对商誉会计核算的探讨目录.doc

目录前言1一、商誉的本质及其概念2二、目前商誉会计核算的方法及其缺陷2三、对商誉会计核算的建议5(一)合理确认自创商誉5(二)完善合并商誉的会计处理5(三)合理确认负商誉6(四)完善商誉会计信息的披露6参考文献77对商誉会计核算的探讨摘要：商誉是企业资产的重要组成部分，能增加企业产品的市场占有份额、增强企业的竞争能力和盈利能力。但商誉及商誉会计自19世纪末以来，一直是会计理论与实务中最具争议的论题之一。在会计核算中对自创商誉采取不确认、不计量的方法，也不在会计报表中进行反映，这显然不符合会计核算的客观性原则、权责发生制原则、一贯性原则等。认识这些缺陷，并在实际工作中加强对商誉的核算和反映，建立一套合理可行的账薄系统对商誉进行及时反映和控制，有助于于商誉会计理论的日臻完善。关键词：商誉；会计核算；确认；计量；公允价值Abstract: Commercial reputation is an important part of enterprise assets， enterprise products can increase market share， enhance competitiveness and profitability. But the commercial reputation and commercial reputation accounting of the 19th century， has been the accounting theory and practice in one of the most controversial topics. In accounting confirmation of internally generated commercial reputation is not taken， no method of measurement， not be reflected in financial statements， which is obviously incompatible with the objectivity of accounting principles， accrual basis， consistent principles. Recognizing these shortcomings， and in practical work to enhance and reflect the accounting of goodwill， to establish a reasonable and workable system， the books reflect the time of commercial reputation and control theory can help in improving the accounting of commercial reputation.Key words: Commercial reputation; Accounting buyout; Confirmation; Value measuremen; fair value前言信息技术革命、知识经济的冲击与企业并购浪潮的兴起，使社会界越来越关注商誉，同时也推动了商誉会计的发展，会计界在原来存在争议的领域已取得了一定的进展，并突显出未来发展的趋势。目前，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计价问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对商誉会计理论和实践问题的研究应该进行更深入的探讨，以适应新的经济形势发展要求，并对我国社会主义市场经济理论研究和实践发展做出贡献。我国会计制度对商誉的规定基本可概括为：商誉是企业获取超额收益的能力，商誉可以自建，也可以外购，但只有在外购时，才能作为一项资产入帐，其确认的时间只是企业购买另一企业时，确认的价格为按净资产的收买价与其公允价值之差额，并且商誉应在其受益期内进行摊销。随着高新技术不断渗透企业，商誉在企业总资产中的比例越来越大，现实对企业加强商誉会计核算提出了新的要求，但商誉会计的现状与这一要求相去甚远。因此，本文从目前有关商誉的本质及其概念出发、剖析了商誉会计核算的方法及其缺陷，并对商誉和商誉会计的重构和完善提出了参考意见和建议。一、商誉的本质及其概念商誉的本质与企业整体密不可分，是特定企业因其具有各种优越条件，从而能够取得比同行业其他企业都要高的超额利润的能力。由于企业所处的地理位置优势，或者由于经营效率高、掌握了先进技术、管理基础好、生产历史悠久、人员素质高及广告宣传等多种原因，比同行业企业获得更高的超额利润。对企业的好感是其外在表象，而其实质的价值表现则为能给该企业带来一定的远期经济利益。从某种程度上来说，商誉更像是一种资产，它是由过去的交易、事项形成的，并由企业拥有或控制，能够为企业带来超额经济利益的不可辨认的经济资源。关于商誉的本质研究，一直是困扰会计界的一个难题。20世纪40年代以来，会计界对商誉本质的探讨逐渐突破了传统的思维定势。目前主要有以下几种观点：(1)商誉是对企业好感的价值；(2)商誉是企业超额盈利的价值；(3)商誉是一个企业的总计价账户。二、目前商誉会计核算的方法及其缺陷在企业购并当中，当购并企业以超过被购并企业的净资产公允市价的价款购入被购并企业时，超过公允市价的那部分价款被认为是被购并企业的商誉。然而，如果对购并企业的购并动机进行分析，就会得出一些不同的结论。目前，对于那部分超额价款的会计处理大体上有两种方式：一是作为商誉买价处理，二是作为递延资产处理。在会计核算中，对商誉是按照自创和外购两种不同情况分别进行处理的。购入的商誉，以实际支付的价款作为入帐价值或当一个企业合并另一个企业时，所支付的价款超过取得的净资产的公允价值的差额入帐。我国并购商誉主要以减值测试为主。“企业自创无形资产不能加以确认”，自创的不可辩认无形资产(商誉)是由于各种因素相互作用形成的，不能确定哪笔支出是专门为发展无形资产而支出的，支出的受益期限也无法确定。因此，自行培养的无形资产不得入帐，这些费用应在支付时作为当期费用处理。以上对商誉的会计处理方法在一定程度上符合谨慎性原则，在一定的社会经济条件下也比较适用。但在知识经济时代，无形资产对经济增长起着决定性作用，企业资产结构中无形资产的比重迅速上升，甚至成为企业的主要资产。这就要求对企业的无形资产必须进行全面的核算和反映。因此，现有的商誉核算方法的弊端就逐渐暴露出来了。主要表现在以下几个方面：1、不能体现权责发生制原则。权责发生制原则要求以应计制合理计算企业当期的收入和费用。一般来讲，企业在创立初期用于形象等方面的支出都比较大，收入相对比较少，盈利能力比较差，而后期由于不断创新，知名度不断提高，在同等条件下盈利能力不断提高，现行的会计核算并没有反映它们之间的差别，忽略了商誉等无形资产在生产经营中的作用，掩盖了企业后期收入的形成。2、不符合一贯性原则。无形资产尤其是商誉的形成往往会跨几个年度，甚至会经过漫长的过程。如果企业不对这类无形资产进行确认，只有在转让无形资产或者合并时才对它予以确认，计入企业资产，这样在会计处理上存在着明显的不一致，影响了不同时期收入和费用的可比性。3、不能体现重要性原则。按要求，对于那些影响会计信息使用者做出决策的重要经济业务和会计事项，如企业重大的投资决策、经营方针的变动等，应当分别核算，分项反映，并在会计报表中重点说明。但目前，根据会计核算的一般原则，在企业没有转让或清算之前，我们对商誉资产既没有反映，更没有在会计报表中进行说明。这就与目前的经济环境发生矛盾，不利于投资者了解企业的经济信息，不能做出正确的决策。4、不符合客观性原则。由于现行会计事项处理的基础是权责发生制，它强调的是交易观，即只对企业有经济利益的交易和事项予以确认，没有交易的事项不确认。这样就把商誉这一类无形资产排除在核算范围之外，排除了不可辨认无形资产的客观存在性。5、不能完全反映无形资产的价值和企业利润的形成。商誉无形资产对企业的盈利起着非常重要的作用，它可以使企业获得超过平均盈利水平的超额利润。而实际在资产负债表上，无形资产的价值一般只包括可辨认无形资产，不包括不可辨认无形资产的价值，这既不能全面反映无形资产的价值，也不能如实揭露企业利润的形成原因和过程。6、对商誉的会计核算过程不够全面。对会计对象的核算包括确认、计量等。目前在对无形资产核算时，除非企业以商誉进行投资或者商誉的转让等业务使商誉的价值产生并引起企业经济利益的流入时，才确认商誉价值，在会计上进行核算。其它情况下，尽管商誉产生的经济利益能够确认流入企业，符合无形资产确认的必备条件之一，但不符合无形资产确认的另一个条件即无形资产的成本能够可靠地计量，所以在会计核算时并不予以确认，当然也不会进行计量，在会计报表中也不进行反映。7、不能全面反映企业的盈利能力，同时也不能全面准确地提供企业的经济信息。财务会计的目的是以会计报表的形式向社会提供有用的经济信息，以满足社会各方面的要求。社会尤其是投资者通过分析企业的报表来决定是否进行投资的，既然无形资产在企业中的比重不断提高，对企业盈利水平的影响越来越大，企业的财务报表又不能全面对它进行反映，那么，投资者就不能从中得出自己所需要的有用的信息，这就必须影响投资者的投资方向，给投资者带来损失，也给企业筹资带来一定的影响，损害了双方的利益。目前我国商誉的核算方法，在一定程度上造成了会计信息失真，主要有两方便的原因：1、自创商誉不入账是资产负债表信息失真的重要原因。根据企业会计准则、企业会计制度的规定，我国企业的自创商誉是不入账的。所以，如果我们想了解一个企业的价值情况，亦即一个企业的净资产的价值情况，仅从企业的资产负债表上获取信息就会被误导。2、外购商誉核算方法不科学是并购企业利润表信息失真的重要原因。总的来说，我国的会计准则、会计制度是将外购的正商誉作为一项资产，然后对商誉资产逐年摊销计入费用，而将外购负商誉作为一项递延收益，然后对负商誉逐年分摊计入收益。本人认为我国对商誉的核算方法不甚科学的原因主要有以下两个方面，第一、现行会计核算方法违背了商誉价值变化的规律；第二、这种方法会扭曲企业正常的收益状况。在企业的日常会计活动中，已经考虑了正负商誉对企业成本、费用或收益的影响，并将这种影响纳入了会计记录，此时对外购的正负商誉再予以逐年分摊，以增加或减少收益，这显然形成了重复记录。三、对商誉会计核算的建议(一)合理确认自创商誉自创商誉是有必要予以确认的。早在2000年美国财务会计准则委员会就提出用辅以概念因素的，折现的现金流量来确认某些资产的现值，这一建议也为自创商誉的计量提供了理论依据和计量方法。我国的会计规则也需要逐步确认符合资产条件的企业“自己创商誉”，并对其进行会计计量、记录和信息披露，使其与企业“合并商誉”组成完整的商誉资产系统。“首先，商誉无论是外购的还是自创的都是能够为企业带来未来超额经济利益的一种无形资源，并且其形成是基于过去的若干交易事项，所以这显然符合资产的定义。其次，资产的计量虽存在不确定性，但只要计量的假设是合理的，数据的取得和计量的过程是可以接受的。而且自创商誉的确认符合一致性与可比性，收入与费用配比原则，客观性原则。为了避免企业虚增商誉资产的情况出现，确认自创商誉的合理时间为：当一个企业连续几个会计期间获得较同行业平均利润要高的超额利润时，应向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，此评估机构对企业的整体价值和单项可辨认的有形资产和无形资产的公允价值进行评估后，证实他们之间确实存在正差额则表明企业有自创商誉，并且由该评估机构出具正式的评估意见书作为企业当期确认自创商誉的证据。考虑谨慎性原则，自创商誉应采用逐年重估的方法。自创商誉的计量方法可采用当年超额收益资本化法，即自创商誉的价值=当年超收益额行业平均利润率，采用这种方法需要每年根据企业当年超额收益，结果更加真实可靠。(二)完善合并商誉的会计处理尽管新准则的计量方法存在缺憾，但以当前的形势及我圈的条件，对商誉进行减值测试的做法还是有很大的先进性的。一方面，这一方法具有一定的客观性、可验证及公允性，在我国上市公司通过并购创造业绩以及公允值计量体系刚刚引入准则并有待进一步完善的现状下是十分必要的。而且这一方法操作起来较为简便，可操作性强。另一方面，当初始确认的商誉被高估时，年底减值测试将会确认出这一高估的值并予以抵消，从而以真实的价值出现在报表上，这一做法使呈报的会计信息质量更加客观可靠，有利于利益相关者做出经济决策。若存在低估的现象，合并商誉可帮助企业在日后的经营中产生超额利润及较高的报酬率，这样，报表使用人在读分析报表时可以读出“低估商誉”这一潜在信息，从保证会计信息的相关性。可见，合并商誉初始计量的缺陷可在一定程度上被日后调整或被企业今后经营的实业绩信息所弥补，确保合并报表信息的可靠性。 (三)合理确认负商誉2006年2月颁布的企业会计准则第20号企业合并规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。我国在修订后的国际会计准则第22 号- 企业合并规定：负商誉应当是购买方所获得的可辩认资产和负债的公允价值中的权益，减去购买成本，以减记所购入可辨认资产公允价值。由此可知，我国会计准则中，也承认负商誉的存在。在具体会计准则6 无形资产第2 条“ 无形资产摊销的会计处理”第5 点提到：企业的负商誉，在不短于5 年的期限内摊销。但是，上述处理方法将反映的企业收益虚增，使企业应付所得税增加。因此，笔者倾向于第三种方法，认为对负商誉的处理应将其直接做为股东权益（资本公积）入账。这种处理方法，一方面客观地反映了可辩认资产的真实价值；另一方面减少了企业的所得税负担。在平时的会计处理时，亦不用再对负商誉进行按期摊销，可简化核算。(四)完善商誉会计信息的披露商誉会计披露的信息包括财务信息和非财务信息两个方面：一是商誉在会计报表中被单项列示为一项资产，以反映商誉的存在及其价值；二是在会计报表附注中对商誉的非财务信息加以补充说明，如商誉的并购时间、有关部门对自创商誉的鉴定、商誉评估的增减变动及其变动的原因、品牌效应中获得的市场份额、预计可领先的年限等。不