第十讲 企业销售过程中的纳税筹划及案例分析.doc

中华财税网 第十讲 企业销售过程中的纳税筹划及案例分析第一节 销售结算方式的纳税筹划增值税纳税义务发生时间的规定(1)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；(2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；(3)采取赊销和分期付款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；(4)采取预收货款方式销售货物的，为按货物发出的当天；(5)委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天；(6)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或者取得索取销售额的凭据 的当天。增值税法对增值税专用发票开具时间的规定1、采用预收货款、托收承付、委托银行收款结算方式的，开具专用发票的时间为货物发出的当天。 2、采用交款提货结算方式的，为收到货款的当天。 3、采用赊销、分期付款结算方式的，为合同约定的收款日期的当天。 4、将货物交付他人代销，为收到受托人交付的代销清单的当天。 5、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，按规定应当征收增税的，为货物移送的当天。 6、将货物作为投资提供给其他单位或个人经营者，为移送货物的当天。 7、将货物分配给股东，为货物移送的当天。 一般纳税人必须按上述规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。案例 智董纸业公司与某印刷厂签订一份购销合同，由智董纸业公司向该企业出售总价值为1000万元的产品，双方约定采取委托银行收款方式销售货物。智董纸业公司当天就向该企业发货，开具了增值税专用发票，表明交易成立，并到当地银行办理了托收手续。合同规定，下月初该印刷厂的款项到达。按照税法规定，采取委托银行收款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，因而，纸业公司当月缴纳了这批货物的增值税款。对于智董纸业公司而言，货款还没有取得，就先垫付了增值税款，提前交的增值税款似乎有点“冤枉”。如果能够及时收回货款倒还说得过去，而如果一旦对方支付货款延期或者交易失败，智董纸业公司就会遭受损失。下月初，该印刷厂的款项没到，智董纸业公司却收到对方的拒收货物和拒付款项通知，理由是产品质量有问题。经调解无效，智董纸业公司同意了对方的退货要求，双方的交易最终没有成立，货款收不回来，但智董纸业公司却垫交了增值税款。虽然，这部分增值税款在退货的当月可以冲减销项税额，但智董纸业公司的资金被无偿占用了一段时间，造成资金时间价值损失。一、在纳税期限上进行筹划的余地很小。只有在推迟纳税义务发生时间上进行筹划，才能达到延期纳税的目的。增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税款的多少分别核定。纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起至10日内申报税款并结清上月应缴税款。应尽量争取以1个月为一期纳税，并在期满之日起第10日内申报纳税。二、要推迟纳税义务的发生时间，关键是采取合适的结算方式其主要筹划方式有：1、充分利用赊销和分期收款方式（为什么采取直接收款方式不好？）案例 湖南某造纸厂(增值税一般纳税人)，当月发生销售业务6笔，共计货款2000万元(含税价)，货物已全部发出。其中，4笔共计1200万元，货款两清；一笔300万元，两年后一次付清；另一笔一年后付250万元，一年半后付150万元，余款100万元两年后结清。试问该企业用直接收款方式还是应采取赊销和分期收款方式?分析企业若全部采取直接收款方式，则应在当月全部计算为销售额，计提销项税额为：销项税额=2000(117)17=29060(万元)这种结算方式下，有800万元的货款实际并未收到，但企业又不能不计提增值税销项税额，因为按照现行增值税制度规定，若对未收到款项业务不记账，则违反了税收政策，属于偷税行为。筹划 对未收到的300万元和500万元两笔应收账款分别在货款结算中采用赊销和分期收款结算方式，就可以延缓纳税。推迟纳税的销项税额具体数额及天数为(假设以月底发货计算)： (300+100)(1+17)17=5812(万元)，天数为730天(两年)150(1+17)17=2179(万元)，天数为548天(一年半)250(1+17)17=3632(万元)，天数为365天(一年)采用赊销和分期收款方式获得的推迟纳税的效果，可以为企业节约大量的流动资金占用，并节约银行利息支出近10万元。2利用委托代销方式销售货物委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单，交给委托方，这时委托方才确认销售收入的实现并计提增值税销项税额，确认纳税义务的发生。(三)其他推迟缴纳增值税的策略1利用节日顺延记账时间属于本期实现的销售额，记账时充分利用财务核算遇到节假日顺延的规定，后移到下期核算销售额的实现，从而推迟销项税额的确定。2最新规定增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题最新规定：（1）增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。（2）增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。（3）增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票所列明的购进货物或应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知（国税发1995015号）中第二条有关进项税额申报抵扣时限的规定。（4）以上规定自2003年3月1日起执行。三、建议企业选择的销售结算方式（一）采用赊销和分期收款方式赊销和分期收款结算方式都是以合同约定日期为纳税义务发生时间。建议设立“分期收款发出商品”会计科目进行核算。（二）企业采取委托代销方式（视同买断）由集团销售公司来销售货物的纳税筹划案例 湖南某企业，2002年5月向外地某供应站销售价值117万元的货物，货款结算采用销售后付款的方式。10月份汇来货款30万元。该企业应如何对结算方式进行纳税筹划呢?分析：由于购货单位为商业企业，并且货款结算采用了销售后付款的结算方式。因此可以选择委托代销货物的形式，按委托代销结算方式进行账务处理。如果按委托代销处理，5月份可不计销项税额，10月份按规定向代销单位索取销货清单并计算销售，计提销项税额：30 17 =436(万元)1+17%对尚未收到销货清单的货款可暂缓申报计算销项税额。如果不按委托代销处理，则应计销项税额：11717=17(万元)1+17%此时，如果不进行会计处理、申报纳税，则违反税法规定。因此，此类销售业务选择委托代销结算方式对企业最有利。四、选择哪一种代销方式好？代销通常有视同买断方式和收取手续费方式两种方式。 案例 智董(武汉)有限公司和山东智董纸业集团销售公司签订了一项代销协议，由山东智董纸业集团销售公司代销智董(武汉)有限公司的产品，不论采取何种销售方式，智董(武汉)有限公司的产品在市场上以1000元件的价格销售。智董(武汉)有限公司与山东智董纸业集团销售公司最终签订的代销协议为： 山东智董纸业集团销售公司以1 000元件的价格对外销售智董(武汉)有限公司的产品，根据代销数量，向智董(武汉)有限公司收取20的代销手续费，即山东智董纸业集团销售公司每代销一件智董(武汉)有限公司的产品，收取200元手续费，支付给智董(武汉)有限公司800元。到年末，山东智董纸业集团销售公司共售出该产品1万件。计算分析 对于这项业务，双方的收入和应缴税金(暂不考虑所得税)情况分别为：(1)智董(武汉)有限公司：收入增加800万元，增值税销售项税额为170万元(1 000万元17)(2)山东智董纸业集团销售公司： 收入增加200万元，增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但山东智董纸业集团销售公司采取收取手续费的代销方式，属于营业税范围的代理业务，应缴纳营业税10万元(200万元5)。 (3)智董(武汉)有限公司与山东智董纸业集团销售公司合计，收入增加了1 000万元，应交税金180万元。双方都从这项业务中获得了收益。筹划 仍以上例的资料为基础，进一步讲解。智董(武汉)有限公司和山东智董纸业集团销售公司采用视同买断方式的代销方式，签订的协议为：山东智董纸业集团销售公司每售出一件产品，智董 (武汉)有限公司按800元的协议价收取货款，山东智董纸业集团销售公司在市场上仍要以1 000元的价格销售智董(武汉)有限公司的产品，实际售价与协议价之间的差额，即200元件归山东智董纸业集团销售公司所有。假定，到年末，山东智董纸业集团销售公司共售出该产品1万件。 计算分析 对于这项业务，双方的收入和应缴税金情况分别为(不考虑所得税)： (1)智董(武汉)有限公司：收入增加800万元，增值税销项税额增加136万元(800万17)。 (2)山东智董纸业集团销售公司：收入增加200万元，增值税销项税额为170万元(1 000万元17)，进项税额为136万元(800万元17)，相抵后，就该项业务的应缴增值税为34万元。(3)智董(武汉)有限公司与山东智董纸业集团销售公司合计，收入增加了1 000万元，应交税金170万元。比较分析 采取视同买断方式的代销方式与采取收取手续费方式的代销方式相比：(1)智董(武汉)有限公司：收入不变，应交税金减少34万元(170万元-136万元) (2)山东智董纸业集团销售公司：收入不变，应交税金增加24万元(34万元-10万元)(3)智董(武汉)有限公司与山东智董纸业集团销售公司合计，收入不变，应交税金减少10万元(180万元-170万元)。关于平销行为征收增值税问题（1997年10月31日国税发1997167号 ）近期以来，在商业经营活动中出现了大量平销行为，即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。据调查，在平销活动中，生产企业弥补商业企业进销差价损失的方式主要有以下几种：一是生产企业通过返还资金方式弥补商业企业的损失，如有的对商业企业返还利润，有的向商业企业投资等。二是生产企业通过赠送实物或以实物投资方式弥补商业企业的损失。已发现有些生产企业赠送实物或商业企业进销此类实物不开发票不记帐，以此来达到偷税的目的。目前，平销行为基本上发生在生产企业和商业企业之间，但有可能进一步在生产企业与生产企业之间、商业企业与商业企业之间的经营活动中出现。平销行为不仅造成地区间增值税收入非正常转移，而且具有偷、避税因素，给国家财政收入造成损失。为堵塞税收漏洞，保证国家财政收入和有利于各地区完成增值税收入任务，现就平销行为中有关增值税问题规定如下： 1、对于采取赠送实物或以实物投资方式进行平销经营活动的，要制定切实可行的措施，加强增值税征管稽查，大力查处和严厉打击有关的偷税行为。 2、自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下： 当期应冲减进项税金当期取得的返还资金所购货物适用的增值税税率 国家税务总局关于增值税一般纳税人平销行为征收增值税问题的批复 国税函2001247号 2001年4月5日你局关于增值税一般纳税人平销行为征收增值税问题的请示（苏国税发2000349）收悉。现批复如下： 与总机构实行统一核算的分支机构从总机构取得日常工资、电话费、租金等资金，不应视为因购买货物而取得的返利收入，不应做冲减进项税额处理。国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知2004.10.13 国税发2004136号据部分地区反映,商业企业向供货方收取的部分收入如何征收流转税的问题,现行政策规定不够统一，导致不同地区之间政策执行不平衡。经研究，现规定如下： 一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税： （一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。 （二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。 二、商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。 三、应冲减进项税金的计算公式调整为： 当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）所购货物适用增值税税率四、本通知自2004年7月1日起执行。本通知发布前已征收入库税款不再进行调整。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。五、销售公司签定销售合同的有关避税技巧第二节 通过设立销售公司进行纳税筹划 一降低消费税计税依据的纳税筹划案例 湖南某小汽车生产厂，正常小汽车的出厂价为115 200元/辆，适用消费税税率为8。经过咨询纳税筹划专家后，该厂分设了独立核算的销售公司，向经销部供货时价格定为88 200元/俩，当月出厂小汽车200辆。 两种销售方式税负对比如下： 厂家直接销售，应纳消费税额为： 115 2002008=1 843 200(元) 由销售公司销售，应纳消费税额为： 88 2002008=1 411 200(元) 由此，企业少纳消费税：1 843 2001 411 200=432 000(元) 二扩大费用列支范围的纳税筹划 案例 某制药厂2001年实现药品的销售收入为220 000万元，发生广告费为18 000万元。该厂广告费实际可扣除额为销售收入的8。 当年广告费扣除限额=220 0008=17 600(万元) 不允许当年扣除的部分=18 00017 600=400(万元) 该企业当年不允许扣除的广告费400万元的递延税款为132万元。 2002年该企业设立了独立核算的销售公司，负责该厂药品的最终销售。假定药厂以批发价212 530万元把药品批发给销售公司，销售公司仍以220 000万元的价格销售出去。由于销售公司对外销售的价格不变，整体增值额不变，所以这里不考虑增值税、城市维护建设税的影响。 销售公司设立以后，便与制药厂结合起来做广告和相关的业务宣传，其广告费的数额与去年相等。 广告费实际可以扣除限额=212 5308=17 002.4(万元) 销售公司广告费可扣除限额=220 0002=4 400(万元) 合计=17 002.44 400=21 402.4(万元) 制药厂和销售公司的有关费用保持2001年水平不变，这样通过合理的分摊使广告费用不超过扣除限额及结转额，可以节约所得税。但是，因为制药厂和销售公司之间构成销售关系，除不考虑增值税、城市维护建设税以外，会因为多了一道销售关系，需要多缴纳印花税128万元(212 5300.32)。第三节 运输业务的纳税筹划 一、纳税筹划法律依据1、一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，准予抵扣的运费结算单据（普通发票），是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开据的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。不包括取得的货运定额发票。准予抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费、建设基金，不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费。（国税函发1995288号、192号）2、纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。（国税发1995192号）3、从1998年7月1日起，运输费用的扣除率由10%降低为7%。凡1998年7月1日以后申报抵扣的运输费用进项税额，不论运输发票何时开具、其所注明的运输费用是否已支付，均按7%的扣除率计算进项税额。（财税字1998114号）4、运输发票增值税抵扣管理试行办法 第二条 凡增值税一般纳税人（以下简称“纳税人”）取得运输发票并应计算抵扣进项税额的，均适用本办法。本条所称取得运输发票是指：（一）纳税人外购货物（固定资产除外）支付运输费用而取得的运费结算单据； （二）纳税人销售应税货物而支付运输费用所取得的运费结算单据（中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第十二条所规定的不并入销售额的代垫运费除外）。第三条 运输单位提供运输劳务自行开具的运输发票，运输单位主管地方税务局及省级地方税务局委托的代开发票中介机构为运输单位和个人代开的运输发票准予抵扣。其他单位代运输单位和个人开具的运输发票一律不得抵扣。第四条 纳税人取得所有需计算抵扣增值税进项税额的运输发票，应根据相关运输发票逐票填写增值税运输发票抵扣清单，在进行增值税纳税申报时，除按现行规定申报报表资料外，增加报送增值税运输发票抵扣清单。纳税人除报送清单纸质资料外，还需同时报送增值税运输发票抵扣清单的电子信息。未单独报送增值税运输发票抵扣清单纸质资料及电子信息的，其运输发票进项税额不得抵扣。如果纳税人未按规定要求填写增值税运输发票抵扣清单或者填写内容不全的，该张运输发票不得计算抵扣进项税额。第五条 纳税人取得的2003年10月31日以后开具的运输发票，应当自开票之日起90天内向主管国税局申报抵扣，超过90天的不得予以抵扣。纳税人取得的2003年10月31日以前开具的运输发票，必须在2004年1月31日前抵扣完毕，逾期不再准予抵扣。 第九条 本办法自2003年11月1日起执行。5、国家税务总局关于加强货物运输业税收管理及运输发票增值税抵扣管理的公告 （2003-10-28）二、从2003年12月1日起，国家税务局将对增值税一般纳税人申请抵扣的所有运输发票与营业税纳税人开具的货物运输业发票进行比对。凡比对不符的，一律不予抵扣。对比对异常情况进行核查，并对违反有关法律法规开具或取得货物运输业发票的单位进行处罚。6、国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知（2004-07-08国税发200488号）为了加强对公路、内河货物运输业的税收管理，总局下发了国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知（国税发2003121号）和四个明传电报，各地在执行中又陆续反映了一些问题。经研究，现将有关税收问题明确如下：一、在中华人民共和国境内提供公路、内河货物运输劳务（包括内海及近海货物运输）的单位和个人适用货物运输业营业税征收管理办法（以下简称试行办法）。二、关于纳税人认定问题（一）适用试行办法从事货物运输的承包人、承租人、挂靠人和个体运输户不得认定为自开票纳税人。（二）铁路运输（包括中央、地方、工矿及其他单位所属铁路）、管道运输、国际海洋运输业务，装卸搬运以及公路、内河客运业务的纳税人不需要进行自开票纳税人资格认定，不需要报送货物运输业发票清单。（三）货物运输业营业税纳税人认定和年审试行办法中有关代开票纳税人认定和年审的规定停止执行。 八、关于物流劳务的征税问题（一）利用自备车辆提供运输劳务的同时提供其他劳务（如对运输货物进行挑选、整理、包装、仓储、装卸搬运等劳务）的单位（以下简称物流劳务单位），凡符合规定的自开票纳税人条件的，可以认定为自开票纳税人。（二）自开票的物流劳务单位开展物流业务应按其收入性质分别核算，提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票；提供其他劳务取得的收入按“服务业”税目征收营业税并开具服务业发票。凡未按规定分别核算其应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。（三）代开票单位在为代开票物流劳务单位代开发票时也应按照以上原则征税（代征）并代开发票。 十、关于货运发票的抵扣问题（一）增值税一般纳税人外购货物（固定资产除外）和销售应税货物所取得的由自开票纳税人或代开票单位为代开票纳税人开具的货物运输业发票准予抵扣进项税额。（二）增值税一般纳税人取得税务机关认定为自开票纳税人的联运单位和物流单位开具的货物运输业发票准予计算抵扣进项税额。准予抵扣的货物运费金额是指自开票纳税人和代开票单位为代开票纳税人开具的货运发票上注明的运费、建设基金和现行规定允许抵扣的其他货物运输费用；装卸费、保险费和其他杂费不予抵扣。货运发票应当分别注明运费和杂费，对未分别注明，而合并注明为运杂费的不予抵扣。（三）增值税一般纳税人取得的货物运输业发票，可以在自发票开具日90天后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣。（四）增值税一般纳税人在2004年3月1日以后取得的货物运输业发票，必须按照增值税运费发票抵扣清单的要求填写全部内容，对填写内容不全的不得予以抵扣进项税额。（五）增值税一般纳税人取得的联运发票应当逐票填写在增值税运费发票抵扣清单的“联运”栏次内。（六）增值税一般纳税人取得的内海及近海货物运输发票，可暂填写在增值税运输发票抵扣清单内河运输栏内。 十三、本通知自2004年7月1日起执行。二、运费结构与税负的关系 企业发生的运费对于一般纳税人自营车辆来说，运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，可以抵扣17%的增值税(索取专用发票扣税)，假设运费价格中的可扣税物耗的比率为R(不含税价，下同)，则相应的增值税抵扣率就等于17%R。 若企业不拥有自营车辆，而是外购，在运费扣税时，按现行政策规定可抵扣7的进项税，同时，这笔运费在收取方还应当按规定缴纳3的营业税。这样，收支双方一抵一缴后，从国家税收总量上看，国家只减少了4(即73)的税收收入，换句话说，该运费总算起来只有4的抵扣率。我们令上述两种情况的抵扣率相等时，就可以求出R之值。即：17R=4，则R=417=23.53。R这个数值说明，当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率达23.53时，实际进项税抵扣率达4。此时按运费全额7抵扣与按运费中的物耗部分的17抵扣，二者所抵扣的税额相等。因此，我们可以把R=23.53称为“运费扣税平衡点”。 三、购销企业运费中降低税负的一般途径（一）有自营车辆，从整体利益角度考虑是否需要成立独立的运输公司生产企业自有车辆，为避免混合销售业务缴纳增值税，可以根据运输车辆的多少及运输业务的大小，从整体收益角度进行论证，看是否可以通过设立运输公司节税。如果生产企业将自有车辆单独成立运输公司，生产公司销售货物指定该运输公司负责，生产公司与运输公司签订货物运输合同，与购货单位签订购销合同。这样，运输公司只需缴纳的营业税，而生产企业则可抵扣运输费的增值税，企业可节税。若不设立运输公司，车辆的物耗则作增值税扣除。假设车辆可抵扣物耗金额为，则物耗可抵扣税金为，设销售额为，扣税平衡点为，而m时，设立运输公司则有节税空间。 一般情况下，当自有车辆可抵扣的物耗大于时，自有车辆无需独立；若自有车辆可抵扣的物耗小于时，可以考虑成立运输公司。但成立运输公司会有各种费用发生，如开办费、人工费等。就生产企业来讲，是否以自有车辆设立运输公司，要看运输业务量，特别要计算对内的运输业务所产生的节税收益，是否能保证运输公司的基本费用开支。 案例 某企业为增值税的一般纳税人，主要生产并销售A产品(增值税税率13%)。4年，为节省运输成本，公司购置了一批车辆。当年公司销售额为万元（不含税），在销售A产品的过程中，产生的运输费用为万元。会计主管为节省税金，将运输业务视为兼营业务进行独立核算，缴纳营业税。而该企业本年度增值税进项税额为万元，其中运输车辆物耗可抵扣税金为万元。 该企业计算本年度应纳流转税为： +（万元）。分析该企业对应纳税金正确的计算方法为：（）（万元）筹划从节税考虑，该企业应成立运输公司，独立核算。 企业应纳增值税为：（）（万元）。 运输公司应纳营业税为：（万元）。 以上方案共缴纳税金万元，比企业不成立运输公司的情况下少缴税金万元。这主要就是车辆可抵扣物耗金额万元，所占销售额的比例远远小于。（二）无自营车辆或需借助外部车辆时，售货企业将收取的运费转成符合“两个条件”的代垫运费企业无自有车辆，请外面的运输公司运输货物，这类业务的付费方式分为支付运费或代购货方垫付运费两种形式。如果要降低税负，可以采用符合“两个条件” 的代垫运费（承运部门的运费发票开具给购货方； 纳税人将该项发票转交给购货方）方式。企业以正常的产品价格与购货方签订产品购销合同，并商定，运输公司的运输发票直接开给购货方，并由企业将该发票转交给购货方，企业为购货方代垫运费。此外，与运输公司签订代办运输合同，企业在货物运到后向运输公司支付代垫运费。这样，企业就可以节省运费收入的税金。售货企业将收取的运费转成符合“两个条件”的代垫运费，也能降低自己的税负，但要受到售货对象的制约。对于售货方来说，其只要能把收取的运费改变成代垫运费，就能为自己降低税负。案例 某生产水泥的企业（增值税的一般纳税人）与购货方签订销售合同，水泥以元吨卖给购货方（包含元吨运输费用）。该企业每年销售水泥万吨。该企业没有运输车辆，请运输公司以元吨的价格运送。企业进项税额为万元（不含运输发票可抵扣的进项税额）。 分析按这种方式，企业应纳增值税为：（）（万元）。 筹划如果企业和运输公司以代垫运费的方式签订运输合同，每吨价格为元，同时对原销售合同进行修改，将代垫运费从销售价格中分离出来，水泥每吨价格从元降为元。这样处理后，企业整体利润并未减少，却可节约税金万元。 案例 销售建材产品的企业，如果购货方是建设单位、施工企业或消费者等非增值税一般纳税人时，可考虑对原包含在售价之中的运费价款转变成代垫运费。案例 销售大型机械设备的企业，如果购货方作为固定资产入账的，可将售货总价中的运费价款改变成代垫运费。这样，就不会引起采购方少抵扣税款问题。第四节 涉及大宗房产交易时合理避税技巧案例 2004年3月20日，甲公司和乙公司达成协议，将甲公司在某省会城市的原购置的一处房地产转让给乙公司，房地产的账面价值为5000万元(假设土地增值税的扣除项目金额为6000万元)，转让价为10000万元，根据现行税法规定甲公司应缴纳的各税如下(不考虑企业所得税)： 1应缴纳营业税及附加合计为(100005000)x55%275万元； 2应缴纳的印花税(税目为产权转移书据)为10000x0.05%5万元； 3应缴纳的土地增值税为： 增值额超出扣除项目金额的比率为(100006000)60006667。 应缴纳的土地增值税：400040%600051300万元。 以上甲公司共应缴纳税款为1580万元。 乙公司应缴纳契税(税率按3%计算)为10000x3%300万元。 筹划甲公司将该处房产作为投资和自己的股东公司丙合资成立丁公司，丙公司以较少的资金入股，甲公司绝对控股。然后甲公司将自己在丙公司的全部股权以10000万元的价格转让给乙公司，和上面的例子相同的是乙公司得到了自己想要的房地产，但这次房地产交易的纳税结果却大相径庭，甲公司、丙公司和丁公司应缴纳的税金为： 1营业税及附加根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知(财税2002191号)，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。所以，甲公司、丙公司和丁公司应缴纳的营业税及附加为0。 2印花税根据财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知(财税2003183号)，实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业(重新办理法人登记的)，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。 丁公司的组建符合公司制改造的规定。所以，甲公司、丙公司和丁公司应缴纳的印花税也为0。 3土地增值税根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税199548号)，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税，由于再次转让并未发生增值，故丁公司不需要缴纳土地增值税。所以，甲公司、丙公司和丁公司应缴纳的土地增值税仍然为0。 另外，根据财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知(财税2003184号)，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。因此，乙公司、丁公司也不需要缴纳契税。 通过以上的筹划，整个房地产交易可以节省税金1880万元。 第五节 销售与安装分开更划算 案例 某公司属于增值税一般纳税人，销售工程材料并兼营建筑安装业务，其所在地的城市维护建设税税率为7。公司工程材料从外购进，直接销售价格为购进材料成本加20的利润；销售安装价为材料成本加40的劳务费。2002年，该公司实现材料销售含税收入共计1200万元(材料成本含税为1000万元)。公司从事安装业务的员工有8名，销售并安装材料取得含税收入560万元(其中材料成本含税为400万元)，包括劳务费和流转税共获得毛利360万元。公司所购进材料全部取得合法的增值税专用发票，其进项税额为20342万元。 2002年，该公司按照通常的做法销售和安装混合不分的方式经营并纳税。 增值税暂行条例实施细则规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应征收增值税。因此，该公司销售并安装工程材料的行为属于混合销售，不管是否分别核算，都要按全部销售收入缴纳增值税而不缴纳营业税。该公司应纳税费和税后利润的计算方式为；1760万元的含税收入除以117换算成不合税收入150427万元，乘以税率17得出销项税额255J73万元，减去进项税额20342万元，就得出该公司应缴纳的增值税为52，31万元。相应地，该公司应缴纳城建税和教育费附加523万元。由于该公司包括劳务费和流转税共获得毛利360万元，在不考虑其他费用的情况下，该公司的应纳税所得额为30246万元，乘以33税率，应纳企业所得税为9981万元。企业税后利润为20265万元。 该企业的上述经营策略和纳税方式是最好的吗?回答是否定的。直观地讲，因为建筑安装业的营业税税率为3，而增值税的税率为17，混合销售缴纳增值税的税负一般比缴纳营业税的税负要重。因此，该公司上述处理方式不合算。其解决办法是变混合销售为两种业务：独立销售、独立安装。 公司应该将从事安装业务的员工分离出来，另设立一个子公司，新增设立费用1万元；材料销售业务统一由老公司负责，安装业务由新成立的子公司负责。凡是安装业务，由客户购买材料后同新公司签订安装合同，新公司仅收取劳务费。 这样两公司各结各的账，各收各的款，按照有关税法，分别向国税机关和地税机关申报缴纳增值税和营业税。经过这样的处理后，混合销售就不存在了。需要特别强调的是，由于新老公司构成关联关系，在确定材料销售价时需要按独立交易价格进行，不能将材料销售价转移为劳务费收入。假设材料成本加材料成本的10为当期市场同类产品的最低价格，并按上述方式对2002年度的业务进行分离，那么，该公司2002年度的有关经营数据如下：新公司获取的劳务费收入为120万元，老公司销售材料的收入为1640万元，则新老公司应纳税费和税后利润为： 老公司应纳增值税计算方式同上，应纳增值税3487万元；新公司应纳营业税36万元；新老公司应纳城建税和教育费附加385万元；新老公司合计应纳税所得额为31668万元，乘以33税率，应纳企业所得税1045万元，新老公司企业税后利润21218万元。可见，经过上述处理后，该公司每年可增加税后利润953万元。 就安装业务设立于公司的好处还不仅限于此，该公司还可以应用有关税收优惠政策。比如，对在国家确定的“老、少、边、穷”地区新办的企业，可在三年内减征或者免征企业所得税；有关西部大开发的税收优惠政策规定，对经省人民政府批准，民族自治地区的内资企业可以减征或者免征企业所得税，对外商投资企业可以减征或者免征地方所得税。该公司因为处于西部少数民族地区；可以利用以上优惠政策。该公司新成立的子公司，可以享受三年免缴所得税的优惠。 则新老公司应纳增值税、营业税、城建税和教育费附加与上述方案相同，老公司缴纳的企业所得税也不变，为6654万元。由于新公司享受优惠，新老公司的税后利润可达250万元左右。 第六节 区分货物和劳务价款可节税 案例 A企业是一家既生产金属网架、钢结构房等金属产品，又具备工、民、建三级建筑施工资质的综合性企业。 通过A企业财务总监的介绍，某乡政府拟组织二次工业孵化园区建设的招投标活动，招标公告详细说明了工程的内容，即在工业孵化园区安装钢结构房；为该工业孵化园区进行“三通一平”等基建工程。A企业通过仔细考察和测算，认定以600万元的总造价能够一举中标。在600万元的总造价中，生产安装钢结构房的造价为400万元，预计生产该产品的进项税金为60万元，余下的200万元为该工业孵化园区进行“三通一平”等基建工程的劳务价款。 A企业根据以上分析，草拟了份承包合同，合同规定：A企业以600万元的总造价承包该孵化园区的建设施工工程，在不超过180天的时间内完成规定面积的钢结构房安装；完成“三通平”基建工程；要求工程质量必须合格。 点评分析 A企业承包的这个项目将按总造价缴纳增值税。关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知 (国税发2002117号)规定：纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同)方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业)，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税： (一)必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质。 (二)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。 凡不同时符合以上条件的，对纳税入取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。 A企业虽然具备建筑业施工(安装)资质，但由于没有在建设工程施工承包合同中单独注明建筑业劳务价款，不符合分别征税的规定。因此，A企业所在地的主管税务机关将对其全部工程收入征收增值税。根据前面所列资料可知，A企业应纳的增值税税额为42万元(600万元1760万元)。 筹划 在合同条款上单独注明：该工业孵化园区“三通平”等建筑施工的劳务价款为200万元；生产安装钢结构房的造价为400万元。随着工程承包合同的修改，A企业增值税的计算与征收将发生变化。A企业应纳增值税额降低为8万元(400万元1760万元)；A企业增加营业税额6万元(200万元3)。A公司承包此工程项目共计应纳流转税额的合计数为14万元。 A企业对工程承包合同的条款进行修改，将节税28万元。问：纳税人销售钢结构产品并同时提供安装劳务，在签定合同或结算工程款时，提供增值税的应税劳务收入与提供建筑业劳务的安装收入之间的比例有无限定？如无限定，企业可在多大范围内灵活分配？答：（一）国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知（国税发2002117号，以下简称国税发2002117号文）的有关规定，仅适用于从事货物生产的单位或个人。（二）国税发2002117号文所称的“从事货物生产的单位或个人”，是指纳税人的年自产货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年自产货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%的单位和个人。（三）纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务时征收增值税的自产货物，仅限于国税发2002117号文第三点中所列举的货物；关于自产货物范围问题本通知所称自产货物是指：（1）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（2）铝合金门窗；（3）玻璃幕墙；（4）机器设备、电子通讯设备；（5）国家税务总局规定的其他自产货物。在提供建筑业劳务中耗用未经列举的自产货物或虽经列举但属于外购的货物（不含设备）价值，在征收营业税时，不得在建筑业营业额中扣减。关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知国税发号 现对纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题通知如下：一、关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题纳税人以签订建筑工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包或分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售产自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：（一）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（二）签订建筑工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建筑工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。纳税人通过签订建筑工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税；同时，签订建筑工程施工总承包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。二、关于扣缴分包人营业税问题不论签订建设工程施工合同的总承包人是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，还是仅销售自产货物、提供增值税应税劳务不提供建筑业劳务的单位和个人，均应当扣缴分包人或转包人（以下简称分包人）的营业税：（一）如果分包人是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为除自产货物、增值税应税劳务以外的价款。（二）除本条第一款规定以外的分包人，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为分包额。三、关于自产货物范围问题本通知所称自产货物是指：（一）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（二）铝合金门窗；（三）玻璃幕墙；（四）机器设备、电子通讯设备；（五）国家税务总局规定的其他自产货物。四、关于纳税人问题本通知中所称纳税人是指从事货物生产的单位或个人。纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，应向营业税应税劳务发生地地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具的纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，营业税应税劳务发生地地方税务局根据纳税人持有的证明按本通知的有关规定征收营业税。五、关于税款调整及执行时间