会计道德的经济学分析.doc

2004 年 11 月总 125 期 第 6 期山 东 经 济SHANDONG ECONOMYNov. ,2004Gen. 125 No. 6会计道德的经济学分析陈煦江(重庆工商大学 ,重庆 400067) 摘 要 本文以会计道德的效用性作为会计道德与经济学的共同逻辑起点 ,应用效用论 、机会成本 、博弈论 、 部性 、 制度经济学等经济学原理分析了会计道德的形成与发展 ,并提出相关对策建议 。 关键词 会计道德 ;经济学分析 ;效用 ;博弈 ;制度 中图分类号 F230 文献标识码 A 文章编号 1000 - 971X(2004) 06 - 0146 - 03何为道德 ? 西方历经亚里士多德 、 谟 、 德等人的发展 ,形成了以“公平 、 正”为核心的道德本质观 ;我国史载的道德思想始于殷代 ,历经诸子百家的发展 ,形成了以“义利之辩”为核心的多种道德本质一 、 计道德的形成与发展遵循效用最大化规律和边际效用递减规律效用是“人们消费物质或劳务所感受到的满足程度”,是新古典经济学建立经济人假设和边际效用观1 。道德观念始终与经济活动密切关联 、互动发价值论的基础与起点 。现代经济学认为精神消费也展 ,目前已延伸至各行各业 。作为道德体系重要组织部分的会计道德 ,其含义至今见仁见智 。笔者认为 ,会计道德有广狭二义 :广义会计道德为公平指导利益相关者从事会计活动行为善恶的内在约束与外在规范 ,其中利益相关者包括会计人 、 家 、 资者 、债权人 、 部管理层等 ;狭义会计道德为公正指导会计人的会计行为善恶的内在约束与外在规范 ,其中会计人包括各个会计职业层次的会计人员 。会计道德一般指狭义会计道德 ,正确理解其含义需把握如下特征 :(1) 它是对会计行为的公正规范和会计人与其他利益相关者“义利”关系的公平规范 ;(2) 是对会计活动善与恶 、 与不诚 、 与不应的规范 ;(3) 是依靠会计人的自觉内化与外在约束共同作用得以维持和发展的 ;(4) 是会计人产生崇高感情满足的重要因素 ,具有效用性 。会计道德的效用性特征形成了会计道德与经济学的共同逻辑起点 ,由此可以应用一些经济规律分析会计道德的形成与发展 ,为会计道德建设探寻新的视角 。能产生效用 ,效用最大化是理性人追求的目标 。可见 ,会计道德对会计人具有效用 ,会计人追求效用最大化 。会计人的效用函数一般由其经济条件 、价值观念 、 信程度 、 要层次 、 教育水平 、 为习惯等自变量按一定权重构建 。会计人对自变量的取舍 、自变量权重确定的不同将形成不同的效用函数 ,根据效用函数追求效用最大化的行为就不相同 ,表现出来的会计道德就有优劣 。只有尽可能将各种影响因素列入自变量并正确权衡效用函数 ,会计人才能严格规范 和 约 束 自 身 行 为 , 形 成 良 好 的 会 计 道 德 。因此 ,会计人应加强道德 、法制 、经济及其他相关知识的广泛学习 ,增大自身效用函数的自变量集合 ,培养正确权衡效用的能力 。此外 ,效用函数的自变量是相互作用的 ,某些自变量之间具有互补和替代关系 ,亦即某些自变量的效用在一定范围内是连带增加的互补关系 ,但超过该范围后则变成一些自变量的效用增 加 而 另 一 些 自 变 量 的 效 用 减 少 的 替 代 关系 。例如 ,物质利益的增长通常能够增强会计人的职业感情 ,但在职业感情达到一定程度后 ,即使物质利益减少甚至匮乏也能提高会计人的效用 ,现实中不乏为热爱会计职业而承受清贫的会计人 。可见 , 作者简介 陈煦江 (1973 - ) ,男 ,重庆黔江人 ,重庆工商大学会计学院讲师 ,管理学硕士 。146 外 新休 康公会国 投内诚 应诚 需 受 行树立正确的价值观 ,持续加强职业道德学习是会计人将会计道德内化为崇高感情 ,提升会计道德素质的关键措施 。会计道德的形成与发展也遵循边际效用递减规律 。一般而言 ,会计人在经济困难时 ,物质利益的边际效用递增 ,会计道德的边际效用递减 ,会计道德水平较低且易下降 ;经济好转后 ,物质利益的边际效用递减 ,会计道德的边际效用递增 ,引起会计道德水平上升 ,但持续一定时间后若无新的会计道德刺激 ,会使会计陷入劣质的会计信息供给与萧条的会计信息市场的双重困境 。这就需要严厉打击阻拦会计人改邪归正的“贼船”,全面加强会计人与信息使用者的诚信教育并科学规范会计信息市场 。三 、 计道德的形成与发展遵循博弈规律根据博弈论分析 ,会计道德的形成与发展是一个“囚徒困境”博弈过程 。该博弈因会计行为各方的行动时序 、 握信息情况不同可能形成完全信息静态博弈 、 完全信息静态博弈 、 全信息动态博弈和计道德的边际效用将开始递减并趋近于递增的边际不完全信息动态博弈四种主要类型2 。在完全信息负效用 ,此时效用函数达到最大值 ,会计道德行为缺乏动力持续下去 ,形成自行终止的倾向 。同理 ,会计非道德行为也遵从边际效用递减规律 ,但其边际负效用会随着非道德行为的重复而不断递减并也趋近于零 ,甚至转化为边际正效用并继续上升 ,形成自行持续的倾向 。例如 ,败德的会计人首次做假账时通常深感悔恨与恐惧 ,但随着作假次数的增加往往觉得无所谓 ,甚至还可能恶化为一种满足 。可见 ,提高会计人的经济福利待遇 、适时创新会计道德与及时监惩会计非道德行为等措施十分必要 。二 、会计道德的形成与发展遵循机会成本选择规律机会成本理论可以用于分析会计人的贫富状况与其会计道德行为选择的概率之间的关系 。贫困的会计人选择道德行为的机会成本为未被查处的攫利或被查处的惩罚 ,选择非道德行为的机会成本为保持贫困 ,因此选择非道德行为的概率较大 。富裕的会计人选择道德行为可保持原有的富裕而无需承担相关风险 , 选 择 非 道 德 行 为 虽 可 攫 利 , 但 要 冒 被 惩处 、 夺原有财产甚至丧失自由的风险 ,因此选择道德行为的概率较大 。可见 ,提高会计人的收入水平 ,加大对违法败德的惩罚力度 ,重点查处“暴发户”等措施不可或缺 。此外 ,机会成本还是导致会计非道德行为形成“路径依赖”的重要原因 。会计人一旦违法败德 ,改邪归正的机会成本因受多种关联因素的影响会日趋增大 ,继续违法败德的机会成本则相对较小 ,很可 能 导 致 违 法 败 德 行 为 形 成“路 径 依 赖 ”。加之会计人与信息使用者之间的信息不对称 ,即使改邪归正也往往被视为违法败德 ,产生“逆向选择”,又将加剧违法败德行为的“路径依赖”。“逆向选择”还会造成“小数目结果”,使那些对会计信息质量缺乏信赖的使用者退出会计信息市场 。上述影响可能静态博弈中 ,会计行为各方都以“不讲道德”的占优战略形成纳什均衡 。在不完全信息静态博弈中 ,会计行为各方可能因为信息不对称形成都“讲道德”的弈局 ,但概率极小且不稳定 。在完全信息动态博弈中 “囚徒困境”主要表现为重复博弈 。重复博弈又可能是“有限次重复博弈”和“无限次重复博弈”,前者满足连锁店悖论定理 ,证明只要博弈重复的次数有限 ,则每个阶段博弈出现的都是一次博弈的均衡结果 ,即形成会计行为各方都“不讲道德”的弈局 ;后者满足无名氏定理 ,证明在无限次重复博弈中 ,只要参与人有足够的耐心 ,他们就有积极性保持合作 ,即会计行为各方都“讲道德”的弈局能够形成 。在不完全信息动态博弈中 “囚徒困境”满 足 KMRW 定 理 ,证明只要博弈重复的次数足够多且参与人有足够的耐心 ,合作行为在有限次重复博弈中也会出现 ,实现会计行为各方都“讲道德”的均衡 。可见 ,完全信息静态博弈 、 完全信息静态博弈与有限次重复博弈均导致个体理性损害集体理性 ,不能提高整体会计道德水平 ,无限次重复博弈和不完全信息动态博弈能够实现个体理性与集体理性的一致 ,是治理会计道德危机的有效博弈 。因此 ,持续强化会计人 、国家 、投资者 、债权人 、内部管理层等利益相关者的相互监督与合作 ,重点加强团队生产中会计人间的相互监督与合作 ,是提高会计信息道德含量的长期措施 。四 、 计道德的形成与发展遵循外部性内部化规律会计行为道德与否不仅影响到会计人及其所属会计主体 ,还广泛影响到他人和社会 ,具有极强的外部性 。循德守信有益于他人和社会 ,产生正外部性 ;败德失信则有损他人和社会 ,造成负外部性 。产生正外部性的良好会计道德 ,是一种非排他性 、 竞争147 会掌不 完剥,不会非性与公共性极强的公共物品 ,它处于没有财税补偿与“应当自觉提供”的社会期望的双重压力之下 ,引起会计人的边际收益大大低于社会边际收益 “搭便车”者严重超载 ,导致良好会计道德的供给不足 。会计非道德行为误导信息使用者甚至危害全社会 ,引起会计人的边际成本大大低于社会边际成本 ,造成严重的负外部性 。外部性应当内部化 ,方法依据主源 ,据以采用治本措施是首要的 。笔者认为 ,目前的会计道德危机有宏观和微观两大根源 : ( 1) 宏 观 根 源 。20 世 纪 90 年 代 以 来 , 世界各国激烈展开着以传统 GDP 为核心衡 量 指 标 的综合国力竞争 ,致使各国实际上成为片面追求经济利益 、 视社会与生态利益的“超级企业”。这一格局导致了物质资料质量低劣 、伦理道德变质异化与要有庇古税和科斯定理3 ,前者主张施行税收调整生态环境恶化等全球性危机 ,是造成会计丑闻全球与监管惩罚等行政干预 ,后者提倡通过产权界定与产权谈判解决 。笔者认为 ,我国目前采用的行政干预内部化措施主要有两点不足 : (1) 根据产权经济学的观点 ,只有在预期内部化收益大于内部化成本的前提下 ,才应选用更经济的内部化方法 ,否则应顺其自然 。税收调整与监管惩罚等行政干预措施需要耗费设计 、 定 、 施 、 督与变革等成本 ,通常十分高昂 。因此 ,行政干预措施未必符合内部化的前提 ,也未必更经济 。(2) 目前仅关注会计道德的负外部性而忽视其正外部性 ,要求会计人仅内部化其外部成本而无需内部化其外部收益 。措施的不公平本身违背公平 、 正的道德实质 ,其实施则有损会计人与会计行业的利益 ,不能实现帕累托最优 。笔者建议采用庇古税 与 科 斯 定 理 有 机 结 合 的 思 路 探 寻 解 决 措施 。例如 ,建立会计道德专项基金制度 ,基金源于国家税收 、 会捐赠和对会计违法败德的罚没所得等 ,基金用于补偿会计道德考核优良的个人和单位 ,奖励会计非道德行为的检举揭发者等 。这一措施能够较经济地内部化会计道德的正负外部性 ,收到“大棒加胡萝卜”的管理良效 。五 、会计道德的形成与发展遵循制度变迁与制度创新规律诺思认为 ,制度“是一系列被制定出来的规则 、4 德是一种制度 。会计道德得以创立 、变更及随时间变化而被 打 破 的 方 式 , 即 为 会 计 道 德 制 度 的 变 迁 。我国封建社会产生了与官厅会计伴生的忠君会计道德 ,计划经济时期形成了“财政决定财务 、财务决定会计”的工具性会计道德 ,当前正在完善国家 、集体与个人利益有机统一 、适应社会主义市场经济的会计道德 ,会计道德制度经历了量与质的变迁 。可见 ,目前的会计道德危机仅是会计道德制度变迁的前进性中的曲折性 ,并非长期必然趋势 。为尽快将这一曲折性转化为前进性 ,探寻会计道德危机产生的根148 性爆发的宏观根源 。因此 ,实施兼顾经济 、 会与生态利益的可持续发展战略的全球化 ,加强物质文明 、精神文明与生态文明建设的全球化 ,是扭转当前会计道德危机的宏观措施 。(2) 微观根源 。关于会计道德制度改革的建议日渐丰富 ,但迄今尚未明确作为改革“逻辑起点”的根本对象 ,缺乏有效指导实践的系统性 、 瞻性的理论阐释 。理论支持的缺乏 ,制约着国家对会计道德的制度创新进程与制度安排效率。笔者认为 ,目前我国会计道德制度改革的逻辑起点应是现代企业制度 。理由有二 : 一是以产权清晰 、 权明确 、 企分开 、管理科学为本质要求的现代企业制度迄今实施不力 。琼民源 、 百文 、 广厦等会计舞弊案发生的原因 ,按性质归纳无不是产权模糊 、责权不明 、政企不分 、管理乏力 。二是目前的现代企业制度缺乏道德文化的本质要求 ,忽视了以企业成员的价值观 、伦理道德和意识形态为核心的企业文化制度的建设与创新 ,作为企业文化重要组成部分的会计文化 ,其建设可谓空白 。因此 ,应将现代企业制度的本质要求创新为产权清晰 、 权明确 、政企分开 、 理科学 、 化先进 ,并着力高效落实 ;应加强企业文化与会计文化建设 ,重点加强会计道德文化的建设与创新 ,引导会计人将诚信为本 、 守为重 、 循准则 、 做假账逐步内化为理所当然 、不言自明的