注册会计师考试讲义24.pdf

Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 第二十四章 企业合并 第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并的处理 第三节 非同一控制下企业合并的处理 前言 企业合并这章的内容综合性非常强 它与长期股权投资 合并报表具有天然联系 也可以与所 得税 会计政策变更等内容相结合 常常以综合题的形式出现 基本是年年考 而且分值很大 在 考试大纲中 本章的绝大部分知识点都是 3 级 所以 本章属于非常重要的内容 尤其是本章今年 修订了 通过多次交易分步实现的企业合并 去年新增的知识点 反向购买和不丧失控制权情况 下处置部分对子公司的投资 今年仍是重要考点 近 3 年考情分析 综合题 总分 2 0 1 0 年 2 题 1 7 2 1 分 债务重组 长期股权投资 企业合并 商誉减值 购买子公司少数股权的 核算 3 8 分 2 0 0 9 年 新 1 题 1 4 分 企业合并 购买子公司少数股权 1 4 分 2 0 0 9 年 原 1 题 1 8 分 债务重组 长期股权投资 企业合并 1 8 分 2 0 0 8 年 划分到其他章节 0 分 第一节 企业合并概述 一 企业合并的界定 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并 概念三个关键词 1 单独 是指单独的法人和单独的会计主体 参与合并的两个单独企业之间 合并前的关系有两种 一是相互独立 二是相互关联 相互关 联 即指兄弟企业 兄弟企业就是指拥有一个共同母公司的两个企业 2 报告主体 报告主体 即会计主体 包括法人会计主体和非法人会计主体两类 企业合并的结果存在两种 一是形成一个法人会计主体 企业 二是形成一个非法人会计主 体 企业集团 1 企业合并形成一个企业的 企业合并形成一个企业的 被并方必须能够成为主并方的 业务 否则不属于企业合并 业务 是指分公司 车间 分部等 2 企业合并形成一个企业集团的 企业合并形成一个企业集团的 是指合并后双方仍然保留法人资格 而且形成母子公司的关系 企业集团是由母子公司构成的会计主体 它本身不是法人 但其成员 即母公司或子公司 都 是法人 3 交易或事项 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 企业合并的性质有两种 一是一项交易 二是一个事项 交易是两个独立主体之间的活动 事项是一个主体内部的活动 参与合并的企业是两个互相独立的企业 则企业合并是交易 参与合并的企业是一个企业集团 内部的企业即兄弟企业 则企业合并是事项 二 企业合并的方式 企业合并的方式包括控股合并 吸收合并和新设合并 一 控股合并 主并方取得被并方的半数以上股权 即控制权 被并方作为独立法人继续存在 合并结果是 双方形成母子公司 即对子公司的长期股权投资 二 吸收合并 主并方取得被并方的净资产 被并方解散 合并结果是形成单个企业 主要问题是合并取得资 产和负债的计量 三 新设合并 合并双方均解散 由双方的净资产组建一家新企业 合并结果是形成单个企业 企业合并的实质是控制权的转移 三 企业合并类型的划分 企业合并按照参与合并的双方的关系分为两类 兄弟企业之间的合并 是同一控制下的企业合 并 独立企业之间的合并 是非同一控制下的企业合并 一 同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且 该控制并非暂时性的 同一控制下的企业合并 即 兄弟企业之间的合并 实际是一方从母公司手中取得另一方的半 数以上表决权 1 控制 控制包括直接控制 间接控制和混合控制 形式判断是持股比例 5 0 以上 实质重于形式 1 持股不足半数却能控制的情形 与其他投资者协议 表决权过半 公司章程或协议规定有权决定其财务和经营决策 有权任免多数董事 董事会占多数表决权 2 持股比例过半却不能控制的情形 被投资方进行清理整顿 被投资方已宣告破产 其他情形等 2 非暂时性 控制并非暂时性 是指合并各方在合并前 后受相同方控制的时间达到一年的 二 非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 是除同一控制下企业合并以外的其他企业合并 主要是两个独立企 业之间的合并 判断合并类型例题 A 企业与 B 企业是两个归属于不同主管单位的企业 甲 乙 丙 丁 丑 寅为股份有限公司 其中 A 企业直接拥有甲企业 8 0 的表决权 直接拥有乙企业 7 0 的表决权 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 甲企业直接拥有丙企业 6 0 的表决权 B 企业直接拥有丁企业 8 0 的表决权 直接拥有丑企业 7 0 的 表决权 丁企业直接拥有寅企业 6 0 的表决权 以上各项表决权的拥有都超过 1 年 要求判断合并类型 甲 乙合并 乙 丙合并 丙 丁合并 丙 寅 丑合并 合并类型图示分析 解答 甲 乙合并是同一控制下的企业合并 乙 丙合并是同一控制下的企业合并 丙 丁合并是非同一控制下的企业合并 丙 寅 丑合并是非同一控制下的企业合并 尽管寅和丑是兄弟企业 但丙与寅丑不是兄弟企 业 三 两类合并的比较 同一控制 事项 账面价值计量 合并方 和 被合并方 非同一控制 交易 公允价值计量 购买方 和 被购买方 合并企业之间的关系 即非同一控制下 相互独立企业 或同一控制下 兄弟企业 决定合 并的性质 即交易或事项 合并方式 吸收合并 新设合并或控股合并 决定合并结果 即形成一个企业 或一个企业 集团 母子公司 合并类型与合并方式 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 合并方式的结果 第二节 同一控制下企业合并的处理 合并方为合并所支付的代价 称为合并对价 支付合并对价的方式有三种 支付资产 现金资产 非现金资产 承担负债和发行股票 一 同一控制下企业合并的处理原则 同一控制下企业合并 采用权益结合法处理 权益结合法认为 合并的实质是股东权益的联合 而不是交易 处理原则 同一控制下 合并方 即主并方 的会计处理原则 1 采用账面价值计量 2 仅确认被并方原账面上的资产和负债 不产生新的资产 即商誉 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 3 合并取得的净资产与合并对价之差 调整所有者权益 4 主并方应视同新报告主体合并前早已存在 应将合并前的留存收益并入合并报表 5 合并费用计入管理费用 二 会计处理 同一控制下企业合并的会计处理 区分控股合并和吸收合并等两种方式 一 同一控制下控股合并的会计处理 同一控制下的控股合并 合并方在合并日的会计处理包括两部分 1 账务处理 2 编制合并报 表 三张主表 合并资产负债表 合并利润表和合并现金流量表 合并费用的处理 借 管理费用 贷 银行存款 注 合并费用不包括为合并发行债券或股票的发行费用 为合并发行债券的 发行费用计入 应付债券 利息调整 为合并发行股票的 发行费用 扣减发行溢价 溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润 注 本部分内容在第四章长期股权投资已讲过 2 编制合并报表 合并后形成一个新的会计主体即企业集团 因此 要编制企业集团的财务报表即合并报表 合 并报表是反映企业集团财务状况 经营成果和现金流量情况的报表 应站在企业集团的角度来考虑 问题 同一控制下控股合并形成母子公司之后 应该视同被并方在合并以前就一直存在 因为合并前 兄弟企业就已经存在于同一个企业集团内部 除了要编制合并资产负债表 还要编制合并利润表 和合并现金流量表 合并报表中体现对非全资子公司的分享 母公司 少数股东 子公司 长期股权投资 少数股东权益 所有者权益 投资收益 少数股东损益 净利润 1 合并资产负债表 合并资产负债表应编制两笔抵销分录 抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益 子公司的所有者权益分为母公司所占的股权份额和少数股东权益两部分 而母公司所占的股权 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 份额是母公司对子公司的投资 长期股权投资 即同一笔资金 在母公司的报表中列为长期股权 投资 在子公司的报表中列为所有者权益的一部分 另一部分是少数股东权益 将母子公司作为 一个整体即企业集团 这只是集团内部的事项 并没有发生投资 也没有增加权益 因此 应予以 抵销 注意 抵销分录不是会计分录 借贷不是会计科目 而是报表项目 只是编制合并报表的工具 不登记账簿 对以后期间无影响 转入被并方合并前留存收益 视同被并方在合并以前就一直存在 因此 被并方合并前实现的留存收益归属于合并方的份额 应由合并方从其资本公积转入 子公司留存收益份额不能全额转入时 则按盈余公积和未分配利润的权重结转 2 合并利润表和合并现金流量表 合并利润表应当包括母子公司自合并当期期初至合并日所发生的收入 费用和利润 被合并方 在合并前实现的净利润 在 净利润 项下单列 其中 被合并方在合并前实现的净利润 项目 合并现金流量表应当包括母子公司自合并当期期初至合并日的现金流量 即 合并利润表和合并现金流量表 是母子公司报表项目之和 应抵销合并前双方之间的内部 交易 教材 例 2 4 1 A B 公司分别为 P 公司控制下的两家子公司 A 公司于 2 0 7 年 3 月 1 0 日自母公司 P 处取得 B 公司 1 0 0 的股权 合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营 为进行该项企业合并 A 公司发 行了 1 5 0 0 万股本公司普通股 每股面值 1 元 作为对价 假定 A B 公司采用的会计政策相同 合 并日 A 公司及 B 公司的所有者权益构成如表 2 4 1 所示 表 2 4 1 单位 万元 A 公司 B 公司 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 项目 金额 项目 金额 股本 9 0 0 0 股本 1 5 0 0 资本公积 2 5 0 0 其中 股本溢价 1 0 0 0 资本公积 5 0 0 盈余公积 2 0 0 0 盈余公积 1 0 0 0 未分配利润 5 0 0 0 未分配利润 2 0 0 0 合计 1 8 5 0 0 合计 5 0 0 0 答疑编号 2 2 1 0 2 4 0 1 0 1 1 A 公司的账务处理 A 公司在合并日应进行的会计处理为 借 长期股权投资 5 0 0 0 0 0 0 0 贷 股本 1 5 0 0 0 0 0 0 资本公积 股本溢价 3 5 0 0 0 0 0 0 注 教材没有标明资本公积的 股本溢价 明细科目 2 A 公司编制合并报表 1 合并资产负债表 合并资产负债表应编制两笔抵销分录 抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益 借 股本 1 5 0 0 0 0 0 0 资本公积 5 0 0 0 0 0 0 盈余公积 1 0 0 0 0 0 0 0 未分配利润 2 0 0 0 0 0 0 0 贷 长期股权投资 5 0 0 0 0 0 0 0 转入被并方合并前留存收益 转入 B 公司合并前的留存收益时 应以 A 公司的 股本溢价 余额为限 A 公司 股本溢价 余额 合并前 1 0 0 0 万 合并形成 3 5 0 0万 4 5 0 0 万 足够转入 B 公司的留存收益 3 0 0 0 万 盈余公 积 1 0 0 0 万 未分配利润 2 0 0 0万 借 资本公积 3 0 0 0 0 0 0 0 贷 盈余公积 1 0 0 0 0 0 0 0 未分配利润 2 0 0 0 0 0 0 0 2 合并利润表 假设 A 公司 2 0 7 年 1 月 1 日 2 0 7年 3 月 1 0 日期间实现净利润 5 0 0万 B 公司 2 0 7 年 1 月 1 日 2 0 7 年 3 月 1 0 日期间实现净利润 1 0 0 万 期间 A 公司与 B 公司之间未发生任何交易 则 合并利润表中 净利润 项目金额填列 6 0 0 万 其中 被合并方在合并前实现的净利润 项 目金额为 1 0 0 万 合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同 例 2 4 1 改编 1 假设 A 公司发行 3 9 0 0万股作为合并对价 其他资料不变 1 A 公司合并的账务处理为 借 长期股权投资 5 0 0 0 0 0 0 0 贷 股本 3 9 0 0 0 0 0 0 资本公积 股本溢价 1 1 0 0 0 0 0 0 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 2 转入 B 公司合并前的留存收益 A 公司 股本溢价 余额 1 0 0 0 万 1 1 0 0 万 2 1 0 0万 不够 B 公司留存收益 3 0 0 0万 转入比 例 2 1 0 0 3 0 0 0 7 0 借 资本公积 2 1 0 0 0 0 0 0 贷 盈余公积 1 0 0 0 万 7 0 7 0 0 0 0 0 0 未分配利润 2 0 0 0 万 7 0 1 4 0 0 0 0 0 0 例 2 4 1 改编 2 假设 A 公司发行 6 9 0 0万股作为合并对价 其他资料不变 1 A 公司合并的账务处理为 借 长期股权投资 5 0 0 0 0 0 0 0 资本公积 股本溢价 1 0 0 0 0 0 0 0 盈余公积 9 0 0 0 0 0 0 贷 股本 6 9 0 0 0 0 0 0 2 转入 B 公司合并前的留存收益 A 公司 股本溢价 余额 1 0 0 0 万 1 0 0 0 万 0 合并报表时不转入 B 公司留存收益 例 2 4 1 改编 3 假设 A 公司发行 3 8 0 0万股作为合并对价 取得 B 公司 8 0 的股权 其他资料不变 1 A 公司合并的账务处理为 借 长期股权投资 5 0 0 0 万 8 0 4 0 0 0 0 0 0 0 贷 股本 3 8 0 0 0 0 0 0 资本公积 股本溢价 2 0 0 0 0 0 0 2 A 公司编制合并资产负债表 合并资产负债表应编制两笔抵销分录 抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益 借 股本 1 5 0 0 0 0 0 0 资本公积 5 0 0 0 0 0 0 盈余公积 1 0 0 0 0 0 0 0 未分配利润 2 0 0 0 0 0 0 0 贷 长期股权投资 4 0 0 0 0 0 0 0 少数股东权益 1 0 0 0 0 0 0 0 5 0 0 0 万 2 0 转入 B 公司合并前的留存收益 A 公司 股本溢价 余额 合并前 1 0 0 0 万 合并形成 2 0 0 万 1 2 0 0万 不够转入 B 公司留存收 益 2 4 0 0 3 0 0 0 8 0 万 转入比例 1 2 0 0 2 4 0 0 5 0 借 资本公积 1 2 0 0 0 0 0 0 贷 盈余公积 1 0 0 0 万 8 0 5 0 4 0 0 0 0 0 0 未分配利润 2 0 0 0 万 8 0 5 0 8 0 0 0 0 0 0 二 同一控制下的吸收合并 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 2 0 7 年 6 月 3 0 日 P 公司向 S 公司的股东定向增发 1 0 0 0万股普通股 每股面值为 1 元 市 价为 1 0 8 5 元 对 S 公司进行吸收合并 并于当日取得 S 公司净资产 当日 P 公司 S 公司资产 负债情况如表 2 4 2 所示 分析 P 公司和 S 公司为同一集团内两家全资子公司 属于同一控制下的企业合并 采用账面 价值计量 即 P 公司采用账面价值确认合并取得的资产 8 3 5 5万和负债 2 8 5 0万 净资产为 5 5 0 5万 另外按账面价值计量合并对价 1 0 0 0 万股 面值 1 0 0 0万元 取得净资产高于合并对价的差额 4 5 0 5 万 贷记资本公积 股本溢价 答疑编号 2 2 1 0 2 4 0 1 0 2 例 2 4 2 解答 借 货币资金 4 5 0 库存商品 存货 2 5 5 应收账款 2 0 0 0 长期股权投资 2 1 5 0 固定资产 3 0 0 0 无形资产 5 0 0 贷 短期借款 2 2 5 0 应付账款 3 0 0 其他应付款 其他负债 3 0 0 股本 1 0 0 0 合并对价 资本公积 股本溢价 4 5 0 5 5 5 0 5 1 0 0 0 同一控制下的吸收合并 同一控制下吸收合并涉及的合并费用 与同一控制下控股合并的处理相同 同一控制下吸收合并的会计处理 只需账务处理 不存在合并报表问题 第三节 非同一控制下企业合并的处理 一 非同一控制下企业合并的处理原则 一 确定购买方 取得控制权的一方为购买方 二 确定购买日 同时满足以下 5 个条件 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 1 股东大会已经通过 2 政府主管部门已经批准 3 已办理了财产交接手续 4 购买方已支付大部分的购买价款 5 购买方实际控制了被购买方的财务经营政策 三 确定合并成本 合并成本 合并对价公允价值 应收股利 注 符合确认条件的或有支出也应计入合并成本 四 取得资产和负债的入账 1 控股合并 对子公司的长期股权投资 按合并成本入账 根据 解释第 4 号 购买方 母公司 可以在购买日对被购买方 子公司 持有的金融资产 重分类 比如某项股票投资被购买方在其个别报表中划分为可供出售金融资产 而购买方准备将其 近期出售 从而在合并报表中将其重分类为交易性金融资产 这样 同一项资产在个别报表和合并 报表中确认为不同的资产 2 吸收合并 合并取得的资产和负债 按其公允价值入账 对于被并方的或有负债 如果公允价值能够确定 即使不是 很可能 发生 也应确认为预计 负债 被并方合并前存在的商誉和递延所得税项目 不予以确认 但并入的其他资产或负债产生的暂 时性差异 应确认递延所得税项目 五 合并成本与取得净资产公允价值份额差额的处理 1 控股合并 母公司采用成本法核算对子公司的投资 按合并成本作为长期股权投资的入账价值 因此 母 公司的账簿上及个别报表中 并不反映合并成本与取得净资产公允价值份额的差额 但该差额体现在合并报表中 合并成本与子公司净资产公允价值份额之差 正差在合并资产负 债表中列示为 商誉 负差在合并利润表中列示为 营业外收入 即负商誉 2 吸收合并 合并成本与被并方净资产公允价值之差 正差确认为 商誉 负差确认为 营业外收入 即 负商誉 即 该差额体现在主并方的账簿上及个别报表中 六 合并成本或并入资产负债的调整 合并日或合并当期期末 合并成本或并入资产负债公允价值无法确定的 应暂估作价 1 购买日后 1 2 个月内对有关价值量的调整 1 2 个月内取得进一步信息的 按日后调整事项的原则处理 即视同在购买日即已获知进一步信 息 对以暂估价为基础的会计处理进行追溯调整 2 超过 1 2 个月后的价值量调整 超过 1 2 个月后的价值量调整 按前期差错更正处理 二 会计处理 非同一控制下企业合并的会计处理 区分控股合并和吸收合并 一 非同一控制下的控股合并 非同一控制下的控股合并 合并方在合并日的会计处理包括两部分 1 账务处理 2 编制合并 报表 只需编制合并资产负债表 无需编制合并利润表和合并现金流量表 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 1 非同一控制下控股合并的账务处理 合并对价为非现金资产的 应按视同销售处理 转销账面价值 确认销售损益 记录相关税费 借 管理费用 贷 银行存款 说明 第一 合并对价是库存商品 原材料 固定资产 无形资产或金融资产等非货币性资产的 转 出时应视同销售 具体会计处理可以复习 第四章长期股权投资 非同一控制下企业合并的会计处 理 第二 非同一控制下控股合并形成的对子公司投资 母公司账簿上应采用成本法进行后续计量 个别报表中也是反映成本法核算的结果 但在期末编制的合并报表中 应按权益法核算对子公司的 投资 即 编制合并报表之前 应将母公司的个别报表调整为按权益法核算的结果 因此 从合并 日起 母公司应在备查簿中 记录子公司在合并日资产和负债的公允价值 并按权益法进行核算 以便期末编制合并报表时提供权益法核算的资料 2 编制合并资产负债表 母公司编制合并资产负债表时 应做三笔调整抵销分录 第一笔是调整子公司个别报表 即按 公允价值调整子公司的资产和负债 第二笔是调整母公司个别报表 即按权益法核算子公司的投资 第三笔分录是抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益 1 调整子公司公允价值 或相反的会计分录 2 母公司报表的权益法调整 合并日即母公司取得对子公司投资的当日 权益法与成本法只可能存在一个环节的差异 即取 得投资时 权益法应比较投资成本与应享有被投资方净资产公允价值份额的大小 如果投资成本小 于应享有被投资方净资产公允价值份额 则应按该差额调增长期股权投资的入账价值 同时贷记营 业外收入 也就是负商誉 负商誉 合并成本 子公司净资产公允价值份额 0 无 需调整母公司对子公司投资的账面价值 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 分录倒挤出的商誉金额必然等于 合并成本 被购买方可辨认净资产公允价值份额 8 7 5 0 1 0 8 5 0 7 0 1 1 5 5 万元 正差为商誉 例 2 4 3 改编 假设 P 公司股票市场价格 8 7 5 元 改为 6 元 其他资料不变 则 1 主并方 P 公司账务处理 对子公司投资按成本法核算 按合并成本作为长期股权投资的入账价值 借 长期股权投资 6 0 0 0 贷 股本 1 0 0 0 资本公积 股本溢价 5 0 0 0 2 编制合并资产负债表 调整子公司公允价值的分录不变 借 存货 1 9 5 长期股权投资 1 6 5 0 固定资产 2 5 0 0 无形资产 1 0 0 0 贷 资本公积 5 3 4 5 母公司报表的权益法调整 合并报表应按权益法核算对子公司的投资 应比较投资成本与应享有被投资方净资产公允价值 份额 合并成本 6 0 0 0 应享有被投资方净资产公允价值份额 1 0 8 5 0 7 0 1 5 9 5 借 长期股权投资 1 5 9 5 贷 营业外收入 1 5 9 5 调整之后 母公司对子公司投资的金额 6 0 0 0 1 5 9 5 7 5 9 5 万元 抵销投资与权益 贷方合计 7 5 9 5 3 2 5 5 1 0 8 5 0 子公司净资产公允价值 借方合计 二 非同一控制下的吸收合并 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 合并对价为非现金资产的 应按视同销售处理 转销账面价值 确认销售损益 记录相关税费 例 2 4 2 改编 沿用 例 2 4 2 假设 P 和 S 为两家独立的公司 P 股票市价为 1 1 元 其他资料不变 分析 P 和 S 为两家独立的公司 属于非同一控制下的企业合并 采用公允价值计量 即 P 公 司采用公允价值确认合并取得的资产和负债 取得净资产为 1 0 8 5 0 5 5 0 5 5 3 4 5 万 另外按公允 价值计量合并对价 1 0 0 0 万股 公允价值 1 1 0 0 0万 合并成本高于取得净资产的差额 1 5 0 1 1 0 0 0 1 0 8 5 0 万 确认为商誉 支付股票的公允价值高于其面值的差额 1 0 0 0 0 1 1 0 0 0 1 0 0 0 万 记 为股本溢价 解答 借 货币资金 4 5 0 库存商品 存货 4 5 0 应收账款 2 0 0 0 长期股权投资 3 8 0 0 固定资产 5 5 0 0 无形资产 1 5 0 0 商誉 1 5 0 1 1 0 0 0 1 0 8 5 0 贷 短期借款 2 2 5 0 应付账款 3 0 0 其他应付款 其他负债 3 0 0 股本 1 0 0 0 资本公积 股本溢价 1 0 0 0 0 三 通过多次交易分步实现的企业合并 本部分内容今年教材新修订 这种情况属于教材 P 4 5 8 企业合并 中的 通过多次交易分步实现的企业合并 还属于教材 P 6 9 长期股权投资 中 通过多次交换交易 分步取得股权最终形成企业合并 也属于教材 8 3 权益法转换为成本法 如 3 0 6 0 这种情况下 追加投资日的会计处理为两部分 账务处理和 编制合并报表 账务处理是指投资方在账簿中 在个别报表中的会计处理 编制合并报表是在工 作底稿中做调整抵销分录 账簿中不记录 此处的 通过多次交易分步实现的企业合并 是指形成的非同一控制下企业合并 不包括形 成的同一控制下企业合并 一 个别报表的会计处理 购买方在个别报表中的会计处理 与教材 P 6 9 的规定完全相同 具体处理参照教材 例 4 3 在个别报表中 应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本 支 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 付的对价的公允价值 之和 作为该项投资的初始投资成本 达到合并之前 无论原股权投资是采 用成本法核算 权益法核算 还是作为金融资产核算 均无需进行追溯调整 购买日之前持有的股权投资涉及其他综合收益的 待购买方出售被购买方股权时 再将相应的 其他综合收益转入当期损益 二 合并报表的会计处理 在合并报表中 购买方购买日之前持有的被购买方股权 按照在购买日的公允价值重新计量 公允价值与账面 价值的差额计入投资收益 购买方购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价值 购买日新购入股权所支付对价的 公允价值 合并报表中合并成本 购买成本 购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额 商誉或营业外收入 购买方购买日之前持有的被购买方股权涉及其他资本公积的 应转为投资收益 教材 例 2 4 4 2 0 6 年 1 月 1 日 A 公司以 5 0 0 0万元取得 B 公司 1 0 的股份 取得投资时 B 公司净资产的 公允价值为 4 5 0 0 0 万元 假定该项投资不存在活跃市场 公允价值无法可靠计量 因未以任何方式 参与 B 公司的生产经营决策 A 公司对持有的该投资采用成本法核算 2 0 7年 1 月 1 日 A 公司 另支付 3 0 0 0 0 万元取得 B 公司 5 0 的股份 能够对 B 公司实施控制 购买日 B 公司可辨认净资产公 允价值为 5 5 0 0 0 万元 A 公司之前所取得的 1 0 股权于购买日的公允价值为 5 5 0 0万元 B 公司自 2 0 6 年 1 月 1 日 A 公司取得投资后至2 0 7 年 1 月 1 日购买进一步股份前实现的留存收益为 1 5 0 0 万元 未进行利润分配 答疑编号 2 2 1 0 2 4 0 2 0 1 解答 1 A 公司在个别报表中的处理 追加投资日 按照支付对价的公允价值确认追加投资的股权成本 借 长期股权投资 3 0 0 0 0 贷 银行存款 3 0 0 0 0 2 A 公司在合并报表的处理 1 购买日之前持有原 1 0 的股份 按照在购买日的公允价值 5 5 0 0万元重新计量 公允价值 5 5 0 0 万元与账面价值 5 0 0 0 万元的差额计入投资收益 借 长期股权投资 5 0 0 贷 投资收益 5 0 0 2 抵销投资与权益 购买成本 原 1 0 股份公允价值 5 5 0 0 追加投资成本 3 0 0 0 0 3 5 5 0 0万元 即股权投资账面 价值 商誉 购买成本 3 5 5 0 0 购买日 公司净资产公允价值份额 5 5 0 0 0 6 0 2 5 0 0 万元 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 五 购买子公司少数股权的处理 说明 四 反向购买的处理 放在后面讲 购买子公司少数股权 比如 7 0 9 0 其会计处理分为两部分 一是账务处理 二是编制合 并报表 1 账务处理 追加投资时 按照追加投资成本作为长期股权投资的入账价值 2 编制合并报表 编制合并报表时 也是要完成三方面的会计处理 一是要调整母公司的个别报表 即重新按权 益法核算对子公司的投资 二是要调整子公司的个别报表 即按公允价值调整子公司的资产和负债 三是抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益 这三个方面中 调整母公司的个别报表即 重新按权益法核算对子公司的投资 最为复杂 下面着重讲解这个问题 1 母公司报表的调整 第一 对原股权投资按权益法进行调整 在账务处理中 母公司对原股权投资采用成本法核算 但在合并报表中 应按权益法核算对子公司的投资 要对原股权投资按权益法核算 也就是调整权 益法与成本法存在差异的四个环节 取得投资时 期末确认投资损益 宣告现金股利和其他权益变 动 第二 对追加投资的账面价值进行调整 由于不确认追加投资差额形成的商誉或营业外收入 因此 要将追加投资的账面价值 调整到母公司持续计算的子公司净资产金额份额 原股权投资入账价值调整 如果原股权投资成本小于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额 则按该差额 借 长期股权投资 贷 盈余公积 未分配利润 如果原股权投资成本大于或等于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额 则无需调整 其他三个环节按权益法调整 按照权益法下确认投资损益 宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则 对原股权投 资进行追溯调整 注意 此处使用的 子公司的净资产价值 不是其追加投资日的公允价值 而是母公司持续 计算的净资产价值 以初始投资日子公司的公允价值为基础持续计算的金额 什么是母公司持续计算的金额 2 0 0 8 年 1 月 1 日 甲公司购入乙公司 7 0 的股权 当天 乙公司一项固定资产账面价值 8 0 0 万 公允价值 1 0 0 0 万 使用年限 1 0 年 净残值为 0 按直线法计提折旧 2 0 0 8 年 1 2 月 3 1 日 该固定资产的市价 即公允价值 为 1 1 0 0万 账面价值为 7 2 0 账面原价 8 0 0 折旧费 8 0 万 母公司持续计算的金额为 9 0 0 万 公允原价 1 0 0 0 折旧费 1 0 0 万 注意持续计算的金额与公允价值的区别 其他三个环节的调整分录 将权益法下确认投资损益 宣告现金股利和被投资方其他权益变动等三个环节 放在一起进行 追溯调整 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 上述分录中会计科目可能出现在相反方向 追加投资账面价值的调整 不确认追加投资差额形成的商誉或营业外收入 因此 要将追加投资的账面价值 调整到母公 司持续计算的子公司净资产金额份额 即 按照追加投资成本与母公司持续计算的子公司净资产金 额份额之差 一方面调整长期股权投资账面价值 另一方面调整资本公积 资本溢价或股本溢价 和留存收益 由于追加投资产生的商誉不予确认 因此 合并报表中体现的商誉 就是初始投资产 生的商誉 即取得子公司时的商誉 追加投资账面价值的调整 如果 追加投资成本 母公司持续计算的子公司净资产金额 追加投资持股比例 0 则按该差 额 如果 追加投资成本 母公司持续计算的子公司净资产金额 追加投资持股比例 0 则按该差 额 借 长期股权投资 贷 资本公积 资本溢价 2 子公司价值调整 注 资产增值是按照 母公司持续计算的金额 计算出来的 3 抵销投资与权益 按上述调整之后的余额抵销 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 合并报表中的商誉 初始投资时的商誉 教材 例 2 4 6 A 公司于 2 0 5 年 1 2 月 2 9 日以 2 0 0 0 0 万元取得对 B 公司 7 0 的股权 能够对 B 公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 2 0 6 年 1 2 月 2 5 日 A 公司又出资 7 5 0 0 万元自 B 公司的其他股东 处取得 B 公司 2 0 的股权 本例中 A 公司 B 公司及 B 公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关 系 1 2 0 5 年 1 2 月 2 9 日 A 公司在取得 B 公司 7 0 股权时 B 公司可辨认净资产公允价值总额 为 2 5 0 0 0 万元 2 2 0 6 年 1 2 月 2 5 日 B 公司有关资产 负债的账面价值 以购买日开始持续计算的金额 对母公司的价值 如表 2 4 6 所示 固定资产 无形资产和其他资产等三项资产存在差异 表 2 4 6 单位 万元 项目 B 公司的账面价 值 B 公司资产 负债自购买日开始持续计算的金额 对母公司的价 值 存货 1 2 5 0 1 2 5 0 应收款 项 6 2 5 0 6 2 5 0 固定资 产 1 0 0 0 0 1 1 5 0 0 无形资 产 2 0 0 0 3 0 0 0 其他资 产 5 5 0 0 8 0 0 0 应付款 项 1 5 0 0 1 5 0 0 其他负 债 1 0 0 0 1 0 0 0 净资产 2 2 5 0 0 2 7 5 0 0 答疑编号 2 2 1 0 2 4 0 2 0 2 解答 1 账务处理 借 长期股权投资 7 5 0 0 贷 银行存款 7 5 0 0 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 2 合并报表的调整抵销分录 1 母公司报表的调整 入账价值调整 原股权投资成本与应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额之差 2 0 0 0 0 2 5 0 0 0 7 0 2 5 0 0 商誉 无需调整长期股权投资的账面价值 追加投资不确认商誉 按原商誉 2 5 0 0 万元体现在合并报表 中 母公司报表调整 其他三个环节按权益法核算 子公司净资产增长额份额 2 7 5 0 0 2 5 0 0 0 7 0 1 7 5 0 借 长期股权投资 1 7 5 0 贷 投资收益 0 6 年 B 公司净利润份额 资本公积 差额 调整追加投资的差额 长期股权投资余额 2 0 0 0 0 7 5 0 0 1 7 5 0 2 0 0 0 2 7 2 5 0 2 子公司公允价值调整 固定资产 无形资产和其他资产等三项资产存在差异 应进行调整 借 固定资产 1 5 0 0 1 1 5 0 0 1 0 0 0 0 无形资产 1 0 0 0 3 0 0 0 2 0 0 0 其他资产 2 5 0 0 8 0 0 0 5 5 0 0 贷 资本公积 资本溢价 5 0 0 0 3 抵销投资与权益 按上述调整之后的余额抵销 六 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 比如 8 0 6 0 其会计处理分为两部分 一 是账务处理 二是编制合并报表 1 账务处理 处置部分投资时 按处置投资的比例结转投资成本 借 银行存款 贷 长期股权投资 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 借或贷 投资收益 2 编制合并报表 编制合并报表时 也是要完成三方面的会计处理 一是要调整母公司的个别报表 即按权益法 核算对子公司的投资 二是要调整子公司的个别报表 即按公允价值调整子公司的资产和负债 三 是抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益 这三个方面中 调整母公司的个别报表即按 权益法核算对子公司的投资 最为复杂 下面着重讲解这个问题 1 母公司报表的调整 第一 对剩余股权投资按权益法进行调整 在账务处理中 母公司对剩余股权投资采用成本法 核算 但在合并报表中 应按权益法核算对子公司的投资 要对剩余股权投资按权益法核算 也就 是调整权益法与成本法存在差异的四个环节 取得投资时 期末确认投资损益 宣告现金股利和其 他权益变动 第二 将处置价款与处置股权对应享有子公司净资产份额的差额 转入所有者权益 资本公积 防止上市公司通过出售子公司股权来增加利润 第三 恢复出售股权的商誉 调整长期股权投资和资本公积 合并报表中反映的商誉 应是原 购买日产生的商誉 处置差额转入资本公积 要将处置价款与处置股权所对应的子公司净资产之差 转入所有者权益 资本公积 注 防止上市公司通过出售少数股权来虚增利润 处置差额 处置价款 母公司持续计算的子公司净资产金额 处置比例 注意 处置差额 处置损益 账簿中 处置价款 长期股权投资账面价值 处置比例 处置差额转入资本公积的分录 如果 处置差额 处置价款 母公司持续计算的子公司净资产金额 处置比例 0 则按该差额 借 投资收益 贷 资本公积 资本溢价 如果 处置差额 处置价款 母公司持续计算的子公司净资产金额 处置比例 0 则按该差额 恢复出售股权的商誉 借 长期股权投资 购买日商誉 出售比例 贷 资本公积 调整之后 商誉恢复到购买日确认的金额 2 抵销投资与权益 按上述调整之后的余额抵销 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 教材 例 2 4 7 甲公司于 2 0 7 年 2 月 2 0 日取得乙公司 8 0 的股权 成本为 8 6 0 0万元 购买日乙公司可辨认 净资产公允价值总额为 9 8 0 0 万元 假定该项合并为非同一控制下企业合并 且按照税法规定该项 合并为应税合并 2 0 9 年 1 月 2 日 甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的 2 5 对外出 售 取得价款 2 6 0 0 万元 出售投资当日 乙公司自甲公司取得其 8 0 股权之日持续计算的应当纳 入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为 1 2 0 0 0 万元 该项交易后 甲公司仍能够控制乙公司 的财务和生产经营决策 答疑编号 2 2 1 0 2 4 0 2 0 3 解答 1 账务处理 处置成本 8 6 0 0 2 5 2 1 5 0 成本法下长期股权投资的账面价值是其投资成本 处置损益 2 6 0 0 2 1 5 0 4 5 0 借 银行存款 2 6 0 0 贷 长期股权投资 2 1 5 0 投资收益 4 5 0 剩余持股比例 8 0 1 2 5 6 0 剩余股权投资成本 8 6 0 0 2 1 5 0 6 4 5 0 2 合并报表的调整抵销分录 1 母公司报表调整 入账价值调整 剩余股权投资成本与应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额之差 6 4 5 0 9 8 0 0 6 0 5 7 0 0 无需调整长期股权投资的账面价值 其他三个环节按权益法核算 子公司净资产增长额份额 1 2 0 0 0 9 8 0 0 6 0 1 3 2 0 母公司报表按权益法调整 处置差额转入资本公积 处置差额 处置价款 2 6 0 0 母公司持续计算的子公司净资产金额 1 2 0 0 0 处置比例 2 0 2 0 0 处置差额结转 借 投资收益 2 0 0 贷 资本公积 资本溢价 2 0 0 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 恢复出售股权的商誉 合并报表中应保留购买日产生的商誉 8 6 0 0 9 8 0 0 8 0 7 6 0 万元 应恢复出售 2 0 股权 的商誉 1 9 0 7 6 0 2 0 8 0 万元 调整长期股权投资 借 长期股权投资 1 9 0 贷 资本公积 1 9 0 长期股权投资余额 6 4 5 0 1 3 2 0 1 9 0 7 9 6 0 2 子公司价值调整 借 资产或负债 贷 资本公积 资本溢价 3 抵销投资与权益 按上述调整之后的余额抵销 商誉 7 6 0 贷 长期股权投资 7 9 6 0 少数股东权益 4 8 0 0 1 2 0 0 0 4 0 注 不丧失控制权处置部分对子公司投资 是去年新增内容 但仍是今年重点 增减持股的 7 种业务 序号 情形 业务 教材例题 1 0 2 2 成本法转换为权益法 例 4 1 7 3 0 1 5 权益法转换为成本法 例 4 1 9 2 0 5 0 既属于第2 4 章企业合并的 通过多次交易分步实 现的企业合并 同时也属于第 4 章长期股权投 资的 通过多次交换交易 分步取得股权最终形 成企业合并 还属于第4 章长期股权投资的 权 益法转换为成本法 例 4 3 1 0 0 4 0 成本法转换为权益法 例 4 1 8 7 0 9 0 购买子公司少数股权 例 2 4 6 8 0 6 0 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 例 2 4 7 1 0 6 0 属于第2 4 章企业合并中的 通过多次交易分步实 现的企业合并 还属于第 4 章长期股权投资的 通过多次交换交易 分步取得股权最终形成企 业合并 例 2 4 4 四 反向购买的处理 一 反向购买基本原则 反向购买的涵义 甲公司股份总数为 1 0 0 0 万股 2 0 1 0 年 1 月 1 日甲公司发行股票 3 0 0 0 万股 交付给乙公司的原股东张三 从而换取乙公司 1 0 0 的股权 从而 乙公司成为甲公司的全资子公司 假设甲公司与乙公司合并前不存在任何关联方关系 从法律形式来看 甲公司是母公司 乙公司是 Generated by Unregistered Batch DOC TO PDF Converter 2012 4 319 1599 please register 子公司 但从经济实质上看 乙公司的原股东张三取得了甲