美国财务呈报内部控制审计的发展及其启示---学位.pdf

厦门大学 硕士学位论文 美国财务呈报内部控制审计的发展及其启示 姓名 李荣 申请学位级别 硕士 专业 会计学 指导教师 陈汉文 20070401 内容摘要 本文主要介绍的是美国财务呈报内部控制审计的发展对我国的启示 伴随着 内部审计的形成和发展以及对内部控制的要求 开始了内部控制审计 1 9 9 2 年 C O S O 委员会的 内部控制一整体框架 C O S O 报告 对内部控制进行了明确 的定义 由于财务舞弊案件层出不穷 如安然 世通 美国国会于2 0 0 2 年出台 了 萨班斯一奥克斯利法案 首次提出了 财务呈报内部控制审计 的问题 之后P C A O B 根据萨班斯法案及4 0 4 条款出台了相关的财务呈报内部控制审计准 则 对财务呈报内部控制审计进行了书面规范 而我国目前正在建立财务呈报内 部控制为主的内部控制标准体系 审计财务呈报内部控制也将成为一种趋势 所 以 对我国来说 借鉴美国财务呈报内部控制审计准则意义重大 本文的写作思路是从美国内部控制审计 包括财务呈报内部控制审计 的发 展开始 然后介绍我国内部控制审计的现状 接着根据对财务呈报内部控制及其 审计的了解撰写了与之相关的内容以及审计实施过程 最后提出了美国财务呈报 内部控制审计对我国内部控制审计的五点启示 本文的创新之处 一是把美国历史上对内部控制审计有影响的重要事件或相 关规定或法律作了归纳和总结 将2 0 0 2 年的萨班斯法案作为内部控制审计发展 的分水岭 原因是该法案的4 0 4 条款首次明确提出了财务呈报内部控制审计的定 义 将内部控制审计指向与财务呈报有关的内部控制审计 二是研究了P C A O B 的财务呈报内部控制审计准则 然后结合我国的实际情况 就制定我国上市公司 财务呈报内部控制审计提出自己的观点和建议以及对我国的启示 本文最大的缺点在于 由于我国的内部控制标准体系尚在建设当中 内部控 制审计并不成熟 没有出台财务呈报内部控制审计准则 再加上作者缺乏实务经 验 因此 只能靠搜集的资料 借鉴美国P C A O B 的财务呈报内部控制审计准则 的观点撰写本文 结合我国的实际情况 从理论的角度提出自己的看法和建议 可能缺乏实际的应用性和可操作性 关键词 财务呈报内部控制 审计 A b s t r a c t T h ep a p e ri n t r o d u c e sa u d i t i n go fi n t e r n a lc o n t r o lO V e l f i n a n c i a lr e p o r t i n ga n di t s e n l i g h t e n m e n t s W i t ht h ef o r m a t i o na n dd e v e l o p m e n to fi n t e r n a la u d i t i n ga n dt h e r e q u i r e m e n to f i n t e r n a lc o n t r o l a u d i t i n go fi n t e r n a lc o n t r o la p p e a r e d I n19 9 2 I n t e r n a l C o n t r o l I n t e g r a t e dF r a m e w o r kd e f i n e d i n t e r n a lc o n t r o l e x p l i c i t l y B e c a u s eo ff r a u d s s u c ha sE n r o na n dW o r l d C o m C a p i t o lH i l li s s u e d S a r b a n e s O x l e yA c to f2 0 0 2 s o x a n dp r o p o s e d a u d i t i n go fi n t e r n a lc o n t r o lO V e l f i n a n c i a lr e p o r t i n g f o rt h e f i r s tt i m e a n dt h e nP C A O Bi s s u e da u d i t i n gs t a n d a r dN o 2a n dP r o p o s e dA u d i t i n g S t a n d a r d o nt h eb a s i so fS O Xa n di t sS E C 4 0 4 w h i c hr e g u l a r i z e da u d i t i n go fi n t e m a l c o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g M e a n w h i l e t h es t u d yo fi n t e r n a lc o n t r o lo v e r f i n a n c i a lr e p o r t i n ga l s oc o n f o r m st oO U r c o u n t r ya tp r e s e n tc o n d i t i o n S oi ti so fg r e a t m o m e n tt ou s ea u d i t i n gs t a n d a r di s s u e db yP C A O Bf o rr e f e r e n c e T h ep a p e ri so r g a n i z e da sf o l l o w s t h ef i r s tp a r tr e v i e w st h ed e v e l o p m e n to f a u d i t i n go fi n t e r n a lc o n t r o li nU S A i n c l u d i n ga u d i t i n go fi n t e r n a lc o n t r o lO V e r f i n a n c i a lr e p o r t i n g t h es e c o n dp a r ts u m m a r i z e st h ed e v e l o p m e n to fa u d i t i n go f i n t e m a lc o n t r o li nC h i n a t h et h i r da n df o u rp a r t sa r es o m ec o n c e p t sa n ds o m e t h i n g a b o u ta u d i t i n go fi n t e r n a lc o n t r o lO V e rf m a n c i a lr e p o r t i n gb a s e do nm yk n o w l e d g ea n d s t u d y i n t e g r a t e dw i t hc o n d i t i o n si nC h i n a a n dt h el a s ti sf i v ee n l i g h t e n m e n t sa b o u t a u d i t i n go fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g I n n o v a t i o n so ft h i sp a p e ra r ea sf o l l o w s f i r s t l y Ic o n c l u d ea n ds u m m a r i z ee v e n t s a n da c t sw h i c hh a de f f e c t e do na u d i t i n go fi n t e r n a lc o n t r o l a n dr e g a r dS O Xa st h e s h e do fd e v e l o p m e n to fa u d i t i n go fi n t e r n a lc o n t r o l w h i c ht h er e a s o ni st h a t a u d i t i n g o fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g i sd e f i n e df o rt h ef i r s tt i m e S e c o n d l y I r e l a t ea u d i t i n gs t a n d a r d si s s u e db yP C A O Bw i mp r e s e n ts t a t e m e n ti nO U rc o u n t r ya n d t h e np r o p o s em yo w ni d e a sa n d s u g g e s t i o n sa n de n l i g h t e n m e n t s D i s a d v a n t a g e so ft h i sp a p e ra r ea sf o l l o w s b e c a u s ei m m a t u r i t yo fi n t e r n a l c o n t r o la n di t sa u d i t i n gi no u rc o u n t r ya n dn o tc o m i n go na u d i t i n gs t a n d a r d sa b o u t i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g a n dIa ml a c ko fp r a c t i c a le x p e r i e n c e S oI j u s tp r o p o s es o m eo p i n i o n st h e o r e t i c a l l yb a s e do na u d i t i n gs t a n d a r d si s s u e db y P C A O B a n dt h i sp a p e rm a yb es h o r to fp r a c t i c a la p p l i c a t i o n sa n do p e r a t i o n s K e yW o r d s F i n a n c i a lr e p o r t i n g I n t e m a lC o n t r o l A u d i t i n g 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文 是本人在导师指导下独立完成的研究成 果 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果 均在 文中以明确方式标明 本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任 澎小月谚引 名 二 獬哆 a 人叽 占 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留 使用学位论文的规定 厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版 有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅 有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版 保密 的学位论文在解密后适用本规定 本学位论文属于 l 保密 在年解密后适用本授权书 2 不保密 请在以上相应括号内打 作者签名 乃蕾1 剔磴氢垆人 I ll l 砌年 月1 11 醐叩严刖日 第一章美国内部控制审计的发展 第一章美国内部控制审计的发展 美国于1 9 3 3 年和1 9 3 4 年分别制定了 证券法 和 证券交易法 对证券 交易与监管 信息披露 会计准则的制定和会计职业的发展等作了具体规定 1 9 3 8 年 麦克森 罗宾斯事件 美国注册会计师协会规定了内部控制的内涵 1 9 7 7 年美国国会颁布 反国外行贿法案 1 9 9 2 年C o S O 颁布 内部控制一整体框架 I n t e r n a lC o n t r o l I n t e g r a t e dF r a m e w o k 简称C O S O 报告 国 2 0 0 2 年美国 国会发布 萨班斯一奥克斯利法案 以及随后公众公司会计监察委员会 P C A O B 发布的财务呈报内部控制审计准则 会计执业界都与此有密切关联 上述都是美 国内部控制审计发展过程中的法律 重要事件或相关规定 它们推动了美国内部 控制审计的产生 发展和成熟 尤其以萨班斯法案的颁布作为美国财务呈报内部 控制审计发展的分水岭 因为在法案颁布之前还主要是针对内部控制进行审计 而萨班斯法案的出台 第一次对财务呈报内部控制作了详细而准确的定义 P C A O B 发布的财务呈报内部控制审计准则更是将财务呈报内部控制审计提上了议事日 程 在我国 正在建立以财务呈报内部控制为核心的内部控制标准体系 财务呈 报内部控制审计还处于萌芽状态 借鉴美国财务呈报内部控制审计意义非常重 大 故在此 先介绍美国内部控制审计 包括财务呈报内部控制审计 的发展 一 美国内部控制审计的发展 萨班斯法案颁布前 一 1 9 2 9 年美国经济危机爆发后 美国吸取教训 于1 9 3 3 年制定了 证券法 1 9 3 4 年制定了 证券交易法 1 9 3 5 年制定了 公共控股公司法 1 9 4 0 年制定 了 投资公司法 这些法律的规定 将审计向前推进了一大步 进行这些立法 的目的 是要控制证券的公开交易 并把会计和审计作为达到这一目的的手段之 一 公司不能完全依赖于外部审计人员 因为他们不能经常提供所需的深刻分析 因此 他们雇佣内部审计人员来帮助验证会计记录 并确定是否符合各种会计控 迄今为止 普遍认为1 9 9 2 年的C O S O 框架是内部控制的集大成者 l 美国财务呈报内部控制审计的发展及其启示 制 其中 证券法 和 证券交易法 对证券交易与监管 信息披露 会计准则 的制定和会计职业的发展等作了具体规定 从而孕育了美国资本市场数十年的繁 荣和会计审计业的发展 因此人们认为这两部法律在美国经济发展史上具有里程 碑式的重大意义 二 麦克森 罗宾斯公司破产事件 1 9 3 8 年 正当财务报表审计在继续深化 美国爆发了麦克森 罗宾斯 M c K e s s o n R o b b i n s 公司破产事件 1 9 3 8 年初 债权人米利安 汤普森 罗 宾斯药材公司进行经济往来的过程中 发现该公司原料部门的现金积累和存货金 额存在严重的问题 于是证券交易委员会进行立案调查 发现麦克森 罗宾斯公 司及其相关公司十余年来的财务报表是由一流的普赖斯 沃特豪斯会计师事务所 执行审计的 并一直对公司的财务状况和经营成果发表了 正确 适当 的审计 意见 而实际上 1 9 3 7 年1 2 月3 1 日的合并资产负债表的总资产8 7 0 0 万美元之 中 有1 9 0 7 5 万美元是虚构资产 其中存货1 0 0 0 万美元 销售收入9 0 0 万美元 银行存款7 5 万美元 1 9 3 7 年的合并损益表上虚假的销售收入和毛利分别达到 1 8 2 0 万美元和1 8 0 万美元 另外 检察官还发现 菲利普 科斯特是一位使用 化名爬上公司领导岗位的有犯罪前科的诈骗犯 与他同谋的三位兄弟也使用化 名 并在公司窃据重要地位 正是他们合伙舞弊 利用公司内部控制的薄弱 从 公司贪污了巨款 使股东和债权人蒙受损失 这一破产案件的披露 给社会和民间审计职业带来了很大的震动 暴露了审 计程序与内部控制的严重缺陷 独立审计人员职业的社会声誉受到巨大冲击 引 发了社会公众对独立审计人员职业的热烈讨论以及美国证券交易委员会 S E C 的严重关注 S E C 根据专家的意见 对审计程序进行了修正 增加了对应收账款 的询证 对存货的实地盘点和对被审计单位内部控制系统进行详细的评价 强调 审计人员对公共持股人责任 加强对管理部门的检查 发表审计意见等程序要求 麦克森 罗宾斯事件以后 美国证券交易委员会认识到审计程序和内部控制 存在严重缺陷 通过它们无法发现管理当局合谋舞弊行为 所以试图通过修订有 关审计的各项规则来强化监督权 另外 美国会计师协会和美国注册会计师协会 文硕 世界审计史 1 9 9 6 年 公司管理出版社 P 5 5 8 5 6 2 2 第一章美国内部控制审计的发展 也就该事件纷纷作出积极的反应 分别制定了相关的文件 补充规定 专题报告 以及九项公认审计准则 麦克森 罗宾斯事件让社会各界意识到公司内部控制的重要性 从而引发了 对内部控制审计的讨论 人们在重视内部控制的同时 也开始对内部控制审计的 关注 三 及相关公告 2 0 世纪7 0 年代以前 重视内部控制的主要是公司管理当局自身 内部控 制曾经是管理当局的特权 是否建立控制 在哪些方面设置内部控制均由公司管 理当局根据需要自主决定 这样便出现了控制弊端 随着经济国际化日益深入 西方资本主义国家的生产和资本高度集中 公司 的组织规模越来越大 经营业务也日趋复杂化 多元化 尤其是一些跨国公司的 出现 使得公司管理当局再也不能像过去那样对其控制下的各种经营业务进行直 接的监督和检查 因此他们只能借助各种财务报告 统计报告等资料来分析 考 核各个部门或单位的工作质量 经营效率和效果 但是 公司管理当局疑虑他们 在办公室里获取的各种信息是否真实可靠 他们下达的方针政策 计划和指示是 否得到了有效地贯彻执行 这时 内部控制作为一种有效管理工具 它能够帮助 公司管理当局对其实现目标的各种经营业务进行有成效的组织 制约 考核和调 节 为各种信息的准确性和可靠性以及各类经营活动达到预期的效果提供合理的 保证 建立适当有效的内部控制不仅是公司科学管理的需要 也是美国法律的需 要 随着跨国业务的增加 一些美国的公司为争取订单而向外国政府官员行贿 在大多数情况下 这种行贿性质的付款符合所在国的法律 被认为是一种合法的 行为 但是 由于控制不健全 有些重大的付款并未获得公司最高管理当局的授 权和认可 这与美国商业道德规范相违背 造成了许多不良的后果 如采取伪造 记录和另设账外记录等方法来掩盖其非法支出 1 9 7 3 年至1 9 7 6 年美国 水门事 件 的调查使得立法机关和行政机关开始注意到内部控制问题 水门案专案检察 官办公室及S E C 所进行的调查分别显示 过去不少美国大公司进行了非法的国外 杨有红 公司内部控制框架 浙江人民出版社 2 0 0 1 3 美国财务呈报内部控制审计的发展及其启示 捐款 可疑的或违法的国外支付 为此 1 9 7 7 年1 2 月1 9 日美国国会正式批准并通过了 反国外行贿法案 F o r e i g nC o r r u p tP r a c t i c e sA c t 简称F C P A 该法案除了规定禁止各种形 式的行贿或具有行贿可疑的行为外 法案还要求在证券交易委员会管辖下的每一 家公司必须拥有持续的内部会计控制 以合理保证所有交易事项都得到公司管理 当局的授权和认可 该法有关内部会计控制的部分内容包括建立和保持账簿 记 录和账户 它们应该充分 详细 正确和公允地反映公司 指上市公司 的各类 交易业务和资产的处理 设计和保持充分的内部会计控制制度 并保证依据公司 管理当局的一般授权或特殊授权处理各种交易业务 交易业务的记录必须遵守一 般公认会计原则 或其他使用于财务报表编制的标准 维护对资产的经管责任 只有经过公司管理当局的一般授权或特殊授权才能接触资产 对管理资产的责任 记录应当在适当的时间间隔内同实有资产进行比较 校对有关差异采取适当的纠 正行动 随着 反国外行贿法案 的颁布 1 9 7 8 年2 月1 6 日美国证券交易委员会发 表了证券交易法第1 4 4 7 8 号公告 题为 颁布1 9 7 7 年反国外行贿法的通知一 该 公告指出 由于 反国外行贿法案 签署生效 对受新法要求的发行者 要审查 其会计程序 内部会计控制制度和营业惯例 以促使他们采取符合法律要求的必 要措施 F C P A 的颁布使得管理当局的内部控制这一特权被剥夺 建立适当有效的内 部控制成为上市股份公司遵守法律规范的必要行动 同时 检查和评价客户的内 部会计控制也成为外部审计人员进行年度受托财务报表审计不可缺少的内容 这 也督促美国的公司致力于建立健全内部控制 并对其进行审计 以赢得较好的社 会声誉 四 C O S O 报告及S A S 7 8 1 9 8 5 年 美国注册会计师协会 A I C P A 美国会计学会 A 从 内部审计师 协会 I 从 财务经理协会 F E A 和全国会计师协会 N A A 等机构赞助成立了反舞 弊财务报告委员会 该委员会将舞弊性财务报告的定义描述为 是一种故意的或 轻率的行为 无论是虚报还是漏列 其结果是导致重大的误导性财务报告 4 第一章美国内部控制审计的发展 T r e a d w a y 委员会在其划时代的 1 9 8 7 报告 中 全面地论述了公司反舞弊财务 报告委员会 N a t i o n a lC o 珊i s s i o nO nF r a u d u l e n tF i n a n c i a lR e p o r t i n g 亦 称T r e a d w a yC o m i s s i o n 该委员会旨在研究舞弊性财务报告产生的原因及其 相关领域 其中包括内部控制不健全的问题 1 9 8 7 年 在该委员会的建议下 其赞助机构又赞助成立了一个专门研究内部控制问题的委员会 即C O S O 委员会 T h eC o m m i t t e eo fS p o n s o r i n gO r g a n i z a t i o n 经过三年多的潜心研究以及 与相关各方的深入探讨 C O S O 委员会于1 9 9 2 年9 月颁布了 内部控制一整体框 架 I n t e r n a lC o n t r o 卜I n t e g r a t e dF r a m e w o r k 专题报告 简称C O S O 报告 开创性地提出了内部控制整体框架报告的概念 堪称迄今为止对内部控制最为全 面的论述 这是内部控制发展史上的一个里程碑 C O S O 委员会认为内部控制是 由董事会 管理当局和员工共同设计并实施的 旨在为实现组织目标 包括经营 的效率与效果 财务报告的可靠性 相关法律法规的遵循性等 提供合理保证的 过程 它是由相关的五个要素构成 控制环境 风险评估 控制活动 信息与沟 通 监督 同时指出内部控制的三个目标是一个组织努力的方向 而内部控制构 成要素则是为了实现这些目标所必须的条件 两者之间存在着直接的关系 五类 要素之间相关协调 相互联系 每一个要素都适用于所有的目标类别 共同构成 能够对不断变化的环境作出动态反应的一个整体 1 9 9 6 年美国独立审计人员协会发布 审计准则公告第7 8 号 S A S 7 8 全 面接受内部控制整体框架报告的内容 并从1 9 9 7 年1 月起取代1 9 8 8 年发布的 审 计准则公告第5 5 号 S A S5 5 S A S 7 8 指出 内部控制是由公司董事会 经理 阶层和其他员工实施的 为财务报告的可靠性 经营的效果和效率 相关法令的 遵循性等目标的达成提供合理保证的过程 其构成要素应来源于管理阶层经营公 司的方式 并与公司管理的过程相结合 C O S O 报告第一次全面论述了公司的内部控制 将人们关注的焦点牵引到内 部控制问题上来 审计准则公告第7 8 号 是对内部控制的进一步肯定和细化 提出风险控制的意识 进一步促进了内部控制审计的发展 T h eC o m m i t t e eo fS p o n s o r i n gO r g a n i z a t i o n so ft h eT r e a d w a yC o m i s s i o n I n t e r n a lC o n t r o l I n t e g r a t e dF r a m e w o r k 1 9 9 4E d i t i o n 1 9 9 4 5 美国财务呈报内部控制审计的发展及其启示 二 美国内部控制审计的发展 萨班斯法案颁布后 一 萨班斯一奥克斯利法案 及4 0 4 条款 2 0 0 1 年 美国能源交易巨头安然公司 E n r o n 轰然倒地 进而牵出美国近 几年最大的财务报告舞弊丑闻 以及 五大 之一 具有百年信誉的安达信破产 紧接着世界通信 南方保健相继爆出财务丑闻 大大削弱了社会公众对上市公司 中介机构 甚至整个资本市场的信心 社会各界对因安然公司会计造假案引发的 一系列会计 审计 公司治理 证券交易及其监管等问题进行了广泛的探讨 使 人们认识到这可能是由于美国资本市场存在系统性的缺陷所致 为此 在美国各 界 甚至于美国总统布什的敦促下 美国国会于2 0 0 2 年7 月2 5 日 通过了 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案 S a r b a n e s O x l e yA c to f2 0 0 2 以下简称萨班斯 法案 该法案又被称为 2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资者保护法 P u b l i c C o m p a n yA c c o u n t i n gR e f o r ma n dI n v e s t o rP r o t e c t i o nA c to f2 0 0 2 7 月 3 0 日 该法案经总统布什签署后 正式成为法律并生效 由于萨班斯法案对美 国商业界产生了巨大的影响 以致于被布什称作 这是自罗斯福总统以来美国商 业界影响最为深远的改革法案 随着经济的发展和社会环境的变化 证券监管的范围 对象 内容 手段 标准 工具等出现了许多新的现象和问题 为此 萨班斯法案不仅对1 9 3 3 年 证 券法 和1 9 3 4 年 证券交易法 的许多内容作了修改和补充 还对会计行业监 管 审计独立性 财务信息披露 公司责任 证券分析师行为 证券交易委员会 的权利和职责 法律责任等诸多方面作了新的规定 如专门成立由5 个委员组 成的公众公司会计监督委员会 P u b l i cC o m p a n yA c c o u n t i n gO v e r s i g h tB o a r d 简称P C A O B 专门从事会计行业的注册 调查 监管 惩戒等 限制会计师事 务所向审计客户提供非审计服务 如咨询服务 要求公司C E O 和C F O 对公司财 务报告是否公允地反映了公司财务状况和经营成果作出保证 对故意提供虚假财 务报告 故意销毁 隐匿 伪造财务报告 证券欺诈等犯罪行为处以重典等 2 0 0 2 年7 月萨班斯法案的颁布 标志着上市公司的内部控制信息开始纳入 这里的公众公E e u b l i cC o m p a n y 是指公开发行证券的公司 它是相对于私人司 P r i v a t eC o m p a n y 而 言的 6 第一章美国内部控制审计的发展 强制性信息披露范围 同时 也首次提出对 财务呈报内部控制 的有效性进行 审计 该法案的4 0 4 条款对财务呈报程序产生了十分重大的影响 该法案要求 根据1 9 3 4 年证券交易法中1 3 a 或1 5 d 款要求递交年报的公众公司管理当 局应当对公司内部控制的有效性进行披露报告 独立审计人员必须对管理当局的 这份评估报告进行审计 在实践层面 S E C 通过制定规则来具体执行萨班斯利法 案4 0 4 条款 这些规则为C E O 和C F O 对公司财务呈报内部控制 e n t i t y S i n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n g 和披露控制 d i s c l o s u r e c o n t r 0 1 的报告提供了指南 P C A O B 通过为独立审计人员制定审计准则 直接 影响独立审计人员该类审计合约的计划与实施 C O S O 委员会制定内部控制标准 框架 作为管理当局和独立审计人员进行内部控制评价的基础 萨班斯法案4 0 4 条款的规定引起了法律界和职业界的广泛关注 S E C 和A I C P A 也分别提出了自己的最终规则 F i n a lR u l e 和征求意见稿 针对上述最终规 则和征求意见稿 各会计师事务所也积极行动 典型的有M c G l a d r e y P u l l e n 和 K P M G 等会计师事务所制定了财务呈报内部控制评价的操作指引 对财务呈报内 部控制有效性评价提出了具体的操作建议 1 S E C 的最终规则 为配合萨班斯4 0 4 条款有关内部控制规定的实施 S E C 在2 0 0 3 年8 月正式 发布的 最终规则 中对管理当局如何披露公司财务呈报内部控制提出了具体的 要求 规定上市投资公司之外的公司在年报中应提供一份管理当局对公司财务呈 报内部控制评估的报告 并要求该内部控制报告必须包括 管理当局签署由其负 责建立和维护充分的公司财务呈报内部控制的声明 公司在最近财年末对财务呈 报内部控制的有效性进行评估 说明管理当局进行公司财务呈报内部控制有效性 评估遵循的框架标准 提供负责该公司财务报表审计的独立审计人员事务所的审 计人员对公司管理当局财务呈报内部控制有效性的评估报告发表的独立审计报 告 S E C 的最终规则定义财务呈报内部控制是一个过程 由公司的C E O C F O 或 者行使类似职权的人员设计或监控 受公司的董事会 管理当局和其他人员所影 响 为财务呈报的可靠性和财务报表 供外部使用的 的编制符合公认会计原则 回陈汉文等 萨班斯4 0 4 条款 后续进展 会计研究 2 0 0 5 2 F i n a lR u l e M a n a g e m e n t SR e p o r t so nI n t e r n a lC o n t r o lO v e rF i n a n c i a lR e p o r t i n ga n dC e r t i f i c a t i o no f D i s c l o s u r ei nE x c h a n g eA c tP e r i o d i cR e p o r t s S E C J u n e5 2 0 0 3 7 美国财务呈报内部控制审计的发展及其启示 提供合理的保证 具体包括以下控制政策和程序 保持详细合理的会计记录 准确公允地反映公司资产的交易和处置情况 为下列事项提供合理的保证 公 司对发生的交易进行必要的纪录 从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要 求 公司所有的收支活动均得到管理当局和董事的合理授权 为下列事项提供 合理保证 即防止或及时发现公司的资产未经授权地取得 使用和处置 因为公 司资产的取得 使用和处置会对财务报表产生重大影响 定义中的 两点与萨班斯法案1 0 3 条款中要求会计师事务所在审计或 鉴证报告中进行内部控制评价的内容保持一致 第 点则是针对公司资产的取 得 使用和处置提出的 表明保护资产的安全完整是财务呈报内部控制的有机组 成部分 从S E C 财务呈报内部控制定义可以看出 其一 内部控制是一个广义的概念 涉及到公司管理的各个方面 S E C 将主体对内部控制的考虑限定在财务报表编制 的内部控制的范围内 因此使用了 财务呈报内部控制 这一术语 其二 S E C 期望其所定义的内部控制与C O S O 报告里的财务呈报目标相一致 其三 规则还 特别提到了公司资产的取得 使用与处置 意在资产保护 与C O S O 报告中对内部控制的定义相比 S E C 在最终规则中对财务呈报内部 控制的定义仅包含了与 财务报告可靠性 这个目标相关的部分 而省略了 经 营活动的效率和效果 目标 遵循相关法律法规 目标中也仅保留了诸如证券 交易委员会财务报告要求这类与财务报表编制直接相关的法律法规 2 A I C P A 的征求意见稿 2 0 0 3 年3 月1 8 日 美国注册会计师协会发布财务呈报内部控制审计的征求 意见稿 作为对萨班斯法案4 0 4 条款的响应 主要内容包括 1 对一些审计准则公报 S A S s 和鉴证事务准则公报 S S A E 进行了修 订 使之在财务呈报内部控制有效性审计中更好地发挥作用 2 作为一项完整的活动 公众公司 p u b l i cc o m p a n y 审计包括财务报 表审计和财务呈报内部控制审计两个部分 3 独立审计人员需要对审计工作进行计划 对公司的内部控制进行了解 对其设计有效性和执行有效性进行评价 进而发表独立审计意见 P u b l i cC o m p a n yA c c o u n t i n gO v e r s i g h tB o a r d 2 0 0 4 A u d i t i n gS t a n d a r dN o 2 A n A u d i to f I n t e r n a lC o n t r o l o v c rF i n a n c i a lR e p o r t i n gP e r f o r m e di nC o n j u n c t i o nw i t ha l lA u d i to fF i n a n c i a lS t a t e m e n t s 8 第一章美国内部控制审计的发展 4 对内部控制缺陷进行了定义 征求意见稿中将内部控制缺陷分为设计 缺陷和执行缺陷 前者主要是指公司的控制结构和程序 遗漏了一些必要的控制 或者现存的控制设计不合理 从而导致即使控制按照设计执行了 但无法达到控 制的目标 后者则是指一项控制虽然设计合理 但没有得到有效的执行 或者执 行者没有得到合理的授权或具备执行的能力 从而导致控制不能得到有效的执 行 征求意见稿中根据内部缺陷的严重程度将其分为重大缺陷 s i g n i f i c a n t d e f i c i e n c y 和实质性漏洞 m a t e r i a lw e a k n e s s 两类 重大缺陷是指可能对 公司管理当局发表的声明中关于保证交易的发生 记录 过账 报告财务数据和 财务报表保持一致的能力产生不利影响的内部控制缺陷 实质性漏洞是指在内部 控制的组成部分的一个或多个方面存在重大缺陷 造成公司的内部控制不能防止 或及时发现财务报表中实质性的错误表述的风险降低到一个较低的水平 5 对财务呈报内部控制评价发表无保留审计报告的限制条件做了规定 如公司内部控制中存在未更正的实质性漏洞 独立审计人员不能发表财务呈报内 部控制有效的无保留意见 而应该根据实质性漏洞的性质 发表保留意见或否定 意见 根据征求意见稿的观点 财务报表中存在实质性错误表述 公司没有发现 而独立审计人员发现了 则表明公司的内部控制中存在实质性漏洞 3 M c G l a d r e y P u l l e n 和K P M G 会计师事务所的报告 作为对S E C 最终规则和A I C P A 征求意见稿的回应 各会计师事务所也积极 行动起来 提出根据萨班斯4 0 4 条款进行财务呈报内部控制评价的操作指引 典型的有M c G l a d r e y P u l l e n 和K P M G 会计师事务所发布的两份报告 其中 M c G l a d r e y P u l l e n 的报告主要是关于管理当局对公司财务呈报内部控制的评估 而K P M G 的报告既包含了与管理当局对公司财务呈报内部控制的评估 又包含 了审计人员对公司财务呈报内部控制有效性的评估 这两份报告都对财务呈报内 部控制有效性评价提出了具体的操作建议 以下是两份报告中的创新之处 1 对管理当局财务呈报内部控制的评估程序提供了阶段性建议 报告认 为 管理当局对内部控制的评估可以分四个步骤来完成 即 计划 设计有效性 评价 执行有效性评价 评估和报告 各个步骤的内容见表1 9 美国财务呈报内部控制审计的发展及其启示 表1管理当局对财务报告内部控制评价简表 步骤内容 对管理当局进行萨班斯4 0 4 条款教育 使之了解财务呈报内部控 制有效性评价的特殊要求 对即将开展的财务呈报内部控制评价 1 计划 设定一张时间表 进行合理分工 并就确定的重要控制编制文件 做好准备工作等 根据确定的标准 如C O S O 框架 对财务呈报内部控制的设计 2 设计有效性评价 有效性进行评价 检查现存的内部控制档案 并确定需要改进的 内部控制 对财务呈报内部控制的执行有效性实施监控程序并进行评价 对 发现的重大缺陷和实质性漏洞采取纠正措施 并将执行程序和评 3 执行有效性评价 价结果形成书面报告文件 向审计委员会和审计人员报告 对发 现的重大缺陷和实质性漏洞采取的纠正措施 与审计人员进行沟通 并对评价结果进行报告 签署管理当局声 4 评估和报告 明 2 强调各部门在评价工作中的重要性 报告认为 财务呈报内部控制有 效性评价应包含董事会 审计委员会 法律顾问 首席执行官 首席财务官 经 营管理当局 内部审计和外部审计等各个方面 明确了评估的每个行动步骤由哪 些高级管理人员负主要责任 以确保按时完成内部控制评价工作 3 界定了管理当局的责任 报告认为 管理当局必须承担公司财务呈报 内部控制有效性的责任 并运用恰当的控制标准 如C O S O 标准 来评价公司 财务呈报内部控制的有效性 对形成的评估结果有足够的证据支持 同时签署一 份关于公司财务呈报内部控制有效性的书面声明 为取得足够的证据支持管理当 局的评估结果 管理当局可以利用内审人员 管理人员 其他人员或第三方的工 作 将其作为评价财务呈报内部控制执行有效性的基础 相应地 管理当局可以 聘请审计公司财务呈报内部控制之外的会计师事务所或咨询公司来帮助管理当 局对财务呈报内部控制有效性进行评价 4 明确了审计人员对财务呈报内部控制有效性审计程序的构成要素 报 1 0 第一章美国内部控制审计的发展 告要求审计人员对财务呈报内部控制每个层面的重要控制的设计和执行有效性 每个重要会计账户 交易类别 披露和相关认定进行评价 审计人员不能将其他 人员 如内审人员 的评估结果作为对重要账户余额 交易类别和披露的控制执 行有效性的审计证据 但是可以根据他人的工作来改变亲自执行测试的性质 时 间和范围 但这要求审计人员重复他人的一部分测试工作 并对每个重要账户 交易类别 披露和相关认定的控制执行独立性测试 5 界定了财务呈报内部控制有效性审计与财务报表审计的关系 首先 两者的目标不同 财务报表审计的目的是对财务报表是否在所有重大方面遵循了 公认会计原则而发表审计意见 因而关注的是财务报告程序的结果 财务报表审 计中也需要对公司的内部控制情况进行了解 并对控制风险进行评价 但这些工 作主要是为了决定其它财务报表审计程序的性质 时间和范围 并不需要单独对 财务呈报内部控制的有效性提供报告 但是 财务呈报内部控制审计的目标却是 对公司是否在所有重大方面建立健全了财务报告的有效内部控制发表意见 此时 审计人员需要了解公司建立的财务呈报内部控制 并对其设计有效性和执行有效 性进行测试 要完成这项工作 审计人员必须对财务报告程序 从交易的开始直 到财务报告的编报完成 中每个重要控制的有效性进行评价 其次 两者也有联 系 即都需要对财务呈报内部控制的设计和执行有效性进行评价 审计人员可以 利用所取得的内部控制评价的证据来改变其他财务报告审计程序的性质 时间和 范围 由于内部控制的固有局限 审计人员仍然需要进行实质性测试 此外 审 计人员可以根据审计过程中发现的重大缺陷或实质性漏洞 来决定财务报表审计 实质性测试的性质 时间和范围 萨班斯法案及其4 0 4 条款 S E C 的最终规则以及A I C P A 对财务呈报内部控 制进行审计的征求意见稿都体现了社会各界对财务呈报内部控制审计的关注 从 而将财务呈报内部控制审计的问题从内部控制审计中抽取出来 将其提升到一个 新的高度 美国财务呈报内部控制审计的发展及其启示 二 P C A O B 颁布的财务呈报内部控制审计准则 1 第2 号审计准则 A u d i t i n gS t a n d a r dN o 2 作为对萨班斯法案4 0 4 条款的回应 P C A O B 于2 0 0 4 年3 月9 日发布了第2 号审计准则 与财务报表审计相关的财务呈报内部控制的审计 A u d i t i n g S t a n d a r dN o 2 A nA u d i to fI n t e r n a lC o n t r o lO v e rF i n a n c i a lR e p o r t i n gP e r f o r m e di n C o n j u n c t i o nw i t hA n A u d i to fF i n a n c i a lS t a t e m e n t s 简称A S 2 并于6 月l8 日 经S E C 批准 表2 清晰地列示了第2 号审计准则的框架 该准则关注的是财务 呈报内部控制的审计工作 以及这项工作与财务报表审计的关系问题 这项综合 的审计会产生两份审计意见 一份针对财务呈报内部控制 另一份针对财务报表 对内部控制的审计涉及以下内容 评价管理当局就公司财务呈报内部控制有效性 评估的过程 评价财务呈报内部控制设计和执行的有效性 形成对财务呈报内部 控制是否有效的审计意见 该准则的出台 将对构成有效公司治理基石的董事会 管理当局 外部审计师与内部审计师产生深远的影响 正如P C A O B 主席W i l l i a m J M c D o n o u g h 所称 该准则是委员会采用的最为重要 意义最为深远的审计 标准 过去 内部控制仅是管理者考虑的事情 而现在审计师们要对内部控制进 行详细的测试和检查 这一过程将对投资者起到重要的保护作用 因为稳固的内 部控制是抵御不当行为的第一道防线 是最为有效地威慑舞弊的防范措施 主要是指 与财务报表审计相关的财务呈报内部控制的审计 A u d i t i n g S t a n d a r d N o 2 A n A u d i t o f I n t e r n a lC o n t r o lO v e rF i n a n c i a lR e p o r t i n gP e r f o r m e di nC o n j u n c t i o nw i t hA nA u d i 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