（刑法学专业论文）论逃税罪的立法缺陷及其完善.pdf

中文摘要 中文摘要 改革开放以来，随着社会主义市场经济的发展，逃税罪变得日益猖獗，严重 阻碍了我国经济的向前发展，影响了我国的税收收入。逃税罪一直以来在我国都 是司法机关打击的重点，是我国税收犯罪中发案率最高、涉及面最广的一种犯罪 类型，因此，预防和打击逃税罪工作变得日益重要和迫切，研究逃税罪也具有十 分重要的意义。逃税罪作为刑法修正案新修改的罪名，一定程度上弥补了以往偷 税罪在定罪量刑上的不足，然而任何一次的立法都无法完全从根本上解决一直以 来存在的立法上的缺陷问题。本文对逃税犯罪的立法沿革、我国逃税罪的立法现 状和犯罪构成、逃税罪仍存在的立法缺陷以及逃税罪的立法完善四大方面进行了 论述。逃税犯罪的立法沿革主要对我国和世界各国的偷、逃税犯罪立法情况进行 了概括论述，逃税罪犯罪构成部分从犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪 客观方面分别进行了论述。通过对逃税罪的立法缺陷的阐述，明确刑法修正案对 逃税罪进行修改后仍存在的种种立法缺陷，并提出相应的进一步完善的立法建议， 以期推动我国相关理论的研究及实践问题的解决。结语对全文进行了总结，对本 文的主要观点进行了概括梳理。 关键词：逃税罪：立法缺陷；立法完善：刑法修正案 黑龙江大学硕士学位论文 a b s t r a c t s i n c er e f o r ma n do p e n i n g ，a l o n g 晰t l lt h ed e v e l o p m e n to ft h es o c i a l i s tm a r k e t e c o n o m y , t a xe v a s i o nh a sb e c o m ei n c r e a s i n g l yr a m p a n t ，as e r i o u si m p e d i m e n tt oo u r e c o n o m yf o r w a r d ，t h ei m p a c to fc h i n a st a xr e v e n u e t a xe v a s i o nh a sb e e nh i ti nc h i n a a r et h ef o c u so ft h ej u d i c i a r yi so ft h eh i g h e s ti n c i d e n c eo ft h et a xc r i m e si n v o l v i n gt h e m o s te x t e n s i v et y p eo fac r i m e ，s ot h ew o r ko fp r e v e n t i n ga n dc o m b a t i n gt a xe v a s i o ni s b e c o m i n gi n c r e a s i n g l yi m p o r t a n ta n du r g e n tt os t u d y t a xe v a s i o ni sa l s oo fg r e a t s i g n i f i c a n c e t a xe v a s i o na sa c r i m i n a ll a wa m e n d m e n tt ot h er e v i s e dc h a r g e s ，t os o m e e x t e n tm a k eu pf o r p a s tt a xe v a s i o nc o n v i c t i o na n ds e n t e n c i n go nt h el a c ko fa n yo n eo f t h el e g i s l a t i o nb u th a v en o tc o m p l e t e l yb e e naf u n d a m e n t a ls o l u t i o nt ot h ee x i s t i n g l e g i s l a t i v ed e f e c t s t h i sl e g i s l a t i v eh i s t o r yo ft a xe v a s i o nac r i m e ，t h el e g i s l a t i v es t a t u s o ft a xe v a s i o na n do fc r i m e ，t a xe v a s i o n , a n dt h e r ea l es t i l ld e f e c t si nt h el e g i s l a t i o no f t a xe v a s i o no f f e n s ei nf o u rm a j o ra r e a sw e r ed i s c u s s e d t h el e g i s l a t i v eh i s t o r yo ft a x e v a s i o nc r i m e sm a i n l ys t o l e ni nc h i n aa n dt h ew o r l d ，t a xe v a s i o nc 勰e sh a v eb e e n s u m m a r i z e dc r i m ed i s c u s s i o no ft a xe v a s i o na n dc r i m i n a le l e m e n t so ft h ec r i m es u b j e c t , o b j e c to ft h ec r i m e ，c r i m ea n dc r i m i n a lo b j e c t i v ea n ds u b j e c t i v ea s p e c t sa r ed i s c u s s e d l e g i s l a t i o n o nt a xe v a s i o nd e s c r i b e dd e f e c t s ，s p e c i f i c a l l yt h ea m e n d m e n to ft h e c r i m i n a lc o d eb ea m e n d e dt a xe v a s i o ns t i l le x i s t sa f t e ra l lt h el e g i s l a t i v es h o r t c o m i n g s ， a n dp r o p o s ea p p r o p r i a t el e g i s l a t i v ep r o p o s a l st of u r t h e ri m p r o v ei no r d e rt op r o m o t et h e s t u d yo ft h e o r ya n dp r a c t i c er e l a t e di s s u e s as u m m a r yo f t h ec o n c l u s i o no ft h ef u l lt e x t o ft h i sa r t i c l es u m m a r i z e dt h em a i np o i n t so fc a r d i n g k e y w o r d s ：t a xe v a s i o n ；l e g i s l a t i v ed e f e c t s ；l e g i s l a t i o n ；t h ec r i m i n a ll a wa m e n d m e n t n 绪论 绪论 一、问题的提出和研究的意义 上世纪9 0 年代后期，我国实行改革开放政策，使我国的政治、经济、社会生 活等各个方面都发生了巨大的变化，与此同时，涉税犯罪也出现了新的犯罪手段 和表现形式。而现实生活中我们似乎已经对很多逃税行为司空见惯了。这不得不 引起我们的深思。正是由于我国逃税犯罪立法的缺陷和不完善导致很多逃税行为 没有得到相应的制裁，给我国的税收收入造成了很大的损失。因而根据逃税行为 的新形式研究逃税罪的立法完善已经是势在必行了。 众所周知，税收是国家财政收入的主要来源，同时也是国家实现经济、社会 等各项职能的重要杠杆。据统计，税收收入占国家的财政收入的9 0 以上。恩格斯 曾形象地说过“赋税是政府的乳娘 ，充分说明了税收在一个国家中所处的重要 地位。偷、逃税行为给国家税收收入造成大量流失，在一定程度上影响了社会主 义市场经济的正常、有序的发展，以及贯彻落实国家各项政策和发挥相应的国家 职能，从而具有严重的社会危害性。因此很有必要对逃税行为予以刑法控制。但 是，我国现行刑法有关逃税犯罪的规定一直以来都存在着不少的问题，虽经修正 案( 七) 修改但这一问题并未得到根本解决，这既不利于有效打击逃税行为，也 不利于维护社会主义市场经济秩序。因此加强对逃税罪立法的研究，进一步完善 相关立法，具有十分重要的意义。 确定逃税罪的罪与非罪，直接影响到司法机关的办案质量，以及对逃税罪的 打击和惩罚力度，因此研究逃税罪的立法完善制度具有非常重要的意义。以上因 素激发了笔者将有关逃税罪的立法完善问题研究作为硕士毕业论文加以研究的强 烈愿望。 二、文献综述 从我国逃税罪的立法沿革状况来看，我国刑法对逃税罪( 或偷税罪) 的立法 黑龙江大学硕士学位论文 i ii i 规定的经历了从一个从无到有的立法沿革过程，也是一个逐步完善的过程。特别 是随着刑法修正案( - h ) 的颁布实施，使我国逃税罪的相应立法规定克服了以往 存在的一定的缺陷，但即便如此，从目前来看，逃税罪中成罪的界限仍存在一定 的有待完善之处。 众所周知，逃税罪的立法规定存在一定的法律漏洞。经过刑法修正案( 七) 修改后，仍存在一定的缺陷。理论界为此也展开了激烈的讨论，并提出了一些比 较新颖的观点。到目前为止，研究新修改后的逃税罪的期刊论文就有几十余篇， 其中具有代表性的文章有：张平，王庆余：偷税罪修正后的司法适用，载中 国检察官，2 0 0 9 年第6 期；郭魏：偷税罪立法完善之研究，载东南大学 学报，2 0 0 9 年第6 期等等。另外，以逃税罪( 或偷税罪) 为研究对象的硕士论 文也有几十余篇之多。此外，刑法学和相关税法著作也对逃税罪( 或偷税罪) 进 行了探讨和研究。逃税罪的立法完善问题一直以来都是学者们关注和探讨的问题。 从研究的主题看，都是不同领域的学者从本学科领域出发对偷、逃税行为进行研 究。如经济学者主要研究逃税的成本、手段等；刑法学者主要研究逃税罪的成罪 标准即罪与非罪的界限以及逃税罪的刑事责任及刑罚问题。 总体来说，目前理论界的研究大多是把逃税罪作为刑法学中的一个罪名去研 究和探讨，一般研究逃税罪的犯罪构成理论、成罪的界限以及逃税罪的刑事责任 以及刑罚等问题，大多是对逃税罪的成立标准进行研究的论文，而从刑法领域外 对逃税罪的关注并不多。而且，即使是专门研究逃税罪的文章，往往也不够深入 和系统，提出的立法完善的建议也因缺乏深入的思考而不是很全面和深刻。为此， 笔者将在现有理论研究成果的基础之上，结合实践，试图对逃税罪的立法完善问 题进行系统、深入的研究。 三、本文的论证逻辑 随着我国社会主义市场经济的迅猛发展，税收在国家的政治、经济、生活中 扮演者越来越重要的角色。学界在税收犯罪领域一直在探讨的一个问题就是如何 规制现实生活中最普遍的不缴或少缴应纳税款的行为逃税罪。随着刑法修正 2 绪论 案( 七) 的颁布实施，也把理论界的这个争论推到了风口浪尖。加之近些年来涉 及逃税案件的频繁发生，这样有关逃税行为的立法完善研究势在必行。由此看来， 只有建立起完善的逃税罪的立法制度体系才能恰当合理、公正的解决逃税行为这 一税收领域的问题。本文主要研究的是逃税罪的立法完善问题。偷、逃税行为是 人类社会发展到一定阶段出现的产物。它有相当严重的社会危害性。因此对于逃 税罪的研究探讨就显得非常重要了。目前对于逃税罪方面的研究成果不少，但学 界大都局限于某一个领域对逃税行为的研究。 本文首先采取历史的方法，对我国建国之初到现在的逃税罪的立法沿革情况 加以论述，通过比较的方法对世界一些国家和地区的逃税罪立法模式和立法内容 加以论述分析，进而分析其犯罪构成理论，此意为逃税罪立法完善的研究奠定基 础；在此基础上，鉴于刑法修正案( 七) 对逃税罪所做的修改，通过对逃税犯 罪立法现实进行理论分析，来论证逃税罪现实立法仍存在的一定的缺陷，以此为 逃税罪的立法完善的研究建构提供理论支撑：进而本文提出逃税罪立法完善的新 思路，以刑法和税法共同完善为进路，逃税罪的立法完善不能仅仅局限于刑法一 个领域，并进行简要分析，探究我国对逃税罪的立法完善模式；最后，本文立足 于完善我国逃税罪立法的观念，尝试对我国的逃税罪的立法完善制度框架进行一 下理论分析和探讨，希望通过对逃税罪的立法完善的研究，对司法实践会起到一 定的指引作用，对立法与司法实践有所帮助，对立法完善也提供一定的借鉴和理 论支持的作用。 黑龙江大学硕士学位论文 第一章逃税犯罪的立法沿革 第一节我国逃税犯罪的立法沿革 自新中国成立到现在，我国有关偷、逃税犯罪的立法进行过多次的修改和补 充。2 0 1 0 年2 月第十一届全国人大常务委员会通过了中华人民共和国刑法修正 案( 七) ，其中第三条对刑法第二百零一条“偷税罪进行了重大修改。同时 随着最高人民法院、最高人民检察院关于执行 确定罪名 的补充规定( 四) 于2 0 0 9 年l o 月的公布施行，在我国刑法领域和税法领域里普 遍应用的“偷税罪 也已经成为历史，不再继续沿用。虽然在刑法领域里“偷税 罪 已不再沿用，但是在税法领域里至今仍被广为使用，因此，仅仅在刑法领域 里取消“偷税罪”并不能达到真正取消的效果。鉴于“偷税一词在过去的很长 一段时间里为我国所广为使用，本文在行文过程中在必要之时不免为论述仍为继 续使用“偷税”一词。 1 9 4 9 年新中国成立以后，在进行社会主义经济建设的同时，也着眼于法制建 设。1 9 5 1 年制订了惩治反革命条例。1 9 5 2 年中央人民政府委员会批准通过了 惩治贪污条例。但在税收法制方面，在惩治贪污条例中第6 条第2 款规定： “凡为偷税而行贿者，除依法补税、罚款外，其行贿罪，依本条例的规定给予惩 治。在1 9 5 0 年颁布的货物税暂行条例和工商税暂行条例中也规定了各 种偷逃税违法犯罪行为，但也只有行为表现及处罚方式，并没有具体的刑罚。在 这一时期，我国在多个刑法草案中都规定了税收犯罪，虽然这些规定最后没有公 布，但足以体现我国刑事立法一直以来对税收犯罪的重视程度。 1 9 7 9 年的刑法中就规定了纳税主体偷税等犯罪。“违反税收法规，偷税、抗税， 情节严重的，除按照税收法规补税并且罚款外，对直接责任人员，处3 年以下有 期徒刑或者拘役。 这是我国刑法首次对偷税罪有所规定。由于当时我国处于计划 经济时期，纳税主体主要是国营企业和集体企业，经济活动并不是很活跃，税种 也比较简单，偷税犯罪在经济生活中表现的不是很活跃。所以1 9 7 9 年刑法对偷税 第一罩逃税犯罪的立法沿革 行为和手段并没有作出准确的规定。 1 9 9 2 年最高人民法院和最高人民检察院联合颁布了关于办理偷税、抗税刑 事案件具体应用法律的若干问题的解释。在解释中对偷税罪犯罪主体、犯罪 情节、行为手段和处罚手段等都作了具体的规定。此外税收征收管理法和全 国人大常委会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定都对偷税行为和偷税罪有所 规定。1 9 9 7 年刑法对偷税罪客观方面犯罪行为的特征进行了列举式的表述，“纳税 人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不 列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段， 不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并 且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处 罚又偷税的 而税法随后也进行了与之相适应的修改。 2 0 0 8 年刑法再次修订偷税罪。2 0 1 0 年2 月第十一届全国人大常委会通过了刑 法修正案( 七) ，该修正案第三条对 中华人民共和国刑法第2 0 1 条规定的 “偷税罪 进行了重大修改。修正案( 七) 对逃税罪的客观方面做了不同于 以往的概括式的规定。现行 刑法第2 0 1 条是从偷税的具体数额和其所占应纳 税款比例对“偷税罪”加以规定。但随着经济和社会的不断向前发展，偷税、逃 税的形式和种类也在不断发展，实际生活中的逃税情况也变得多种多样，这曾经 引起学界的长久以来的不断争议。相比之下，刑法修正案( 七) 对逃税犯罪 的规定较之以往更加科学、更加具有可操作性，一定程度上解决了近几年的司法 实践中有关偷税罪的争议。然而每一次的修订都不能从根本上解决逃税犯罪立法 一直以来存在的问题，却带来新一轮的质疑与困惑。 第二节其他一些国家和地区逃税犯罪的立法状况 研究逃税犯罪，我们不免要对世界各国刑事立法关于逃税犯罪方面作以分析， 吸收他国立法之长处，借鉴其他国家的立法经验，对于完善我国这方面的立法是 有着举足轻重的作用的。当今世界各国对逃税犯罪都有着不同的规定，具有各自 不同的特点。不同的国家和地区将逃税犯罪及其处罚规定在不同的法律中。有的 5 黑龙江大学硕士学位论文 国家和地区直接把税收犯罪规定在刑法典中，例如俄罗斯、中国、朝鲜等；有的 直接规定在税收法律中，例如美国、英国、日本、我国台湾地区等；有的制定了 专门的惩治税收犯罪的法律，例如韩国等。下面选择比较有代表性和借鉴意义的 德国、日本、美国、英国、韩国等一些国家和地区的逃税犯罪立法情况加以分析。 一、德国有关逃税犯罪的立法状况 在德国，危害国家财政税收的经济犯罪和经济刑法主要规定在1 9 9 7 年德国 税法中。因为该犯罪直接危害了国家的财政收入，因此，该类型的犯罪一直受 到德国刑法界的特别重视，税收刑法也因此发展成为德国经济刑法中特别完善的 部分。德国刑法中的逃税犯罪是以交税义务为前提的，不能脱离税法而存在，因 此，这个犯罪在德国刑法中被称为“空白刑法 。对于这个犯罪的说明，需要通 过税法规定的行为构成加以补充。 德国税法以“造成税收短少或者为自己或他人 取得税收上的利益的结果概括规定了犯罪行为的总特征。由此可见，德国的逃 税犯罪与实践中的税收活动联系的更为紧密。逃税犯罪本就应与本国的税收征管 制度紧密相连的，德国税法的规定使得逃税犯罪的客观行为方式涵盖了实践中的 各个领域。 二、日本有关逃税犯罪的立法状况 日本有关逃税犯罪等税收犯罪都是直接规定在具体的税收法律中，而不是规 定在刑法典中。日本法律对税收及其犯罪的规定颇为详细。税收犯罪分别规定于 中央税法和地方税法中。日本的税收犯罪分为直接侵害国家税收债权的脱税犯罪 和税收危害犯罪两大种类。脱税犯罪可分为狭义的脱税犯罪、间接脱税犯罪、不 缴纳犯罪等。税收危害犯罪可分为未申报犯罪、不征收犯罪、拒绝检查犯罪等。固 回王世洲德国经济犯罪与经济刑法研究i m i 北京大学出版社1 9 9 9 年版第1 9 9 页 。王世洲德国经济犯罪与经济刑法研究i m l 北京大学出版社1 9 9 9 年版第2 0 2 页 金子宏日本税法【m 】法律出版社第5 5 5 页 第一章逃税犯罪的立法沿革 三、美国有关逃税犯罪的立法状况 在美国有多种多样的税收犯罪。比如，滥用税法中的减免手段进行的诈欺犯 罪，逃避纳税义务的逃税犯罪，干扰税法的实施与税务管理的犯罪等。美国联 邦税法是美国主要集中规定税收犯罪的法律。“其中主要涉及逃税罪的有：( 1 ) 偷逃税罪：( 2 ) 不作为的税收诈欺罪：( 3 ) 不提交税收报告罪；( 4 ) 故意制作 失实税收文件罪：( 5 ) 故意提供失实税收文件罪。在刑罚方面，也设有自由刑和 罚金刑，可以判处监禁、罚金。联邦税法中的刑事条款和其他有关税收犯罪 的刑事责任条款，在美国社会里越来越明显地增强其影响力，使美国的税收犯罪 法律地位大大提高了。 四、韩国有关逃税犯罪的立法状况 税犯罪处罚法是韩国规定税收犯罪的法律。税犯罪处罚法中的有关 税收犯罪的罪名有以下几种：( 1 ) 逃税罪；( 2 ) 滞纳税款罪；( 3 ) 征税渎职罪； ( 4 ) 违反增值税法罪；( 5 ) 隐匿财产罪；( 6 ) 毁灭账目罪；( 7 ) 多计亏损罪；( 8 ) 虚假申报罪。此外，海关法、税犯罪处罚法中对特定犯罪加重处罚的法律还 规定了一些涉税犯罪。 鉴于篇幅有限，笔者不能将各国逃税犯罪的各项情况都做以详细的介绍和论 述，故仅举上述四国的部分立法情况以窥见一斑。 第三节各国逃税犯罪的立法状况的评析 各国对有关逃税犯罪的立法情况和各项规定也是不一致的，之所以不一致是 由于世界各个国家和地区都有着不同的国情、历史文化背景、立法传统、立法技 术等，但其在基本法理上是大致相同的。我们从中可以总结出一些结论，为我国 的逃税犯罪立法技术和立法内容的完善提供可借鉴之处。通过以上比较我们不难 发现： 第一，在一般情况下，各国对逃税犯罪都是有规定的，因为逃税犯罪是有关 税收犯罪中最基本的犯罪。但大多数国家没有使用“偷税罪 的罪名，而多用“逃 7 黑龙江大学硕士学位论文 税罪或具体偷税行为名称作为罪名。 第二，各国的定罪标准都不是“数额加比例 标准。一般是以情节轻重做出 概括性的规定，而没有偷税比例的要求。如德国为“对税收有特别重大意义的事 实 ；俄罗斯联邦刑法典表述为“数量特别巨大一，并不直接明确其属轻罪还是 重罪。 第三，各国对偷、逃税犯罪行为方式不具体列明。由于税收犯罪的多样性和 复杂性，各国税收犯罪规范大多采用叙明罪状的方式。如美国公司税收欺诈的犯 罪中大多数均采用叙明罪状的表述方式。 第四，各国规定了多种多样的偷、逃税犯罪的刑罚处罚方式。由于逃税犯罪 是一种贪利型犯罪，各国都规定了一定的自由刑和罚金刑，其具体情况又有所不 同。西方国家的刑罚处罚程度比较轻，特别注重罚金刑的程度以及其他费用的承 担。而我国等其他国家则相反，十分注重刑罚的强度，而罚金刑的承担相对较轻 些。一些国家或地区的法定刑除了自由刑和罚金刑之外，还规定了资格刑甚至民 事行政处罚。 本章小结 说到这里，我们可以总结起来说几句。通过本章对世界一些国家和地区 以及我国逃税犯罪立法沿革情况加以分析和论述，对我国的逃税罪立法有一 定的借鉴意义。各国不同的刑事立法特征，反映了一定的社会政治制度与财 政法律制度及该社会的经济发展程度。不同国家的税收犯罪立法差异主要体 现在体系结构、立法技术和立法内容三个方面。各国关于税收犯罪的立法例， 主要有两种：一种是直接在刑法典中规定税收犯罪，另一种是直接规定在税 收法律、法规中。各国税收犯罪主体大多均包括自然人、单位及其税收职务 犯罪主体。各国税收犯罪的规定在犯罪种类名称的表述上各有不同。我国通 过 刑法修正案( 七) 的修改，逃税罪的立法状况趋近完善，但仍有不完 善之处，笔者将在下文详细论述。 第二章我国逃税罪的立法现状和犯罪构成 第二章我国逃税罪的立法现状和犯罪构成 第一节我国逃税罪的立法现状 现将刑法第2 0 1 条和刑法修正案( 七) 对逃税罪的具体修改情况也就是我国 现阶段有关逃税罪的立法情况列举如下： 1 9 9 7 年刑法第二百零一条第一款中对“偷税罪 的规定是：“纳税人采取 伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少 列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴 或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷 税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又 偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金： 偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以 上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。修“扣缴义务人采 取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以 上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。一 修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避 缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘 役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以 下有期徒刑，并处罚金。 “扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、 已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。一“对多次实施前两款行为，未 经处理的，按照累计数额计算。 “有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通 知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是， 五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除 外o ” 黑龙江大学硕士学位论文 一、将“偷税罪刀改为“逃税罪一之必要性 此次对偷税罪的重大修改也是基于刑法关于偷税罪的规定在司法和执法实践 中遇到了种种问题，已经到了必须解决的程度，立法机关才对此作出修改。同时 也反映出了其严重与实践相脱节、与实践严重不相适应的问题。伴随着我国改革 开发的步伐大踏步迈进，现实生活中的逃税行为也开始表现的更加普遍化和多样 化。从建国之初到1 9 7 8 年期间，我国实行的是单纯的计划经济体制和高度的公有 制经济形式，经济形式较为单一，因而逃税行为也比较简单，基本处于空白阶段。 而到了1 9 7 8 年以后，国家开始实行改革开放政策，鼓励非公有制经济的发展，为 吸引外资、发展市场经济，国家出台了很多有关税收的优惠政策，从而逃税行为 也开始逐渐泛滥起来。而与之相对应的1 9 9 7 年刑法对“偷税罪 的规定又有 以下局限性： 首先，对偷税行为采取完全列举方式，不能适应纷繁复杂的现实生活。我国 刑法对偷税罪的行为手段规定了四种方式。实际生活中有各种各样的偷税手段， 每种手段又包含若干偷税方法，完全从税收征管形式的角度来限定偷税方式是不 可能的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税之全部外延。如果偷税行为 的法条表述过于复杂，那么在执法实践中容易引起理解上的分歧。在立法和执法 实践中很大的分歧是构成偷税罪的要求是应当具备上述所有条件，还是只需要具 备其中一个条件。另外，没有完全列举出条文里的偷税手段，在现实生活中往往 存在各种各样的偷、逃税行为和手段，学界也提出纳税人采用条文未列举的手段 偷税是否构成犯罪的问题。 其次，刑法第2 0 1 条规定的偷税罪定罪标准过低，不适应经济和社会发 展。随着我国经济的飞速发展，纳税人的收入也在日益增长，原有法定标准日益 滞后，在这种情况下，如果仍然按照第2 0 1 条规定的定罪标准进行处罚，不足以 应对社会现实，处罚的范围势必会很大，入罪门槛太低，有刑法过于严苛之嫌。 “法不责众一，最高人民法院2 0 0 2 年通过的关于审理偷税、抗税刑事案件具体 回周洪波税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的充善【j 】，国家检察官学院学报) 2 0 0 2 年第6 期 第二章我国逃税罪的立法现状和犯罪构成 应用法律若干问题的解释中将偷税罪的起刑数额提高至五万元。但现在我国的 经济情况较之本世纪初又有了大幅度的增长，最高院的2 0 0 2 年的司法解释所确定 的起刑数额标准已经不足以应对当今社会的经济发展情况。 再次，第二百零一条修正前偷税罪规定的负作用大。根据以前偷税罪的规定， 只要符合偷税数额和比例的要求，不管纳税人是否已经足额补缴应纳税款和滞纳 金以及相应的罚款，均给其定罪，这一后果将有可能导致企业倒闭，工人下岗， 企业的经理被处以一定的刑罚。显然这种处理方式是不利于市场经济的发展，不 利于实现我国刑罚制度预防犯罪的目的，没有较好的体现宽严相济的刑事政策。 第四，两个量刑档次之间出现了两个空档。1 9 9 7 年刑法对偷税罪采取了 数额加比例的定罪标准。在司法实践中经常出现一些无法处理的情况。比如有二 种情况是可能不构成犯罪的，一是偷税数额在一万元以上不满十万元的，偷税比 例在百分之三十以上；二是偷税数额在十万元以上的，而偷税比例在百分之十以 上不满百分之三十。还有如果偷税数额相同，偷税数额占应纳税额低于百分之三 十的偷税比例是犯罪，而高于百分之三十的比例倒不是犯罪。再有在偷税数额占 应纳税总额比例相同的情况下，偷税一万元即构成犯罪而偷税十万元以上却不构 成犯罪。回可见，偷税罪的处罚出现了无法处理的情况，也由此在实务中可能会 引发刑罚不公平、公正甚至矛盾的情况。 第五，公安和税务稽查部门都有权查处偷税案件，这一定程度上影响企业的 正常经营。根据相关法律规定，税务执法机关和公安机关是有权到企业去查逃税 案件的。但如果公安机关等部门在对该单位是否存在举报的偷税行为以及该行为 是否构成犯罪还不清楚时，就对企业或个体经营者进行调查和侦查，则会对企业 或个体经营者的生产经营活动等造成一定程度上的负面影响。 1 9 9 7 年刑法对偷税罪进行了全面的修改，接下来2 0 0 2 年的最高人民法院关 于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释虽然缓解了偷税罪在 现实中所遇到的一些问题，但并未从根本上解决偷税罪的所面临的问题。由此， o 郭魏偷税罪立法完善之探究【j 1 东南大学学报，2 0 0 9 年6 月第l l 卷增刊第髓页 黑龙江大学硕士学位论文 引起了刑法修正案( 七) 对偷税罪的修改。 二、罪名由“偷税罪”改为“逃税罪 此次修改将罪各由“偷税罪 改为“逃税罪 。看似简单的换了一个字，实 则不然。这一改动不是一般的改动，其意义不凡。从此偷税一词也将成为历史， 同时也反映了我国在纳税主体与纳税义务人的关系的认识上发生了较大的变化， 也表明立法者对纳税本质有了更深层次的认识，这样的改动也更加人性化。外国 刑法将我国刑法中的“偷税罪称为“逃税罪 ，是指公民逃避缴纳税收义务的 行为。“偷”一词在现代汉语中是指将原本属于别人的财产变为自己所有或占有， 而在税收这个层面上，纳税人是将原本属于自己的合法财产，按照规定缴纳应缴 税款，其并没有将别人的财产非法据为己有，纳税人的“偷税行为 是没有依法 履行纳税义务，因此此种行为和通常意义上的“偷窃行为 是完全不一样的，有 必要在罪名上加以改变。 三、将罪状叙述从搿列举式刀改为“概括式一 不再具体列举逃税的手段，取而代之的是采用概括性的规定。并以此适应纷 繁复杂的现实生活中出现的各种复杂情况。修正案( 七) 进一步的规范了有关逃 税行为方式，采取这种概括式的表述，保证了立法的科学性、灵活性。以前列举 的行为方式只是偷税行为方式中的典型方式，但现实生活中的偷税行为方式并不 仅仅局限于这几种典型的行为方式，而今采用概括式的规定，即只要是采取欺骗、 隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的方式就都可以认定为逃税的行为方式。 这一改动使得新条文具有更大的包容性，增大了执法人员的自由裁量权，以此适 应当前经济发展和税收实践工作的需要。 四、定罪标准改为“情节加比例刀 这一改动适应了我国当前经济的飞速发展。随着经济的发展，当前逃税行为 方式也是多种多样，其逃税金额也逐渐增加，税收环境越来越严峻，原来的偷税 数额起刑点“一万元嚣已经明显偏低，并缺乏实际意义。过低的刑罚标准使刑法 1 2 - 第二章我国逃税罪的立法现状和犯罪构成 的干预面过广，因而法不责众，有令不行。因此，修正案删去了具体金额，即从 原来的“数额加比例 改为“情节加比例 ，将原来二种不同程度的具体数额改为 “数额较大 、“数额巨大 的表述，弥补了具体数额规定的不足，有利于税收执 法机关和司法机关开展实践工作，有利于司法机关在司法实务中根据具体的逃税 数额作出与之相适应的司法解释或相应规定并适时调整更为合适。也就是说修改 后使得该罪具有动态性，对该罪的认定也具有一定的灵活性。 五、对逃税罪的初犯不予追究刑事责任 刑法修正案( - h ) 规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知 后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是， 五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除 外。一这个“补缴税款不予追究刑事责任 的规定，是一种附条件的初犯免责机制。 这一特别条款体现了宽严相济的刑法政策。同时也是本次修正案修改的一大亮点。 本款对初次犯罪规定了不予追究刑事责任的特别条款，这一规定解决了长期以来 困扰我国司法机关的“案件移送问题一，也是给逃税者一个悔过的机会。通过对 行为人的危害后果及悔过态度进行考查，打击偷、逃税犯罪，达到维护我国正常 的税收征管秩序，挽回国家税收损失的目的，使公民养成依法纳税的意识。 六、扩大了罚金的自由裁量权 1 9 9 7 年刑法对于偷税罪的处罚是以有期徒刑为主，并处罚金刑，规定对其应 并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。就偷税罪而言，其是一种贪利型经济犯罪， 其目的就是通过偷逃税款而获得一定的经济利益。因此通过剥夺其非法收益，就 能在很大程度上打击和震慑逃税犯罪。在司法实践中偷税案件往往查处困难，进 入司法执行程序时，纳税义务人就会因资不抵债等原因，使税收本金遭遇无法执 行的困难，更不用说上缴罚金了。在现实中，通过立法固定罚金的上下限，不利 于有针对行为人具体的经济情况和承受能力有的放矢的确定罚金数额，会产生在 适用罚金时的不平等现象。所以刑法修正案( 七) 规定为并处罚金。具体定 黑龙江大学硕士学位论文 多少罚金，由法官视具体案件情况而定。 七、取消搿经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报 的手段 如果通过行政手段可以预防、遏制不申报偷税的发生，就没有必要动用刑罚 手段。刑罚是只有在不得已的情况下才可以采用，是维护社会秩序的最后手段， 基于此，刑法修正案( 七) 取消“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚 假的纳税申报的手段 的规定使立法更加严谨，防止纳税义务人钻法律的空子， 有利于司法实践操作，避免了以前实践工作中出现的尴尬情况。 第二节逃税罪的犯罪构成 犯罪构成是指我国刑法规定的，决定某一具体行为的社会危害性及其程度， 而为该行为构成犯罪所必须具备的一切客观要件和主观要件的有机统一整体。犯 罪构成的一般要件包括犯罪客体、犯罪客观方面、犯罪主体、犯罪主观方面等四 个方面的要件。以下对我国逃税罪的犯罪构成做以分析。 一、逃税罪的主体 逃税罪的犯罪主体的自然人是指达到刑事责任年龄，具有刑事责任能力并且 实施了逃税犯罪行为的自然人。逃税罪的犯罪主体是特殊主体，即纳税人和扣缴 义务人。税收征收管理法规定，纳税人是指“法律、行政法规规定负有纳税义 务的单位和个人 ；扣缴义务人是指“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代 缴税款义务的单位和个人。一据此，在法律上对于一些单位和个人如果没有纳税义 务或者扣缴义务，那么是不能成为逃税罪的主体的，但他们可以构成本罪的共犯。 刑法修正案( 七) 通过对逃税手段由列举式描述改为概括性描述扩大了逃税罪 的犯罪主体范围，将负有纳税义务的自然人及单位也包括进来。 我国的市场经营主体随着市场经济的发展也相应发生了很大的变化，司法实 。马克昌刑法学【m 】高等教育出版社，2 0 0 3 年，第3 9 页 第二章我国逃税罪的立法现状和犯罪构成 i i i i i i i 葺萱i i i i 葺i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i 宣i i i i i i i i 萱| i i i 鼍一 践中还存在其他的特殊情况，关于逃税罪的主体还有以下问题需要探讨一下： ( 一) 承包、承租经营方式中如何确定逃税主体 随着社会主义市场经济体制改革的深入、现代企业制度的建立，企业所有权 与经营权逐渐分离，承包、租赁经营方式越来越具有普遍性，这就给纳税义务人 的认定带来了一定的困难。在实践中，租赁或承包的刑式是十分复杂的。我国税 收征收管理法实施细则第四十九条明确规定：“承包人或者承租人有独立的生产 经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的， 承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是， 法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起 3 0 日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人 不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。一据此，我 们可以看出，对于承包人、承租人获得独立生产经营权，即以承租人或者承包人 为纳税人。但是，对于承包人或承租人仅拥有部分经营权，财务上也不独立进行 核算，仅按合同规定取得一定所得的情况，就应该以发包方或租赁人为纳税人。 对于一些个体工商户、私营企业擅自将自己的工商业执照转借他人经营的，应确 定实际经营者为纳税义务人。 ( 二) 如何认定税务代理人成为逃税罪主体的资格 税务代理是市场经济发展的必然产物，是以纳税人的需要为原动力，通过委 托人、税务代理人、税务事项等要素的组合所形成的一种法律行为，同时也是一 项社会性的中介事务。税务代理人是指受纳税人、扣缴义务人的委托，在法律规 定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。伴随着税务代理人的出现， 一些代理人在代理行为中违背职业道德，故意不缴、少缴税款的情况也就不可避 免的出现了。如何对其中一些情节较为严重的行为进行定性和处罚，就变得尤为 重要了。根据不同的委托权限，其行为性质的定性也有所不同。 第一，如果税务代理人全权处理税收事务，则其逃税行为应视为其有逃税犯 口关爽论偷税罪的司法认定【j 】辽宁大学2 0 0 8 年硕士学位论文，第2 0 页 黑龙江大学硕士学1 立论文 宣宣i 毫i l i i i i i i i i i i i 宣i i i i i 宣i i 萱i 罪行为，税务代理人作为直接的逃税直接责任人员而受到处罚。此种情况属于税 务代理人私自逃税，纳税人不知晓的情况。 第二，如果委托人是提供虚假的应纳税事实，再授权税务代理人全权处理税 收事务，税务代理人根据虚假的应税事实，此时委托人实施逃税行为，则税务代 理人本身无责任。而如果纳税人为了达到逃税的目的，向税务代理人提供虚假的 应纳税事实，税务代理人在知晓纳税人提供的是虚假的应纳税事实的情况下，仍 为其进行虚假的纳税申报，则这种情况下，纳税人和税务代理人构成逃税的共同 犯罪。 第三，如果税务代理人采取欺骗、隐瞒手段不缴或少缴税款，事后为委托人 所追认，则委托人和税务代理人属共同犯罪。此种情况属于税务代理人私自逃税， 纳税人事后默认的情况。 第四，如果税务代理人逃税后，不告知委托人其逃税事实，则税务代理人属 于采用虚构事实的方式占有他人财产构成诈骗罪。 综上所述，逃税罪的主体在我国现有的经济体制下，有时并不仅仅局限于纳 税人和扣缴义务人。对于承包人、承租人，应当区分情况具体认定，不能一概而 论：对于税务代理人的资格认定，也是应当区分具体情况再做出认定。 二、逃税罪的犯罪客体 逃税罪规定在第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪 。逃税罪侵犯的客体是 国家的税收征收管理制度。税收是国家组织财政收入、积累社会主义经济建设资 金的重要来源，是国家对市场经济活动实行宏观控制，调节生产、消费和国民收 入的重要经济杠杆。国家加强对税收的管理，保证税收不断增长，对于促进国家 经济的发展，增强综合国力，不断提高和改善人民的物质、文化生活水平，都具 有重大的意义。 税收征收管理制度的具体内容在税收法律、法规和行政规章中有 所体现，同时国家用各种税收法律、法规及行政规章来规范社会主义市场经济秩 。关爽论偷税罪的司法认定i j l 辽宁大学2 0 0 8 年硕士学位论文，第2 0 页 。曹康、黄河危害税收征管罪【m 】中国人民公安大学出版社2 0 0 3 年版第2 2 页 第二章我国逃税罪的立法现状和犯罪构成 序。 三、逃税罪的主观方面 逃税罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的逃税行为的危害后果所持的心理 态度。逃税罪在主观方面是故意，即行为人主观上必须具有不缴或少缴应纳税款 的目的。刑法第1 4 条规定，犯罪故意是指明知自己的行为可能发生危害社会 的结果，并且希望或者放任这种结果发生。其构成在于：一是认识因素，即明知 自己的行为后果可能发生；二是意志因素，即对自己行为后果的追求或者放任。 直接故意是追求犯罪后果发生的，间接故意是放任犯罪后果发生的。逃税罪的行 为人在实施逃税行为时，一般表现为积极的作为，行为人在主观方面明知自己的 行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在 表现。因此，逃税罪的主观方面是直接故意。刑法对逃税行为的客观方面的列举 均是故意行为。故意的内容表现为明知应依法缴纳税款，而不缴或少缴税款。如 果由于纳税人不熟悉税收法规，或者由于工作失误等原因而漏缴税款( 称漏税) ， 或者由于客观原因未能按期缴纳税款( 称欠税) ，都是没有偷税犯罪的故意，不能 构成偷税罪。 四、逃税罪的客观方面 刑法第2 0 1 条规定的规定了逃税手段和行为，我们可以看出，逃税罪的 客观方面表现为违反国家税收法规，采取各种隐瞒、欺骗手段，不缴或少缴一定 税收收入的行为。刑法修正案( 七) 对逃税罪的客观方面用叙明罪状的模式做 了抽象的概括式规定，其罪状表述为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税 申报或者不申报，逃避缴纳税款。 这样的概括性规定既删除了大量的叙明罪 状，保证了刑法的稳定性和周延性，又将逃税手段高度概括化、本质化。 刑法修正案( 七) 对逃税罪的罪状有所变动，这是刑法中唯一采用“数 额加比例 的标准并以此来确定犯罪成立。此次修正案用“数额较大 、“数额巨 。曹康、黄河危害税收征管罪【m 】中国人民公安大学出版社2 0 0 3 年第3 2 页 黑龙江大学硕士学位论文 大 和比例相结合的标准取代了以往“具体数额和比例 相结合的标准。这主要 是基于对实践中可能出现的复杂的逃税情况的考虑，在不同地区、不同时期一定 的逃税数额对社会的危害程度是有很大差别的，因此新修订的法律对具体数额不 做具体规定，而是由司法机关根据具体情况作出相应的司法解释并根据具体情况 作出相应调整以适应实际生活。 本章小结 通过对刑法修正案( 七) 中有关逃税罪修改情况的论述以及逃税罪 犯罪构成各方面特征的揭示，我们不难看出，