WTO与我国税制改革.pdf

肾8 U 7 曲l 首都亿浒贸易太学 同等学力人员硕士学位论文 论文题目 W T O 与我国税制改革 系别 首都经济贸易大学法学系 专业 作者 导师 经济法 胡洁 戴凤岐教授 本论文完成日期 三 婴 婴里三 至里 内容提要 W T O 是顺应经济全球化和贸易自出化的客观要求 于1 9 9 5 年1 月l 同成立 的一种国际性经济组织 为保证世界经济和贸易的J 下常有序进行 为各成员之间 的贸易提供充分的竞争机会 它确立了一整套以市场经济为基点的国际经济秩 序 形成了系统的反映国际经济通行规则的法律法规体系 要求其成员共同遵守 我国历经长达十五年之久的复关 入世谈判之后 终于在2 0 0 1 年1 2 月迈进了W T O 的大门 成为其正式一员 这就意味着我国必须接受W T O 相关规则和秩序 必须 按照W T O 规则的要求对包括税收法律 法规在内的国内法律进行修改和清理 并 制定在实体和程序上都与W T O 相协调的新的有关法律 加入W T O 为全面推进我国 税制改革提供了有利契机 特别是在目前我国经济转轨时期 市场经济还处于发 育和完善阶段 生产力发展仍面临诸多体制性障碍 不公平竞争的因素还很多 需要对我国现行税制进 步改革 充分发挥其调节经济的职能作用 为企业创造 一个实现公平竞争的良好环境 本文旨在初步探讨如何在W T O 规则下 按照国际 惯例 借鉴国外的先进经验 实现我国税制与国际通行规范的接轨 为进一步解 放和发展生产力 为经济发展和社会全面进步 构建一个既符合W T O 规则又符合 我国经济实际和宏观调控需要的税制新体制 推动经济社会全面 协调 可持续 发展 关键词 T O经济全球化税制改革 S y n o p s is W o r l dT r a d eO r g a n i z a t i o ni st h eo b j e c t i v ed e m a n dw h i c hf i t sg l o b a l e c o n o m ya n d t r a d ef r e e d o m I ti sak i n do fi n t e r n a t i o n a le c o n o m i c o r g a n i z a t i o nw h i c hw a sf o u n d e do nt h e1 s to fJ a n u a r y 1 9 9 5 I no r d e rt o k e e pt h ew o r l de c o n o m ya n dt r a d ew o r k i n gw e l l g i v ea r le n o u g hc h a n c ef o r a l lt h em e m b e r s t r a d ec o m p e t i t i o n i ts e t su pas e r i e so fe c o n o m i cr u l e s o nt h eb a s i so fm a r k e te c o n o m y i tf o r m ss y s t e m a t i cl a w sw h i c hr e f l e c t i n t e r n a tio n a le c o n o m yw o r mn gr u le sa n dr e q u e s tt h a ta l1t h em e m b e r so b e y E x p e r i e n c i n ga l m o s t1 5y e a rn e g o t i a t i o n o u rc o u n t r ye v e n t u a l l ye n t e r e d t h eg a t eo fW o r l dT r a d eO r g a n i z a t i o ni nD e c e m b e r 2 0 0 1a n db e c o m eaf o r m a l m e m b e r T h ism e a n sw em u s ta c c e p tt h er u l e sa n do r d e r so fW o r l dT r a d e O r g a n i z a t i o n I ta l s or e q u e s tt h a tw er e v i s ea n ds o r to u to u rc i v i l1 a w s i n c l u d i n gt a xl a w sa n ds e tu pt h er u l e sa c c o r d i n gt oW o r l dT r a d e O r g a n i z a t i o ni ne v e r ya s p e c t s E n t e r i n gW o r l d T r a d eO r g a n i z a t i o np r o v i d e s au s e f u lc h a n c ef o ri m p r o v i n go u rt a x a t i o nr e f o r m T h e r ea r el o t so f f a c t o r st h a te x i s tu n f a i rc o m p e t i t i o n e s p e c i a l l yi nt h et i m e t h a tw e c h a n g eo u re c o n o m ya n dt h em a r k e te c o n o m yi si nt h ed e v e l o p i n gt i m e t h e p r o d u c t i v i t yf a c e sm a n ys y s t e m a t i co b s t a c l e s S oi tn e e dt or e f o r mo u r t a x a t i o n f u l l yd e v e l o pi tu s eo fe c o n o m ya d j u s t m e n ta n dc r e a t ew e l l c i r c u m s t a n c e so ff a i rc o m p e t i t i o nf o rt h ee n t e r p r i s e s T h i sa r t i c l e d i s c u s s e sh o wt or e a l i z et h ec o n n e c t i o no fo u rt a x a t i o na n di n t e r n a t i o n a l r e g u l a t i o n sa c c o r d i n g t oi n t e r n a t i o n a l p r a c t i c ea n dt h ee x c e ll e n t e x p e r i e n c eo ff o r e i g nc o u n t r i e si nt h er u l e so fW o r l dT r a d eO r g a n i z a t i o n I no r d e rt of r e ea n dd e v e l o pw o r k i n gf o r c e e c o n o m ya n ds o c ie t y l e tu s b u i I dan e wt a x a t i o ns y s t e mw h i c ht a l l i e sw i t ho u re c o n o m ya n dm a c r o s c o p i c a d j u s t m e n ta n di m p r o v e so u re c o n o m yt od e v e l o pi nt h eo v e r a l l c o o r d i n a t e d a n dc o n t i n u i n gd e v e l o p m e n t K e yW o r d s W T Og l o b a le c o n o m y t a x a t i o nr e f o r m 附件三 独创性声明 y 8 j 7 6 5 1 本人郑重声明 今所呈交的 丁 与砭 1 习税利改革 论文是 我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果 尽我所知 文中除了特别加以标注和致谢的地方外 论文中不包含其他人已经发 表或撰写的内容及科研成果 也不包含为获得首都经济贸易大学或其 它教育机构的学位或证书所使用过的材料 作者签名 塑 垦日期 兰竺年 生月兰日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留 使用学位论文的有关 规定 即 学校有权保留送交论文的复印件 允许论文被查阅 借阅 或网络索弓l 学校可以公布论文的全部或部分内容 可以采取影印 缩印或其它复制手段保存论文 保密的论文在解密后应遵守此规定 作者签名 盘l l导师签名 日期 年上月竺日 W T O 与我国税制改革 引言 我们迎来了一个新的千年 世界在过去的一个世纪里发生了翻天覆地的变 化 人类社会正以前所未有的速度发展和进步 与这一进程相伴的 是经济全球 化的深入 W T O 的诞生无疑顺应了经济全球化的内在要求 同时也推动了经济全 球化进 步向纵深发展 可以预见 在2 1 世纪 作为G A T T 延续并扩展的w T O 将以其构建的具有约束力的多边规则 进一步推动贸易 金融和信息服务的全球 自由化 我国拥有1 3 亿人口 经济规模居世界第七位 对外贸易已由1 9 8 9 年的 第十五位跃居2 0 0 3 年的第四位 并连续l O 年为吸收外资最多的发展中国家 目 前 全球最大的5 0 0 家跨国公司中已有4 0 0 多家在华设立了企业 中国已成为名 符其实的世界贸易大国和利用外资大国 经济全球化发展少了中国 无疑是缺少 了一个很重要的组成部分 正如W T O 前总干事鲁杰罗所言 一个外向型的中国 不能袖手旁观地让别人制定游戏规则 一个经济快速增长的中国不能没有牢靠 的 不断扩大的进入全球市场的机会 一个依赖技术和现代化的中国不能落后于 世界经济全球化的飞速进程 o 当今的世界经济贸易 己离不歼中国经济的参与 中国经济也同样离不开世界 加入W T O 是中国积极参与经济全球化 融入世界经 济主流的必然要求 W T O 作为多边贸易的核心 为推动世界贸易自由化 经济全球化正常有序地 发展确立了一整套系统的反映国际通行规则的法律法规体系 W T O 虽然不是管理 协调各国税制发展的国际组织 但它却与税收有着千丝万缕的联系 影响着W T O 各成员国税制的发展 这里所说之 税制 即税收法律制度之简称 是国家制 定的用来约束人们征纳 税收 行为的一系列规则 其基本职能是为我们国家的 现代化建设筹集财政资金 同时兼有对经济的调节职能和监督职能 税收法制作 为我国经济法制的重要组成部分 它所独具的职能是其它的经济法制所不能取代 的 它可以调节纳税入的收入 实现公民收入分配的合理化 调节生产 流通和 消费 为企业公平竞争创造条件 调节企业级差收入 促进资源的有效配置 使 马特 鲁政 于永挺营耵0 与中国劳动法律制度的冲突与规避 中国城市出版社2 0 0 1 年1 月舨第5 5 页 1 微观经济活动符合国家宏观产业政策的要求 我国现行税制本来是在1 9 9 4 年税 制改革后形成的 十年来社会经济形势发生了根本性的变化 即我国的经济已从 传统的计划经济体制向社会主义市场经济体制转变 经济增长方式也从粗放型向 集约型转变 这种客观形势的变化 需要对现行税制进行改革 特别是我国加入 W T O 后 对深化税制改革的要求就显得更加迫切 这是因为 第一 为适应W T O 规则和我国政府对外承诺的要求 需要对现行税法进行清理 第二 无论是从适 应 国民待遇 原则的要求 还是从适应发展民族经济的要求 都应当按照公平 税负的原则对现行税制作全面的改革 第三 针对加入W T O 后可能给我国经济带 来的负面影响 需要制定符合W T O 规则的税收政策 促进国内产业结构和资本结 构的调整 提高民族经济的国际竞争力 加入W T O 就意味着加入了一整套规则与 制度 意味着对规定着w T O 规则的国际条约的接受 要求其成员国的国内法与其 协调和接轨 因此 我国税收法制理所当然的应在W T O 规则下 按照国际惯例和 通行原则进行必要的修改 完善 补充和改革 使之与国际惯例对接 重点是完 善增值税 改革所得税 开征社会保障税 为此 我们有必要深入了解W T O 的基 本内容 尤其是要弄清与W T O 游戏规则及市场经济规则相关的涉税原则要求 剖 析我国现行税制存在的问题与弊端 探讨税制改革的基本原则 方法和途径 通 过改革 有效利用国内 国外资源 为企业创造一个良好的税收环境 构建W T O 框架下我国参与经济全球化发展的税制新体系 促进经济社会全面 协调 可持 续发展 2 第一章W T O 协定与市场经济规则对有关涉税的原则要求 W T O 相关协定为国际商业活动提供了基本的法律规则 其本质是契约 其目 的是要约束各成员国政府将其贸易政策限制在议定的范围内 以帮助产品制造 者 服务提供者和进出口商进行商业活动 笔者认为 W T O 作为处理国际贸易全球规则的唯一国际组织 保证了国际贸 易顺利 可预测和自由的进行 W T O 的各项协定使各成员国在一个非歧视的贸易 体制中享受各自的权利并履行义务 在这一体制中 每个成员国都得到保障 其 出口将在别国市场上受到公平 一致的待遇 每个成员国必须承诺采取同样的原 则对待各项进口 尤其需要指出的是 W T O 各项协定为发展中国家提供了良性的 经济运行环境 其各项协定 包括非歧视原则 例外原则等基本涉税原则 充分 考虑到发展中国家的利益要求 并给予其一定的灵活性 允许其有更多的时间适 应世贸组织相关条款的规定 允许其在承担较低水平义务前提下 给予较长的过 渡期安排 1 司时 发达国家尽最大努力对发展中国家成员开放其货物和服务市场 技术援助和培训入力资源等方面享受优惠安排 我国作为发展中国家的一员 势 必将从W T O 各项原则 协定中大大受益 我国也只有加入W T O 严格遵循W T O 各 项规则和基本涉税原则 才能促进对外开放 保障经济可持续 快速发展 同时 为我国税收法制的全面改革和完善创造环境 W T O 协定与市场经济规则对有关涉 税的原则要求主要有以下几个方面 一 非歧视原则 非歧视原则又称无差别待遇原则 是W T O 的基石 是针对歧视性待遇而形成 的一项缔约原则 其主要内容是指在W T O 下 各成员方不能在其贸易伙伴之问制 造歧视 每个成员方都必须平等地对待其它成员方 对任一成员方不得采取任何 对其它成员方所不适用的优惠和限制措施 同时也不能在自己和外国产品 服务 或国民之间制造歧视 菲歧视原则是w T 0 最基本的原则 主要体现在最惠国待遇和国民待遇上 换 言之 国民待遇和最惠国待遇是非歧视原则的具体表现 被广泛地应用于国际经 济贸易条约和协定 它要求缔约双方在实施某种优惠和限制时 不要对缔约双方 实施歧视待遇 即要求将该原则无条件地适用于所有成员方 根据非歧视原爨 j 世界贸易组织各成员之间应在无歧视的基础上平等互惠地进行贸易 相互间的贸 易关系中不应存在差别待遇 一 最惠国待遇原则 最惠国待遇原则最早产生于1 2 世纪 其含意是指缔约方一方现在和将来给 予任何第三方的优惠和豁免 都必须给予缔约方对方 或者是缔约方一方现在和 将来给予另一方的优惠和豁免 都必须给予缔约国的任何第三方 也就是说 W T O 要求其成员在处理国际多边贸易时 一成员国 方 绘予其它成员国 方 的优 惠 优待 特权和豁免 应当立即无条件地给予来自或运往其他所有成员国 方 的相同产品 表现在税收方面 就是要求给予其他国家在关税 国内税及其计征 方法等方面的优惠 优待 特权或豁免 必须立即 无条件地给予其他所有成员 国 方 的相同产品 这不仅要求税制与税收政策公平 而且也要求税收管理操 作方法的公平 以保障各成员国 方 相同产品平等竞争的市场环境 按照这一 原则要求 单独给予W T O 某一成员国 方 的税收优惠将招致贸易争端和报复 二 国民待遇原则 所谓国民待遇通常是指在贸易条约和协定中 缔约国一方保证缔约国另一方 的公民 企业和船艟在本国境内享受与本国公民 企业和船舶同等的待遇 在实 现W T O 各成员平等待遇的基础上 一成员方的商品或服务进入另一成员方的领土 后 也应当享受该方商品或服务的相同待遇 w T O 国民待遇原则要求其成员在处 理国际双边贸易中 包括投资 服务 对从任一成员国 方 进口的产品给予 与国内相同产品的同等待遇 其目的是为了消除国际贸易壁垒 实现国际市场的 平等准入 保障国际贸易的自由发展 国民待遇原则所涉及的范围包括国内销售 购买 运输 分配或使用的全部法令 条例和规定方面所享受的待遇 就税收而 言 包括除关税外的所有国内税的待遇 以及征收管理中的待遇 国民待遇原则 要求不对进口产品征收超出相同国内产品的国内税 费 因此 现行税收制度 政策 规定中凡对国外进口产品构成歧视性待遇的政策规定 都将被视为不符合 此项原则要求 值得注意的是 国民待遇原则并不反对进口国出于某种原因而给予进口产品 4 某项优于 本国产品 的待遇 但这种待遇的实施必须同时给予进口相同产品的 所有成员国 方 否则将违反最惠国待遇原则雨遭到其他戍员的反对 二 反补贴原则 W T O 反补贴原则是指各成员国 方 政府或政府机构不对国内特定企业或产 业的生产产品提供财政资助 因雨反补贴所面对的几乎全都是政府行为 所涉及 的大量是政府政策问题 这既有经济因素 又有政治的 社会的 乃至文化的因 素 而且大量是一国国内问题 财政补贴有多种形式 其中与税收相关的主要是 政府用免除或减少应征税收的方式进行实际补贴 如免税 退税 减税 加大费 用列支以及税收的 先征后返 等形式 政府或财政补贴视其对贸易是否产生扭曲可分为三种 1 不可诉补贴 是指不对贸易产生扭曲 因而允许其存在的补贴 2 被禁止的补贴 包括 按出口实绩提供的补贴 因使用国内产品替代进口产品而给予的毒 贴 这两种补 贴实际上是对贸易自由化的一种不适当的干扰和扭曲 因此是被禁止的 3 可 诉补贴 是指介于上述两项之间的补贴 此类补贴如果在实旋时使成员国 方 受到实质性的损害 损害威胁或实质性地阻碍一项产业的建立 成员国 方 可 依掘规定提出申诉 并按w T O 的争端解决程序和征收反补贴税程序实旖反补贴措 旌 三 透明度和可预见性原则 透明度和可预见性原则是与贸易自由化和稳定并列的W T O 所要达到的三个 主要目标之一 贸易透明度 又称贸易政策法规透明度 是指w T O 成员方正式实 施的有关进出口贸易的政策 法令及条例 咀及成员方政府或政府机构与另一成 员方政府或政府机构签定的影响国际贸易政策的现行协定及其变化情况 都必须 公布 以便于各成员国政府及其它企业了解和熟悉 这是G A T T 及w T O 规则为各 成员方做到有关贸易政策法规等公开化的一项基本原则 医此 w r 0 要求各成员 国 方 包括税收在内的各项法律 规章 政策 制度 措施等都必须及时予以 公布 重大政府调整也必须提前予以公布 特定范围的措施 规定未经公布不得 实施 以增加政策的透弱度和可预见性 各成员国 方 政府必须有专门部f 1 负 责提供税收等法规政策的查询和提供已公布的政策文本 其目的是为了最终保障 国际贸易的自由发展和在W T O 规则下的规范运行 消除不必要的贸易障碍 防止 因贸易政策法规等不明晰而导致贸易壁垒或贸易歧视 实现贸易自由化 四 法制统一原则 法制的统一 决定于市场的客观统一性 只有规范市场的规则统一了 才能 达到市场的统一 W T O 一方面要求其成员一揽子接受其全部规则 强化W T O 规则 优于国内法 通过取消G A T T 祖父条款 来杜绝其成员在加入W T O 后仍可实施 原来与W Y O 规则不符的法律的情况 另一方面 W T O 要求其成员方都必须实行包 括涉及税法在内的统一的对外贸易政策 即对外贸易市场的法制统一 决不能出 于地方保护主义的局部利益丽各自为政 各行其事 以维护交易的公平和市场的 统一 五 例外原则 特殊或差别待遇 鉴于W T O 各成员国 方 间经济发展的不平衡 以及内部经济可能出现的突 发变化 造成各成员国 方 问实施W T O 协议时享受权益与承担义务出现失衡 并由此可自2 对国际贸易形成阻碍或歧视 为此 w T 0 针对发展中国家 最不发达 国家和经济情况突发变化 制定了在实施相关协议时的例外原则 也可称谓优 惠待遇原则 以便对上述成员国 方 给予一定的支持和帮助 使其能够获得与 它们国际贸易额增长需要相适应的经济发展 促进国际经济秩序的公正合理 谋 求世界经济的整体发展 六 市场经济原则对税收的要求 6 随着市场经济的不断发展 市场经济原则已成为国际社会发展经济所要遵循 的首要原则 市场经济就其内在规定性而言 存在以下主要特征 一是竞争性 市场经济实质是竞争性经济 各经济主体遵循一定的法律规范 用市场供求价格 参与国际竞争 在平等的市场竞争中实现优胜劣汰 二是公平性 在市场经济运 作中各经济主体参与市场竞争应是平等的 公正的 不受任何外界因素的扭曲和 干扰 市场机制调整经济主体的经济行为选择和经济运行 促进资源的优化配制 和合理使用 从这个意义上讲 市场经济原则与W T O 规则的目标是一致的 但二者之间也有区别 区别在于市场经济是靠市场机制作用的调节 其作用 是自发的 无序的 其作用时效表现为滞后和不可预见性 而W T O 规则是依靠各 项法律文体的有效约束 其作用的发挥呈现主动性 超前性 规范性 有序性和 透明性 其作用是准确和可预见的 W T O 相关规则与市场经济原则对一国经济的 约束也存在一定的差别 如国民待遇原则W T O 只要求对进口产品给予与国内相同 产品同等待遇 以保障国际贸易不存在差别和歧视 并不主动要求对进口产品给 予超越 国民 的待遇 一成员国 方 出于本国境内原因 主动给予进口产品 超出 国民 的待遇并不违背国民待遇原则 但这种做法显然与市场经济原则相 违背 在破坏公平竞争的同时 对经济运行也会产生一定的扭曲 市场经济原则 表现在税收上就是统一 公平的要求 以实现企业间的公平竞争 7 第二章我国现行税制存在的问题与弊端 改革开放以来 我国的税收工作取得了突破性进展 特别是经过3 9 9 4 年税 制改革及相伴进行的税务机构改革和税收征管改革 目前已初步形成了基本适应 社会主义市场经济要求的税制体系和税收征管体系 较好地发挥了税收的职能作 用 但随着我国经济体制改革的不断深化 人类经济活动日益在全球范围内更广 泛更深入展开的趋势和我国加入W T O 的新情况 现行税制存在的许多问题与弊端 也越来越明显地呈现在我们面前 急待我们去研究 去解决 以适应变化了的新 情况和新形势 一 增值税制不完整 不规范 由于受客观条件的限制 1 9 9 4 年增值税改革不彻底 对交通运输业 建筑 安装业没有实行增值税 同时考虑到改革可能会对财政收入带来的影响 仍维持 原有的 生产型 增值税制 导致增值税制不完整 不规范 主要表现在以下几 个方面 一 重复纳税 抑制投资 由于实行 生产型 增值税 纳税人购进固定资产等长期资本所负担的进项 税额不得抵扣 造成固定资产被重复课税 增加了产品成本 同时 由于纳税人 购进的固定资产中所含的税款不予抵扣 造成了谁投资谁就要先纳税 严重地抑 制了社会投资的积极性 特别是在目前我国加快国有企业股份制改造 实现国有 资本有进有退 合理流动 积极鼓励非公有资本进入法律法规未禁入的基础设施 公用事业及其他行业和领域 实现投资主体多元化 以改变我国投资主要依靠政 府投资的不征常现象的时候 这种 生产型 增值税显然阻碍了民间投资的积极 性 二 不利于科技进步和技术创新 由于实行 生产型 增值税 造成资本构成不同的企业之间税负的不平衡 特别是高新技术产业和基础产业 由于资本有机构成较高 固定资产投资比重较 大 税款不能抵扣 加大了这些产业的税收负担 其税负远远高于资本有机构成 低的产业 这样就不利于产业政策的实现和技术进步与发展 三 不引于产品出口和国际竞争 我国的出口产品中 由于生产企业固定资产价值中所含的税款得不到抵扣 致使出口产品退税不彻底 不利于这些产品的出口和其国际竞争力的提高 而进 口产品 由于其固定资产价值中所含税款得到彻底退税 所以比国内同类产品的 成本低 竞争力强 四 不利于区域间经济的协调发展 内陆地区资源开采企业和重型工业企业比重大 资本有机构成高 税负高于 沿海地区加工企业 这样就不利于缩小地区的经济差距 5 西部大开发战略的实 施 不利于区域经济的平衡协调发展 五 不利于国内企业的发展和画际竞争 现在对外商投资企业和外国企业的进口设备大多数都可以免征进口环节的 增值税 实际上已基本上转变成 消费型 增值税 而内资企业固定资产中所含 税款却不能扣除 严重影响了内资企业的发展和国际竞争力的提高 六 不利于衣产品为原料的加工企业的平等竞争 现有增值税对以免税农产品为原料的加工业仅规定1 3 的进项抵扣率明显 偏低 最终使该类企业面临不公平竞争 阻碍了这些企业发展 七 抵扣链条的脱节不利于增值税的管理 目前我国的增值税征收范围仅局限在销售货物 不动产除外 进口货物和 提供加工 修理修配等劳务项目的有限领域 而交通运输业 建筑业 金融保险 业 邮电通信业 文化体育业 娱乐业 服务业 转让无型资产 销售不动产等 行业仍然征收营业税 没有纳入增值税的征收范围 这样 不仅使诸如建筑行业 和不动产销售行业的重复课税问题日益明显 而且 由于为了解决增值税纳税人 由于交通运输业的税收得不到抵扣而增加税收负担的矛盾 又特殊规定了纳税人 取得的运输发票可以抵扣7 的增值税 实际上形成了该行业不按增值税征税 却按增值税抵扣的怪事 这种做法既减少了财政收入 又导致增值税的抵扣链条 脱节 不利于增值税的管理 当前我国正处于经济结构调整和体制转轨的关键时期 从宏观政策上看 深 化国有企业改革 扩大内需 鼓励投资 促进出口 支持技术进步 保证国民经 9 济健康发展是当务之急 在这种形势下 及时对其实行深刻的改革 已势在必行a 二 内外两套所得税法并存 导致企业之间难以实现公平竞争 为适应改革开放的需要 我国早在2 0 世纪8 0 年代改革初期即开始推行一系 列的涉外税收优惠政策 其税收优惠集中体现在地区优惠和涉外企业优惠两个方 面 即在沿海的经济特区 沿海开放城市 经济技术开发区等以推动外向型经济 发展为目的实施的地区性税收优惠政策和针对外商投资企业 中外合作经营企 业 中外合资经营企业年n g l 国企业适用的税收优惠政策 1 9 9 4 年 我国实行新 的工商税制改革 在流转税方面对内外资企业统一适用征收增值税 消费税和营 业税 此外 税法还明确规定 外商投资企业和外国企业与内资企业一样 统一 适用资源税 土地增值税 印花税 契税 屠宰税等税种 经过此次改革 由于 内外资企业在流转税 财产税等方面基本统一 而所得税却依然内外有别 因此 外资税收优惠政策就主要体现在所徭税的减 免 缓 退等措施上 二十多年来 由于我们坚持了对外资的税收优惠政策 极大地促进了我国对 外丌 放事业的发展 为营造良好的投资环境做出了积极的贡献 首先 它有利于 吸引外国资本进入中国投资 从1 9 8 0 年到2 0 0 3 年1 2 月底 全国已批准成立的 外商投资企业达4 2 4 万余家 合同利用外资8 2 6 0 6 亿美元 实际吸引外资 4 4 7 9 6 6 亿美元 吸引外资已连续1 0 年位居发展中国家之首成为全球第一引资 大国 目前 全球最大5 0 0 家跨国公司中 已有4 0 0 多家在华设立了企业 仅 2 0 0 3 年 外国投资者在我国投资就高达5 3 0 亿美元 为我国现代化建设提供了 宝贵的低成本和低风险资金 其次 它推动和促进了我国经济的发展和产业结 构的调整 既推动了出口贸易的增长 增加了财政收入 又扩大了就业机会 缓 解了就业矛盾 同时 外商投资项目中的先进技术项目还带动了电子 通讯 信 息等新型产业的加速发展 为我国产业结构的调整起到了良好的示范和先导作 用 再次 它促进了我国经济体制改革 加速了中国经济的市场化进程 伴随外 商投资的增长 国外的先进技术 设备 管理经验和人才也随之进入我国 推动 了我国相关领域的改造和创新 不仅为内资企业提供了经验借鉴 同时还扩大了 李争 F 余可 五年 中国宏舰经济五人亮点 经济日报2 0 0 3 年3 月5F f 第6 第7 版 l O 国民的视野 使我们对国际经济交往中的一些惯例和制度有所了解和运用 确立 了一些和市场经济相适应的新思想 新观念 然而 由于内在的制度缺陷及其所 体现的政策导向的偏差 这种内外有别的两套所得税法并存现象已对我国的经济 持续 健康 稳定地发展带来了一些不利的影响 主要体现在 一 纳税人的确定方面存在的问题 我国现行企业所得税按外商投资企业和外国企业以及内资企业作为纳税人 的认定标准 而内资企业又以国有企业 集体企业 股份制企业 联营企业等不 同的经济性质 以实行独立核算作为纳税人的认定标准 税法规定的纳税人不仅 包括具有法人地位的经济实体 而且也包括不具有法人地位的经济组织积团体 针对不同经济性质的企业纳税人制定不同的所得税政策及多项差别规定 严重违 反市场经济公平竞争原则和秆O 无歧视 无差别待通原则 二 税基不同使税负不公 内 外资企业所得税在费用列支标准 税前扣除项目及资产税务处理等方面 规定有诸多不同 导致不同企业之间税负相差悬殊 1 坏帐准备金计提标准不同 内资企业按照年末 应收帐款 含应收票据 余额的0 3 0 5 计提 另对金融 保险企业规定可以提取不超过年末放款 余额1 的呆账准备金 而外商投资企业则逐年按年末放款余额 不包括银行问 拆借 或者年末应收账款 应收票据余额 按不超过3 的比例计提坏帐准备金 相差极其悬殊 2 业务招待费计提依据不一 计提标准也不尽相同 内资企业不分行业和 规模 仅依其年销售 营业 收入净额的大小 分二档提取 即纳税人发生的与 其经营业务直接相关的业务招待费 在下列规定范围内可据实扣除 全年销售 营 业 收入净额在1 5 0 0 万元及其以下的 不超过销售 营业 收入净额的5 全 年销售 营业 收入净额超过1 5 0 0 万元的 不超过该部分的3 而外资企业则 按行 世分为两类 每类中又分为二档进行计算 即工商企业以销售净额为计提依 据 服务业以业务收入为计提依据 工商企业计算标准和内资企业一样 但服务 业规定全年业务收入总额在5 0 0 万元以下的 业务招待费列支标准不得超过业务 收入总额的1 0 全年业务收入总额超过5 0 0 万元的部分 不得超过该部分业务 收入总额的5 3 计税工资 福利费等列支标准不同 内资企业按照计税工资标准或经批 准实行效N z 资的核定比例列支 计税工资列支标准自2 0 0 0 年起为每人每月8 0 0 元 个别地区确需高于该限额的 应在不高于2 0 的幅度内报财政部门和有关税 务局审定后执行 而外商投资企业和外国企业列支的工资和福利费则没有固定的 标准 只要报送其支付标准和所依据的文件 如董事会决议等 及有关资料 经 当地税务机关审核同意后 即可据实列支 4 坏账损失确认年限不同 内资企业债务人未履行偿债义务超过3 年 债 权人可以作为坏账处理 报经主管税务机关批准可在税前列支 而外商投资企业 和外国企业因债务人逾期未履行偿债义务已超过两年仍然不能收回的即可作为 坏帐处理 报经主管税务机关审核认可在税前扣除 5 固定资产净残值率不同 内资企业固定资产残值比率在原价5 以内 由 企业自行确定 特殊情况需要调整比例的 应报送主管税务机关备案 外商投资 企业和外国企业固定资产残值率应不低于原价的1 0 需要少留或不留残值的 须经当地税务机关批准 6 投资收益处理不同 内资企业对股息征税 而外国投资者从中国境内外 商投资企业取得的利润 股息 则免征所得税 以上差别政策的实施直接影响企业税基的确定 不难看出内资企业政策普遍 严于外商投资企业和外国企业 对内资企业形成不公平待遇 严重违背了公平竞 争的市场经济原则 三 内外有别 优惠政策设计不一致 内 外资企业各自实行不同的企业所得税制度 虽然名义上所得税税率都为 3 3 但税法对外资企业所提供的税收优惠待遇无论从广度和深度上都远甚于内 资企业 造成内资企业的实际税收负担远远重于外资企业 在经济竞争中很难与 外资企业处于同一起跑线上 主要表现在以下几个方面 1 以投资主体划分 各有侧重 使外商投资企业和外国企业所享受的优惠 待遇远远多于内资企业 外商投资企业和外国企业税收优惠包括诸如经济特区 经济技术开发区 国家高新技术产业开发区 国家旅游度假区 台商投资区 保 税区 沿海开放地区 上海浦东新区 沿海开放城市 省会 首府 及沿江开放 城市 沿边开放城市 城镇 的地区优惠 对产品出口企业 先进技术企业 机 场 公路 港口 码头 银行 金融机构 农 林 牧等的产业和行业优惠 对 生产性外商投资企业的 两免三减 和对能源 交通 港口 码头以及其他重要 生产性项目给予的更长期限的免征 减征企业所得税的定期优惠 对外商投资企 业的外国投资者 将其从企业取得的利润直接再投资于该企业 增加注册资本 或者作为资本投资举办其他外商投资企业 经营期不少于五年的再投资退税优惠 以及对特定地区 特定项目的减低税率征收企业所得税的优惠等等 而内资企业 的优惠则侧重于诸如劳动就业 社会福利 环境保护等照顾性优惠 对盈利低的 企业实行两档照顾税率 2 以地区划分 实行不同的优惠政策 使企业因所在地理区域的不同而在 税收上受到不公平的待遇 优惠侧重于经济特区 沿海经济开发区 经济开 发区 高额技术产业开发区 东部优于西部 沿海 沿边优于内陆地区 即使 是外商投资企业 由于所在地域不同 其税负也有较大差别 据有关部门测算 目前设在经济特区的外商投资企业所得税实际负担率为5 沿海丌发区为9 内陆经济开发区为1 5 3 税率档次不同 现行内外资企业两套所得税制的基本税率都为3 3 但 在优惠税率的设计方面 对内资企业依应纳税所得额的高低又分为2 7 和1 8 两 档税率 而对外商投资企业和外国企业按其所在地区的不同设计为2 4 和1 5 两 档税率 税收优惠税率政策的不同 使外商投资企业和外国企业所得税实际负担 率只有8 一9 大大低于内资企业 因此 内资企业就根本不可能在同一起跑 线上与外商投资企业和外国企业进行公平竞争 4 税收优惠形式单一 现行所得税优惠多采用直接优惠的方法 如降低税 率 减免税额等 这些优惠形式很多部只能使一部分企业受惠 对其余企业的吸 引力则大大减弱 甚至还会加重其税收负担 如 免二减三 的办法对投资规模 小 经营期限短的项目有利 而对于投资期限长 投资规模大的项目则难以奏效 再如减免税型税收优惠对于生产型 特别是劳动力密集的生产型企业有利 雨对 无形资产或技术设备投资比重大的高新技术企业则未必如此 更何况 由于税收 优惠存在时限因素 个别业户还可能采取重新登记或变更登记的办法以规避税 法 继续无限期地享受优惠待遇 因此 这种单一的税收优惠方法在实践中会因 杨 嚣清 入世 与我国税收政策的调整 税务研究2 0 0 0 年第6 期第2 9 页 1 3 其过于简单而使设计功能大打折扣 并将影响投资结构的合理性 5 优惠层次多 对外商投资企业的税收优惠政策是在改革开放的不同时期 根据经济形势发展的需要和开放地区的先后顺序 针对不同的情况分别制定的 难免导致税收优惠描麓相互之间的冲突和效用抵消 不利于正确引导外商的投资 方向 同时也人为地造成了外商投资在全国各地的不平衡 特别是由于税收优惠 的权限一度被滥用 致使一些地方政府从本地利益出发 竞相单独制定了不同程 度的对外资 先征后返 等项区域性优惠政策 在国内形成了税收恶性竞争的混 乱局面 有的地方甚至存在下 级规定超越上一级法规的现象 由于令出多门 透明度低 效力层次不高 有些措旌甚至属子违法操作 因此给人一种法纪不严 的负面印象 难于取信于人 6 税收优惠对产业政策体现不够 现行外资税收优惠法律制度偏重于地区 性的优惠 而对国家需要优先发展的产业 特别是高新技术产业和经济欠发达地 区重视不够 税收优惠的产业引导力不强 如设在经济特区的外商投资企业及在 经济特区设立机构 场所从事生产经营的外国企业 不分产业性质一律享受1 5 的企业所得税优惠税率 而实际上特区的大多数企业只是一般的制造和服务企 业 真正属于高新技术产业和基础产业的比较少 再如对投资电力 铁路 港口 码头 公路等能源交通建设项目 其优惠待遇也只提供给国务院批准的特定地区 弱化了税收政策的产业结构调节效果 导致外商将更多的资金投入规模小 技术 质量低的行业 四 存在经济性重复征税问题 现行企 世所得税与个人所得税在税制设计上不配套 产生重复课税现象 对 企业的所得课征企业所得税后 税后利润对个人分配时还要征收个人所得税 重 复征税加重了纳税人的税收负担 影响个人投资积极性 不利企业对外公平竞争 三 关税设置存在的问题 一 关税水平及非关税壁垒离w T O 要求有一定差距 自1 9 4 7 年到1 9 9 3 年 W T O 的前身 关贸总协定 先后主持了八轮全球性 的多边关税减让和贸易谈判 发达国家的平均关税率从1 9 4 8 年的4 6 T 降到目 1 4 前的4 左右 发展中国家的关税水平也降到1 2 左右 从中国的国情来看 自建国以来一直实行的是关税保护政策 1 9 9 2 年初中 国的关税算术平均率为4 2 5 相当于关贸协定成立之初的世界平均关税水平a 为加快重返关税总协定的进程 自1 9 9 2 年开始 经过数次降税 中国关税算术 水平降到了目前的1 1 但与W T O 要求的关税水平还有很大距离 其次 W T O 的一个重要原则是要消除各种非关税壁垒 规定不得设立或维 持配额 实行进出口许可证或采取其他措施来限制或禁止其他缔约国领土输出或 销售出口产品 中国自1 9 9 3 年开始在减少非关税壁垒方面做了大量工作 但目 前仍对部分商品实行进口配额和许可证制度 并对部分进口巍品实行进口特定登 记 二 关税优惠过多导致名叉税率与实际税率不符 目前中国名义关税税率较高 但实际关税征收率水平却很低 究其原因 在 于实施的关税优惠政策过多 如中国实行进口不征税 出口不退税政策的加工贸 易额占我国进口总额的近半数 加工贸易进口的来料 进料是免征关税和进口环 节流转税的 并可不提供确切担保 允许分散到全国各个地区自由地进行加工 这是世界上最宽松的开放型管理模式 其漏洞和弊端很大 三 进口商品关税税率结构设置不合理 中国在国际市场上较具竞争力的产品主要是劳动密集型产品 如纺织品 鞋 类 皮革箱包等 无论在国外市场上还是国内市场上 中国该类商品都能够与外 国货相抗衡 本不应该征收高关税 但中国仍然对进口的该类商品制定了较高的 关税税率 四 关于我国现行税制与 T O 规则冲突的分析 一 违反耵O 补贴与反补贴播施的协议 规定的禁止性补贴 补贴的定义有三项基本内容 1 提供了财政资助 2 资助是W T O 成员领 土内的公共机构提供的 3 资助授予了某项利益 只有 专项性 补贴 即给 予特定企业或产业的补贴 才受制于该协议所规定的纪律 1 出口补贴 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则 第7 5 条第 七款规定 外商投资企业举办的产品出口企业 在依照税法规定免征 减征企业 所得税期满后 凡当年出口产品产值达到当年企业产品产值7 0 9 6 以上的 可以按 照税法规定的税率减半征I j 芟企业所得税 第8 l 条规定外商投资企业的外国投资 者 将从企业取得的利润 在中国境内直接再投资举办 扩建产品出口企业 可 以依照国务院的有关规定 全部退还其再投资部分己缴纳的企业所得税税款 以 及根据 财政部关于外商从我国所得的利息有关减免所得税的暂行规定 第2 条 及 国家税务总局关于外国企业减征 免征预提所得税管理程序的通知 的规定 外国公司 企业和其他经济组织向我国公司 企业提供设备和技术 由我方用产 品返销或交付产品等供货方式偿还价款的本息 免征预提所得税等等 这种针对 出口而设计的所得税优惠 构成了对出口产品的直接补贴 为 补贴与反补贴措 施的协议 所禁止 2 进口替代补贴 为鼓励企业购买国产机器设各 财政部和国家税务总局 关于外商投资企业 和外国企业购买国产设备投资抵免所得税的通知 规定 从1 9 9 9 年7 月1 日起 儿在我国境内设立的外商投资企业 在投资总额内购买的国产设备 对符合 国 务院关于调整进口设备税收政策的通知 中所规定的 外商投资指导目录 鼓励 类 限制乙类的投资项目 除1 9 9 7 年规定的 外商投资项目不予免税的进口商 品目录 外 其购买国产设备投资的4 0 可以从设备购置当年比前一年新增的企 业所得税中抵免 在我国境内设立机构 场所从事生产 经营活动的外国企业可 比照执行 该项规定有可能被认定为进口替代补贴而招致相应的贸易报复 另外 现行税法在计算直接税税基时对出E l 商品或出口实绩给予比内销产品 生产更优惠的特殊税收减让规定 现行税法对出口产品的生产和销售之间的问接 税上所提供的比国内其他企业更优惠的规定 以及现行税法在按生产流程分级征 收的间接税上给予出口企业的比国内其他企业更优惠的规定等等均为禁止性补 贴 二 违反W T O 国民待遇原则的条款 1 某些进口产品的税负高于国内同类产品的税负 目前我国对进口的某些农产品等征收的增值税 税率高于国内生产的同样产 1 6 品 对一些含有无形资产的产品 进口时征收了一道增值税 进入国内后 还有 可能对其中的无形资产再征收一道营业税 而同样的产品 在国内则一般按照混 合销售只征收增值税或营业税一种流转税 明显不符合国民待遇原则a 2 仅给予列举企业的所得税减免优惠 如对第一批境外上市公司减征企业所得税 列举农业国有企业 事业单位从 事种植 养殖和农产品初加工业取得的所得免征企业所得税 指定渔业企业从事 外海远洋捕捞业务取得的所得免征企业所得税等等 3 仅给予国内新建第三产业一定期限内减征或者免征企业所得税的优惠 如对新办的独立核算的从事交通运输和邮电通信等企业或经营单位 自开业 之日起 第一年免征企业所得税 第二年减半税收企业所得税 对新办的独立核 算的从事公用事业 商业 物资业 对外贸易业 旅游业 仓储业 居民服务业 饮食业 教育文化事业 卫生事业的企业或经营单位 自开业之日起