相关的其他法律、法规和规章。补充：一、独立性的含义 归纳如下：向审计客户提供鉴证业务会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户向非审计客户提供鉴证业务报告未明确限定于指定的使用者使用会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户报告明确限定于指定的使用者使用鉴证小组成员独立于客户；会计师事务所不应在客户内有重大的直接或间接的经济利益二、威胁独立性的情形 可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。 (一)经济利益 会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的威胁，可能威胁独立性的情形主要包括： 1与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益； 2收费主要来源于某一鉴证客户； 3过分担心失去某项业务； 4与鉴证客户存在密切的经营关系； 5对鉴证业务采取或有收费的方式； 6可能与鉴证客户发生雇佣关系。 (二)自我评价 会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括： 1鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； 2为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务； 3为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。 (三)关联关系 会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括： 1与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； 2鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员； 3会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往； 4接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。 (四)外界压力 会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括： 1在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； 2受到有关单位或个人不恰当的干预； 3受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。三、防范措施 (一)职业、法律或规章产生的防范措施 职业、法律或规章产生的防范措施包括： 1进入该职业的教育、培训和经验要求； 2继续教育要求；3执业准则和监督、惩戒程序；4会计师事务所质量控制制度的外部复核；5有关会计师事务所独立性要求的法律。(二)鉴证客户内部的防范措施鉴证客户内部的防范措施包括：1在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，由管理层以外的人员批准或同意这一委托； 2鉴证客户内有能够胜任管理决策的员工； 3强调鉴证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序； 4能够确保在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序； 5为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构，例如审计委员会。 (三)会计师事务所防范措施 会计师事务所自身制度和程序中的防范措施可能包括总体上的防范措施。维护独立性的总体防范措施主要包括： 1会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性； 2制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维护措施； 3建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循； 4及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化； 5制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。 在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。维护独立性的具体防范措施主要包括： 1安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； 2定期轮换项目负责人及签字注册会计师； 3与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题； 4向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围； 5制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序； 6将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组。 当维护措施不足以消除威胁独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。四、业务期间 会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。 五、特定情况下对独立性原则的运用 特殊情况对独立性的影响防范措施1、 经济利益（直接或重大间接经济利益）在评价对独立性威胁的重要性时，考虑对中间工具、拥有的经济利益或其投资策略施加控制或影响的程度很重要。当存在控制时，经济利益应被认为是直接的，相反，当经济利益的拥有者不能实施这样的控制时，经济利益应被认为是间接的。 如果鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益，所产生的经济利益威胁就会非常重要。 1在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置； 2在该人员成为鉴证小组成员之前将间接的经济利益全部处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益不再重大； 3将该鉴证小组成员调离鉴证业务。2、贷款和担保1、 会计师事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为会计师事务所的贷款担保人的情况下，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大，就不会对独立性产生威胁。2、 如果贷款对于鉴证客户或会计师事务所是重大的，则需要采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平。3、 鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就不会对独立性产生威胁。这类贷款的例子包括房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡余额。请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的工作。3、与鉴证客户存在密切的经营关系会计师事务所或鉴证小组成员与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系，会带来商业的或共同的经济利益，并产生经济利益威胁和外界压力威胁。以下是这类关系的例子： 1在与鉴证客户或对其有控制权的所有者、董事、经理或其他高级管理人员合资的企业中拥有重大的经济利益； 2将会计师事务所的一种或多种服务或产品与鉴证客户的一种或多种服务或产品相结合，并将双方的这些服务或产品进行一揽子交易； 3会计师事务所作为鉴证客户产品或服务的分销商或交易商，或鉴证客户作为会计师事务所产品或服务的分销商或交易商。 在审计业务和其他鉴证业务中，除非经济利益对于会计师事务所及审计客户不重大，以及经营关系对于会计师事务所及审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平。惟一可能采取的措施是： 1终止该经营关系； 2降低关系的重要性，使经济利益不重大，经营关系明显不重要； 3拒绝执行该鉴证业务。 就鉴证小组成员而言，除非经济利益不重大，经营关系明显不重要，否则惟一适当的措施是将其调离鉴证小组。4、家庭和个人关系1、 如果鉴证小组成员的直系亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，或曾经在鉴证业务所涉及的期间处于这样的职位2、如果鉴证小组成员的近缘亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，就会对独立性产生威胁。这一威胁的重要性将取决于以下因素： （1）该近缘亲属在客户中的职位； （2）该专业人员在鉴证小组中的作用。 应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施将威胁降至可接受水平。1、只有通过将相应人员调离鉴证小组，才能将对独立性产生的威胁降至可接受水平。如果不采取这一防范措施，惟一可能的行动是撤出该鉴证业务。2、这些防范措施可能包括： （1）将该人员调离鉴证小组；（2）如果可能，调离鉴证小组内的职责，使该专业人员不处理其近缘亲属职责范围内的事项；（3）制定政策和程序，使职员能够向会计师事务所内更高一级员工反映有关他们独立性和客观性的问题。5、与鉴证客户发生雇佣关系1、如果鉴证小组成员、会计师事务所的合伙人或前任合伙人已经加入鉴证客户，那么所产生的经济利益、关联关系和外界压力威胁的重要性将取决于以下因素：（1）该人员在鉴证客户中所担任的职务；（2）该人员将与鉴证小组发生关联的程度；（3）该人员离开鉴证小组或会计师事务所的时间长短；（4）该人员以前在鉴证小组或事务所中的职位。会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施，将威胁降至可接受水平。2、如果参与鉴证业务的人员有理由相信其会或可能在未来某一时间加入鉴证客户，那么鉴证小组成员的独立性也会受到威胁。这些防范措施可能包括：1考虑修改鉴证业务的鉴证计划的适当性或必要性；2委派一个与加人鉴证客户的人员相比有足够经验的鉴证小组执行以后的鉴证业务； 3请鉴证小组以外的其他注册会汁师复核已做的工作，或在必要时提供建议； 4对鉴证业务进行质量控制复核。6、最近曾在鉴证客户中工作1、如果在鉴证报告涉及的期间内，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，所产生的威胁就会非常大，以致没有防范措施能够将其降至可接受水平。2、如果在鉴证报告所涉及的期间以前，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，就可能会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁。威胁的重要性将取决于以下因素： （1）该人员在鉴证客户中担任的职务； （2）该人员离开鉴证客户的时间长短； （3）该人员在鉴证小组中的职责。 会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施，将威胁降至可接受水平。1、这样的人员不应当被分配到相应的鉴证小组。2、这些防范措施可能包括： （1）请其他注册会计师复核该人员作为鉴证小组成员时所做的工作，或在必要时提供建议； （2）与公司治理层，例如审计委员会，讨论这一问题。7、作为鉴证客户的经理或董事1、如果会计师事务所的合伙人或员工成为鉴证客户的经理或董事，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以致没有防范措施能够将其降至可接受水平。 2、如果会计师事务所的合伙人或员工成为审计客户的公司秘书，所产生的自我评价和关联关系威胁就会非常重大，以致没有防范措施可以将其降至可接受水平。 3、为支持公司秘书性职能而提供的常规行政服务或有关公司秘书性行政问题的咨询工作，通常不会被认为有损独立性，只要所有的相关决策是由客户的管理层做出的。8、高级职员与鉴证客户之间的长期联系在一项鉴证业务中长期委派同一名高级职员，可能产生关联关系威胁。这一威胁的重要性将取决于以下因素：（1）该人员成为鉴证小组成员的时间长短；（2）该人员在鉴证小组中的角色；（3）会计师事务所的结构：（4）鉴证业务的性质。 会计师事务所和注册会计师应当对威胁的重要性进行评价，如果威胁并非 明显不重要，就应当考虑并采取防范措施将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括： （1）轮换鉴证小组的高级职员； （2）请鉴证小组成员以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作，或在必要时提供建议；（3）进行独立的内部质量复核。9、向鉴证客户提供非鉴证业务1、提供非鉴证业务可能对会计师事务所或鉴证小组成员的独立性产生威胁，尤其是对独立性的潜在威胁。如果非鉴证业务与非审计鉴证业务的对象无关，对独立性的威胁通常是明显不重要的。2、以下活动通常可能产生重大的经济利益或自我评价威胁，只有避免这些活动或拒绝执行该鉴证业务才能将威胁降至可接受水平： （1）授权、执行或完成一项交易，或代表鉴证客户进行授权，或得到授权； （2）确定应当实施会计师事务所的哪个建议； （3）以管理层的角色向负责公司治理的部门进行报告。3、以下活动可能产生自我评价或经济利益威胁： （1）保管鉴证客户的资产； （2）监督鉴证客户的员工从事他们日常重复的活动； （3）编制原始凭证，或者以电子或其他形式生成数据，以证明一项交易的发生(例如，采购订单、工时记录或客户订单)。总的说来，只要对独立性的威胁已经被降至可接受水平，会计师事务所就可以提供鉴证业务以外的服务。 防范措施可能尤为重要：（1）制定政策和程序，禁止专业人员为鉴证客户做出管理决策，或承担这种决策的责任；（2）与负责公司治理的部门，讨论与向鉴