第一部分 合并财务报表基础.doc

第一部分 合并财务报表基础一、企业合并与合并财务报表之间的区别和联系按照我国企业会计准则的规定，企业合并的形式分为三种：控股合并、吸收合并和新设合并；企业合并的类型分为两种： 同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。无论发生那种形式的企业合并，合并方都需要首先在个别报表中按照合并的类型进行相应的初始确认和计量。企业合并类型的划分仅仅影响合并方在个别报表和合并报表中如何进行确认和计量的问题，而企业合并方式的划分主要影响的是合并方是否需要编制合并财务报表的问题。企业之间发生了企业合并业务一定需要编制合并财务报表吗？这个问题完全取决于企业合并是以什么方式发生的，如果是控股合并，才需要编制合并报表；如果是吸收合并或新设合并，则不需要编制合并报表。在控股合并方式下，合并方和被合并方在合并前后均是独立的法律主体，均以各自的名义独立进行经营活动，各自均独立编制财务报告。在合并过程当中，合并方需要在其个别报表中对被合并方的投资行为按照企业合并会计准则进行初始确认和计量；被合并方则需区分换股合并和增发合并在其个别报表中对其股本进行相应的会计处理。控股合并形成的母子公司体系，需要由母公司为主体编制合并的财务报表，以综合反映企业集团的财务状况和经营成果。吸收合并和新设合并方式下，被合并方在合并后被解散，其法律主体地位不复存在，其合并前的资产和负债按照不同的合并类型以账面价值或公允价值计入合并方的个别报表当中。合并后，合并方与被合并方成为一个独立的法律主体，合并前后合并各方的资产负债均在合并后形成的法律主体个别财务报表之中，因此根本不涉及到合并财务报表的问题。二、合并财务报表基本理论在理论界，合并财务报表主要包括三种理论：所有权理论、实体理论和母公司理论。不同的理论在合并财务报表中的差异主要体现在对子公司的资产负债和收入费用的合并比例和计价基础、商誉的计算、少数股东权益及少数股东损益的列示等方面。对于理论层次的相关内容由于不属于实务问题，在此不在对其展开具体的讨论。在实务中，我国合并财务报表准则主要结合采用了实体理论和母公司理论的有关内容，编制合并报表的主要原则如下：1. 合并财务报表以母公司为主体编制，以投资方是否能够控制被投资方的财务和经营政策为基本标准判断投资方和被投资方是否构成母子公司关系，是否需要纳入合并财务报表的合并范围。在我国会计准则中，以持股比例判断控制关系时遵循的是“加法”原则，而美国采用的是“乘法”原则；2. 合并财务报表以“控制”和“拥有”为基本标准去合并各子公司的资产负债表和利润表。比较合理的反映了母公司实际控制的各项资源和实际拥有的净资产和净损益。该项原则要求只要母公司能够控制子公司的，不论母公司对子公司持股比例是多少，均按照100%的比例去合并子公司的资产负债和收入费用；对于子公司的净资产和净损益按照母公司实际拥有的部分分别计入“归属于母公司的所有者权益”和“归属于母公司的净利润”，按照少数股东实际拥有的部分分别计入“少数股东权益”和“少数股东损益”。少数股东权益作为资产负债表所有者权益项目单列反映，少数股东损益在净利润项下单独反映；3. 对于子公司的资产负债计价原则区别合并的不同类型遵循不同的计价方式。同一控制下企业合并取得的子公司按照子公司的账面价值进行合并，非同一控制下的企业合并取得的子公司按照子公司的公允价值进行合并。4. 商誉的列示取决于合并的不同类型。同一控制下的企业合并不列示商誉，在资本公积-资本溢价中反映；非同一控制下企业合并形成商誉的在资产负债表中单设商誉项目单独列报，并且商誉仅仅列示母公司的商誉，不列示少数股东的商誉。三、简单权益法下合并财务报表具体过程1. 合并财务报表需要的基本资料合并财务报表需要母公司和所属各子公司的财务报告，母公司与子公司以及各子公司之间的财务报告期间的关联交易和关联往来信息，母公司对各子公司的持股比例以及母公司个别财务报表中对各子公司长期股权投资的账面价值，母公司的投资结构图。除上述基本资料外，报告期内子公司权益发生特殊变动的，比如原股东增资，吸收新股东等；母公司对子公司投资发生特殊变动的，比如购买少数股权、不丧失控制权处置等，需要母公司或相应的子公司提供有关的股东会决议、相关协议、修订后的章程、工商变更登记资料，需要经过政府部门审批的，还需要提供政府机关的审批手续等资料。合并财务报表最基本的前提就是母子公司之间明晰的产权关系，所以首先应当取得母公司的投资结构图，投资结构图可以直观的展示母公司的被投资单位以及被投资单位之间相互交叉持股的情况。理清母公司的长期股权投资及持股比例与投资结构图是否一致，根据持股比例和投资结构图，考虑间接持股情况下判断哪些被投资单位应当纳入合并财务报表范围。2. 合并报表中长期股权投资有关的抵消合并财务报表将母子公司组成的企业集团作为一个会计主体，综合反映了以母公司为主体组成的企业集团的财务状况和经营成果。编制合并报表是站在集团的角度上去考虑的，合并会计报表的主体是由具有独立的法人资格的控股公司（母公司）及其子公司构成，各自都有独立的财务报表，进行单独核算。因此，合并会计报表的主体是虚拟的，没有真正的会计机构和会计资料，一般是根据母、子公司的会计资料按相同项目进行汇总，然后通过抵销进行“表结”式核算。抵销的目的在于避免虚增合并报表中的资产、负债、股东权益及实现的利润总额。站在集团整体的角度考虑，母、子公司的交易可划分为母、子公司之间的交易和与集团外部公司之间的交易。母、子公司间交易属于内部交易，对于整个企业集团来说，这些交易仅仅是内部资产的划拨，充其量是集团这个主体的一些会计事项，而不是会计主体的真正交易，应通过抵销分录予以扣除；集团内企业与外部企业发生的交易才是集团对外的真正交易，在合并报表时应予以汇总填列。母公司对子公司投资、子公司利润分配以及母子公司之间的交易和往来等都属于集团内部的事项，不属于合并主体真正的交易，不需要在集团这个会计主体上进行列报，因此需要将母子公司个别财务报表中确认的有关记录予以抵消。（1）母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵消合并资产负债表中需要将子公司的净资产分解为母公司拥有的部分和少数股东拥有的部分。由于长期股权投资准则要求母公司对子公司的投资在其个别财务报表中采用成本法核算，因此母公司的长期股权投资账面价值中不包含自合并日至财务报表日期间子公司净损益变动和其他综合收益变动中母公司享有的部分。母公司个别报表中的长期股权投资仅仅和子公司的实收资本、资本公积-资本溢价中母公司享有的部分相对应，而子公司的留存收益和其他综合收益中归属于母公司的部分未在母公司个别报表中反映。为了计算子公司的留存收益和其他综合收益中归属于母公司拥有的部分，则需要将母公司对子公司的长期股权投资由个别报表中成本法核算转换为合并报表中权益法核算。在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照企业会计准则第2号-长期股权投资所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。（如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。）在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，做权益法调整：借：长期股权投资-损益调整贷：投资收益对于当期收到的子公司分配的股利，权益法核算时，导致母公司享有的子公司净资产份额减少，应冲减长期股权投资-损益调整：借：应收股利 贷：长期股权投资-损益调整由于母公司在个别报表中收到子公司分配的现金股利时，按照成本法核算进行了如下确认：借：应收股利 贷：投资收益所以合并层次应当将母公司个别报表中由于成本法核算导致收到的子公司现金股利的会计处理与合并报表中权益法核算时的会计处理不同，进行调整：借：投资收益 贷：长期股权投资-损益调整注：此笔分录冲减的投资收益不是合并层次权益法还原确认的投资收益，而是冲减的母公司个别报表中确认的那笔投资收益。母公司上年度合并层次对子公司长期股权投资权益法调整的分录在本年度进行滚动调整：借：长期股权投资-以前年度损益调整 贷：年初未分配利润对于子公司除净损益以外的所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，进行权益法调整：借：长期股权投资-其他权益变动贷：资本公积-其他资本公积在将母公司对其子公司的长期股权投资进行权益法核算之后，需要将子公司的所有者权益和母公司权益法核算后的长期股权投资相抵消。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。具体抵消分录如下所示：借：子公司的实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润 贷：母公司的长期股权投资 （合并层次权益法核算后的余额） 少数股东权益注：母公司对子公司长期股权投资在合并层次权益法核算后的余额=母公司个别报表中的初始投资成本+合并层次权益法核算调整的损益调整-子公司分配股利调整的损益调整（2）母公司投资收益和子公司的利润分配抵消在合并层次为了将母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益项目进行抵消，首先将母公司对子公司的长期股权投资按照权益法进行了还原。还原过程中子公司本期净利润中按母公司的持股比例计算应归属母公司的部分确认为投资收益，子公司以前年度留存收益中归属于母公司的份额确认为年初未分配利润。从集团公司会计主体来看，这种投资关系是不存在的，自然也就不存在投资收益，所以必须将母、子公司间关于投资收益的会计事项予以抵销。从合并报表理论上考虑，母公司属于合并报表这个会计主体的业务总部，而子公司相当于合并会计主体中的一个业务分部，业务分部虽然可以独立核算自身的收入和费用，但是其独立核算的收入和费用需要汇总或归集到业务总部，由业务总部在完整的会计利润基础上进行利润分配的会计处理，业务分部仅仅属于会计主体的一部分，不是完整的核算主体，不能单独进行利润分配的会计核算，因此子公司个别报表中的利润分配过程需要抵消。从合并会计报表实务角度考虑，合并报表是将子公司报表汇总的基础上通过调整和抵消分录编制出来的，在汇总过程中已经将子公司的利润分配进行了汇总，如果子公司不是母公司的全资子公司情况下，子公司的留存收益不全归属于母公司享有，不将子公司的利润分配进行抵消，会导致子公司的利润分配全部计入归属于母公司的利润分配中。因此在合并报表中需要将子公司的利润分配全部抵消后，由母公司将各子公司实现的盈余重新进行利润分配，计算归属于母公司的部分和归属于少数股东的部分，体现在合并报表的利润分配过程中，其中归属于母公司的留存收益在合并层次通过将母公司对子公司的长期股权投资进行权益法调整过程中体现出来，并在母公司的利润分配项目中列示，归属于少数股东的留存收益部分全部在少数股东权益的增减变动中列示。合并报表中母公司编制的抵消子公司利润分配的抵消分录如下：借：期初未分配利润 投资收益 少数股东损益（少数股东享有的子公司净利润） 贷：提取盈余公积 应付普通股股利期末未分配利润在母公司对子公司长期股权投资进行权益法调整时核算的投资收益，抵消子公司利润分配的过程中全部抵消。合并报表中不能出现对子公司的投资收益，如果母子公司之间出现投资收益的核算事项，在合并报表会计主体上考虑都属于内部交易需要全部抵消。其实质就是母公司享有的子公司净利润份额需要由投资收益还原为具体的收入、费用和净利润。（3）内部债权债务期末余额的抵消：母子公司及各子公司之间的内部债权债务期末余额需要在合并报表时予以抵消。合并前需向合并范围内的各公司要求提供期末关联往来统计表，各家报送资料之后，需要在核对一致的基础上编制抵消分录。核对不一致的，需要让双方查明原因。如果属于正常的未达账项，则对方无需调账，只需要把确认会计处理的一方的会计分录做相反的冲销分录即可；如果属于一方未及时入账或者记账错误导致的双方期末余额不一致的，需要对方在调整一致的基础上予以抵消。集团内部的债权债务的抵消分录主要有：借：应付票据、应付账款、预收账款、其他应付款、长期应付款 贷：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款期末内部债权余额计提过坏账的，需要将其计提的坏账准备予以冲销，冲销分录如下：借：应收帐款-坏账准备、其他应收款-坏账准备 贷：资产减值损失（4）内部交易及未实现内部损益的抵消：内部交易主要是母公司对子公司销售货物，或者各子公司相互之间销售货物。在集团内部销售时，销售方确认了一次收入和成本，购买方向集团外部销售时再次确认了一次收入和成本，站在集团主体角度考虑，收入和成本都虚增了，需要将内部确认的收入和成本抵消，只有购买方向集团外部的销售才属于集团本身真正实现的收入和成本。假设没有内部未实现的损益时，其抵消分录如下：借：营业收入 贷：营业成本如果内部交易包含销售毛利，并且内部交易期末未完全对外销售时，购买方的存货会虚增包含的内部毛利部分，需要将购买方确认的存货中包含的内部毛利未对外销售部的部分予以抵消：借：营业成本 贷：存货四、合并抵消的实质：1、将子公司的各股东投入的股本和股本溢价划分为母公司投入和少数股东投入借：股本股本溢价 贷：长期股权投资-初始成本 少数股东权益2、将子公司期初留存收益划分为归属于母公司的部分和归属于少数股东的部分借：期初未分配利润盈余公积-年初数 贷：少数股东权益 归属于母公司的留存收益（长期股权投资权益法核算的期初未分配利润）3、将子公司本期计提的盈余公积冲销借：盈余公积-本期计提 贷：利润分配-提取法定公积4、将子公司本期净利润划分为归属于母公司和少数股东的部分借：归属于母公司的净利润投资收益（本期分配给母公司的股利） 贷：归属于母公司的未分配利润 利润分配-应付母公司普通股股利借：少数股东损益 贷：少数股东权益 利润分配-应付少数股东普通股股利五、合并报表中特殊项目的列报1、资本公积的列报（1）会计报表附注中对资本溢价和其他资本公积的列报合并报表中如果没有特殊事项的发生，那么合并报表中的资本公积-资本溢价等于母公司个别报表中的资本溢价。各子公司的资本溢价可以和母公司长期股权投资抵消的部分已经进行了抵消，而少数股东投入的资本