（会计学专业论文）财务报告舞弊与审计师处罚——基于中国证监会处罚公告的思考.pdf

摘要 近年来 公司舞弊发行与中介机构提供虚假证明的行为构成了我国证券市 场监管的重点之一 本文考察了我国证券审计市场中遭到有关监管部门处罚的 审计失败样本 并结合近年来的证券审计市场政策 分析了有关监管思想 政 策影响以及发展趋势 近年来大量出现的审计失败案例反映了监管部门综合治 理虚假会计信息的效率与力度 同时执业机构也有必要从中吸取教训 恪守审 计独立性 保证审计质量 本文对中国证监会监管下发生的不同财务报告舞弊 类型进行了详细分析 检验了审计师受到的处罚是否随财务报告舞弊类型不同 而有变化 进一步地 检验了对于相同财务报告舞弊类型的审计 审计师受到 的处罚是否随事务所规模的不同而有所不同 本文运用描述性统计及l o g i s t i c 回归 分析了中国证监会对审计师在上市 公司发生财务报告舞弊时所承担的责任方面采取的处罚措施 发现审计师在不 能发现利润相关的舞弊时比不能发现资产相关的舞弊时更易受到监管者的处 罚 进一步研究发现同样是对于利润相关的舞弊的审计 规模小的事务所及审 计师比规模大的事务所及审计师更易受到监管者的处罚 总之 研究结果表明 监管者认为审计师有责任发现和报告与利润有关的财务报告舞弊 并且事务所 的规模会影响其政府公关能力 进而对其会否受到监管部门的处罚产生影响 文章提出从调整监管重点和改进监管制度方面提高监管的效率和效果 关键词 审计失败审计质量审计责任处罚公告舞弊类型 中图分类号 f 2 3 9 审计 a b s t r a c t t h er i s i n gt i d eo fc o r p o r a t es c a n d a l sa n da u d i tf a i l u r e sh a ss h o c k e dt h ep u b l i c a n dt h ei n t e g r i t yo fa u d i t o r si sb e i n gi n c r e a s i n g l yq u e s t i o n e d i ti sc r u c i a lf o ra u d i t o r s a n dr e g u l a t o r st ou n d e r s t a n dt h em a i nc a u s e so fa u d i tf a i l u r ea n dd e v i s ep r e v e n t i v e m e a s u r e sa c c o r d i n g l y t h i s s t u d ya n a l y z e se n f o r c e m e n ta c t i o n si s s u e db y t h ec h i n as e c u r i t i e s r e g u l a t o r yc o m m i s s i o na g a i n s ta u d i t o r si nr e s p e c to f f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g c o m m i t t e db yl i s t e dc o m p a n i e si nc h i n a w ef i n dt h a ta u d i t o r sa l em o r el i k e l yt ob e s a n c t i o n e db yt h er e g u l a t o r sf o rf a i l i n gt od e t e c ta n dr e p o r tr e v e n u e r e l a t e df r a u d s r a t h e rt h a na s s e t s r e l a t e df r a u d s f u r t h e ra n a l y s i so ft h er e v e n u e r e l a t e df r a u d s i n d i c a t e st h a ta u d i t o r sa r em o r el i k e l yt ob es a n c t i o n e di ft h es c a l eo ft h ea c c o u n t i n g f i r mi ss m a l lr a t h e rt h a nb i gf i r m s i ns u m o u rr e s u l t ss u g g e s tt h a tr e g u l a t o r sb e l i e v ea u d i t o r sh a x et h er e s p o n s i b i l i t y t od e t e c ta n dr e p o r tf r a u d st h a ta r ee g r e g i o u s t r a n s a c t i o n b a s e d a n dr e l a t e dt o a c c o u n t i n ge a r n i n g s t h e r e s u l t sc o n t r i b u t et oo u rk n o w l e d g eo fa u d i t o r r e s p o n s i b i l i t i e sf o rd e t e c t i n gf r a u d sa sp e r c e i v e db yr e g u l a t o r s k e y w o r d s a u d i tf a i l u r e a u d i tq u a l i t y a u d i t o rr e s p o n s i b i l i t y a u d i t o rs a n c t i o n f r a u d t y p e c h i n e s el i b r a r yc l a s s i f i c a t i o n c l c f 2 3 9 a u d i t i n g 2 1 引言 1 1问题的提出 近年来 无论国内还是国际证券市场都屡屡爆发重大的财务报告舞弊行为 在国内 从 琼民源 到 银广夏 等严重造假违规事件的不断发生引起 了人们的思考 投资者对上市公司的业绩报告和财务数据的真实性打上了大大 的问号 在我国证券市场上问题公司显性化的过程中 作为审计师的会计师事 务所没有能够发挥出应有的作用 负有重大失职之责 问题公司的曝光令市场 震惊 同时审计失灵又使市场失望 审计界也因此遭到了社会各界的指责 导 致了对职业审计师的信任危机的同时也严重阻碍了中国证券市场的健康发展 在美国 安然事件的爆发引起了全球的轰动 同时注册会计师行业监管问 题引起了社会的广泛关注 在经过多方激烈讨论后 2 0 0 2 年7 月底 美国国会 两院通过了 萨班斯一奥克斯利法案 成立了隶属于s e c 的准政府机构一公众 公司会计监管委员会 p u b l i cc o m p a n ya c c o u n t i n go v e r s i g h tb o a r d 简称 p o b 负责监督上市公司审计 意味着美国对注册会计师行业的监管正在经历迄 今最为激进的改革 面对层出不穷的上市公司财务报告舞弊行为 审计师该如何提高审计独立 性进而改善审计质量 我国的审计行业监管又该何去何从 本文旨在从中国的 具体国情出发 针对当前存在的种种问题 在提高审计行业监管水平和改善审 计质量方面提出一些意见看法 1 2概念的界定 a i c p a 1 9 9 7 认为 财务报告舞弊是指 为了欺骗财务报表使用者而对财 务报表中列示的数字和其余揭示进行有意识地错报或忽略 包括 1 对财务 报表据以编制的会计分录或凭证文件进行操纵 伪造或更改 2 对财务报表 的交易 事项或其余重要信息的错误提供或有意忽略 3 与数量 分类 提 供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用 与之对应的会计错误则被定义 为 在财务报表中对金额及应披露内容的无意识的错误陈述或忽略 z i m b e l m a n h o f f i n a n 1 9 9 7 对财务报告舞弊的定义是 故意地错报财务报告的行为 i n g r a i n h o w a r d 1 9 9 9 用列举的方式对财务报告舞弊做了定义 他们认为 财务报告舞弊就是系统性的利润操纵 还可以是管理当局故意错报财务报表附 注 而不需要对利润进行操纵 比如故意漏报己经知晓的或有负债 债务合同 3 和关联交易等 通过操纵折1 日也可能导致舞弊性的财务结果 在我国 谢朝武 2 0 0 0 提出了财务舞弊的概念 并将其定义为 股份公 司主观上采取伪造 掩饰的手法编造假账 是会计主体为实现其主观目的而肆 意违背会计原则 践踏国家有关会计法律 法规而制造虚假会计信息的行为 可见 财务舞弊与财务报告舞弊的含义大致相同 由于财务报告舞弊一般都是 由管理层授意或指使的 所以在很多文献中 财务报告舞弊和管理舞弊也是通 用的 1 3 研究的目的 近年来 公司舞弊发行与中介机构提供虚假证明的行为构成了我国证券市 场监管的重点之一 本文试图考察我国证券审计市场中遭到有关监管部门处罚 的审计失败样本 并结合近年来的证券审计市场政策 分析有关监管思想 政 策影响以及发展趋势 近年来大量出现的审计失败案例反映了监管部门综合治 理虚假会计信息的效率与力度 同时执业机构也有必要从中吸取教训 恪守审 计独立性 保证审计质量 本文从行业监管与行业发展的角度对审计师发现财 务报告舞弊的职责提供实证证据 1 4 论文的研究方法 本文将应用系统分析方法和实证分析方法相结合 对中国证监会监管下发 生的不同财务报告舞弊类型进行详细分析 检验审计师受到的处罚是否随财务 报告舞弊类型不同而有变化 进而提出政策建议 本文对上市公司财务报告舞弊行为的构成及独立审计对舞弊审计的社会责 任拟使用系统归纳方法 遵循逻辑演绎原则和主观判断规则 并依照价值判断 方法推断论题结论 本文对上市公司发生财务报告舞弊行为的类型加以区分 并使用实证分析 方法 通过收集1 9 9 3 年 2 0 0 7 年由于财务报告中的虚假披露行为而受到证监会 处罚的公司为样本 建立回归模型 验证文中提出的两个假设 1 5研究的框架 第2 章主要对本文研究的背景和意义进行了概述 同时对本文研究的问题 进行了界定 指出了本文研究的目的和研究框架 第3 章对国内外的主要财务舞弊的研究方法和所取得的成果进行了回顾 并提出了本文的研究贡献 4 第4 章提出了本文进行研究的理论基础 界定了利润相关的舞弊与资产相 关的舞弊 并在此基础上提出了本文的研究假设 第5 章以由于财务报告中的虚假披露行为而受到证监会处罚的上市公司及 相应的审计师受处罚情况为样本进行了统计分析 第6 章通过对研究变量进行回归 验证了本文提出的两个假设 随后对实 证研究的结果进行了解释和分析 第7 章概括了本文的研究结论 和研究的局限性 并结合结论给出了一些 启示 建议 2 研究背景与意义 2 1 上市公司财务报告舞弊 从我国证券市场建立至今 上市公司财务报告舞弊案件层出不穷 从建市 伊始的深圳原野 长城机电 中水国际集团 三大虚假验资案件 到举世震 惊 的蓝f f l 银广厦案 接连不断的财务舞弊 严重影响了投资者的投资信心 影 响了股市的健康发展 进入2 1 世纪 尽管有关管理当局的监管力度加大 越来越多财务舞弊的上 市公司己被证监会揭露处罚 但是仍然有很多上市公司处于被证监会立案调查 的阶段而尚未完全浮出水面 事实上证监会披露的财务舞弊案件与证券市场真 实存在的财务舞弊相比 只可算是冰山一角 2 0 0 2 年国家会计学院诚信教材开 发组1 对我国2 0 0 多家企业的总会计师就会计诚信问题发放调查问卷 调查结果 显示 只有2 5 1 的被调查者认为我国目前上市公司的财务会计报告是可信的 6 9 8 5 和8 0 4 的被调查者分别认为财务会计报告大部分不可信 或完全不可 l 信 财政部2 0 0 3 年组织驻各地财政监察专员办事处2 对15 2 户企业2 0 0 2 年度会 计信息质量进行了检查 并公告了检查情况 此次检查共查出1 5 2 户企业资产 不实8 5 8 8 亿元 所有者权益不实4 1 3 8 亿元 利润不实2 8 7 2 亿元 其中 资产不实比例在5 以上的企业2 3 户 占被检查企业户数的1 5 1 3 利润不实 比例在1 0 以上的企业8 2 户 占被检查企业户数的 5 3 9 5 利润严重不实 虚 盈实亏企业有5 户 其报表反映盈利3 5 5 1 万元 实际亏损1 5 亿元 虚亏实盈 企业有6 户 其报表反映亏损1 4 亿元 实际盈利4 亿元 有1 6 户企业违规设 置账外账 1 国家会计学院 会计诚信教育 课题组 2 0 0 3 不做假帐 与会计诚信的现实思考 会计研究 2 中华人民共和国财政部 2 0 0 4 1 中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告 5 2 2审计师责任与审计师失职的危害 独立的审计师在资本市场的有效运作上具有重要意义 因为他们可以为财 务报表的可信性提供合理的保障 由于内部经理人和外部所有者及债权人之间 存在信息不对称 审计师在减轻代理问题和增加财务报表可信性方面起着重要 的作用 在法律环境和公司治理结构不够完善的背景下 审计服务的质量对于 保证财务信息系统的正常运行 保护投资者利益具有重要作用 f a n w o n g 2 0 0 5 审计师在出具审计报告时应该运用怀疑精神和专业判断 然而 财务报 告舞弊的与日俱增震惊了公众 也为审计师的声誉蒙上了阴影 在我国证券市场经历了十几年的长足发展时 独立审计的信息鉴证职能受 到了前所未有的关注 从以 红光实业 琼民源 和 郑百文 为代表的老 三案和以 银广厦 蓝田股份 麦科特 为代表的新三案等一系列造假事 件的揭露 再到近几年来大量上市公司审计失败案件的出现 人们对审计师审 计的可靠性产生了很大的疑问 包括市场监管者在内的信息使用者都在不断地 思考着原因与对策 2 0 0 1 年美国发生的 安然 施乐 等系列财务造假事件 及其引出的 安达信会计公司 虚假审计案 更使人们对资本市场和独立审计 的信任危机席卷全球 提高审计质量已经成为社会对审计师的迫切要求 2 3财务报告舞弊审计的监管 2 3 1 我国注册会计师行业管理体制的历史沿革 在1 9 8 0 年我国恢复注册会计师行业至今短短的二十几年中 我国注册会计 师行业管理体制的发展大致分为以下四个阶段 1 完全行政主导阶段 1 9 8 0 1 9 8 8 年 这是1 9 8 8 年注册会计师协会成立前的一段时期 主要由各级财政部门直接 进行行业管理 1 9 8 0 年为适应发展中外合资经营企业的需要 财政部发布了 关于成立会 计顾问处的暂行规定 会计顾问处 即会计师事务所 和注册会计师的审批及 其业务监督由财政部门负责 1 9 8 6 年 注册会计师条例 出台 增加了注册会 计师考试考核的内容 同时 条例还规定 为维护合法的职业权益 交流工作经验 增进国内外 交往 注册会计师可以组织成立注册会计师协会 这一阶段 注册会计师行业 由财政部门直接管理 2 准政府管理阶段 1 9 8 8 1 9 9 3 年 6 这是1 9 8 8 年中国注册会计师协会成立后至1 9 9 3 年 注册会计师法 颁布 前的一段时期 主要由注册会计师协会以准政府的身份对行业进行管理 1 9 8 8 年中国注册会计师协会成立 经财政部批准的协会章程规定 注册会 计师协会协助财政机关对注册会计师和会计师事务所进行管理 其具体职责是 组织会员开展思想品质教育和专业技能教育 受财政部委托办理注册会计师和 会计师事务所的执业登记 支持会员依法履行职责 维护合法权益 向政府反 映意见和建议 组织开展业务交流活动 总结工作经验 提高服务质量 推动 注册会计师业务的开展 制定职业道德规范并监督会员遵守 协调会员关系 调解业务争议 拟定注册会计师执业准则 规则和工作制度 报财政部批准公 布 并监督会员执行 开展与国际会计师团体 外国会计职业团体之间的交往 活动 此时的中国注册会计师协会是财政部的事业单位 相当于政府部门的行 业管理中心或管理司 各省级财政部门和注册会计师协会也比照办理 有的省 级协会 为解决协会编制等问题另外挂起了一块牌子 称管理中心或秘书处 从此形成了注册会计师协会半官半民的准政府模式 这一阶段 注册会计师协 会的职责基本上是依据 注册会计师条例 制定的 经财政部门委托开始行使 行业管理职责 3 部分自律阶段 1 9 9 3 2 0 0 2 年 1 9 9 3 年 注册会计师法 颁布后 对注册会计师行业的管理 过渡到由注 册会计师协会对内作为财政部门的一个事业单位行使法律规定的行政职权 对 外作为社会团体行使法律赋予的一部分自律管理权限 1 9 9 3 年 人大审议通过了 注册会计师法 法律在条例的基础上 规定 和扩充了注册会计师协会的职责 其中 第七条规定由中国注册会计师协会组 织实施注册会计师考试 第九条规定由省级注册会计师协会办理注册会计师注 册申请 第三十三条规定注册会计师应当加入注册会计师协会 第三十五条规 定中国注册会计师协会拟订执业准则 规则 第三十六条规定注册会计师协会 要支持注册会计师依法执业 维护合法权益 第三十七条规定注册会计师协会 对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度检查 注册会计师法 的这些规定 赋予了注册会计师协会一些基本职责 第 一 会员管理 第二 注册会计师审批 第三 组织考试 第四 拟定专业标 准 第五 维护注册会计师的合法权益 第六 组织年度检查 但是审批会计 师事务所 行业涉外管理等仍然由政府负责 可以看出 在国家行政强制手段 的推动下 我国的注册会计师行业有了法律和制度的框架 此后 注册会计师 行业得到了迅猛的发展 1 9 9 5 年 在国务院领导的统一协调下 原来分属财政部和审计署的会计师 7 事务所和审计师事务所统一划归财政部领导 同时 财政部和审计署于1 9 9 5 年 6 月1 9r 联合发布财办字 1 9 9 5 1 2 6 号文件 关于中国注册会计师协会 中国注 册审计师协会实行联合的有关问题的通知 两会 实现联合 并于1 9 9 5 年 1 2 月2 8 同起联合办公 为落实国务院领导 统一法律规范 统一执业标准 统一监督管理 的指示 审计部将管理社会审计的职责与财政部门的职责一并 交由中国注册会计师协会行使 经全国会员特别代表大会通过的协会章程仍然 保留着十项基本职责 所以 1 9 9 8 年政府机构改革时财政部强调 根据 注 册会计师法 和 中国注册会计师协会章程 规定 中国注册会计师协会要对 注册会计师行业实行自律性管理 受政府委托的职责包括 负责起草直关注册 会计师 会计师事务所的法律 法规 审批会计师事务所 办理审核外国会计 师组织在我国设置常驻代表机构的有关工作 并对其活动进行监督管理 4 部分恢复行政监管阶段 2 0 0 2 年至今 这是安然事件爆发后的一段时期 政府财政部门收回了一部分权力 安然事件的爆发对注册会计师行业的自律监管模式产生了极大的冲击 世 界各国纷纷加大了政府管制的力度 我国也不例外 财政部2 0 0 2 年年底下发了 财政部关于进一步加强注册会计师行业管理的意见 财会 2 0 0 2 1 9 号 要 求各省级财政部门贯彻落实财政部党组关于收回注册会计师行业行政监管职能 的决定 2 0 0 3 年1 2 月2 日 财政部又下发了 关于落实注册会计师行业行政 监督职责若干问题的通知 侧监 2 0 0 2 1 2 1 号 通知对行政监督的指导思想 和职责范围 监督检查的主要方式 处理处罚的原则 协调指导机制 监督检 查队伍建设 扩大宣传建立走访制度及其他有关事宜做了规定 通知自2 0 0 4 年 1 月1 日起执行 财政部门监督检查机构负责注册会计师行业行政监督工作 对注册会计师 行业执业质量进行监控 依法对违法违规行为进行质询 调查 检查和处理处 罚 并做好相关协调指导工作 财政部监督检查局负责全国注册会计师行业行 政监督工作的总体规划 政策研究和监督指导工作 并直接开展或组织开展全 国范围内的重点检查和处罚工作 各省 自治区 直辖市财政部门监督检查机 构负责本行政区域内注册会计师行业的行政监督工作 省以下财政部门可以根 据省级财政部门的授权对会计师事务所开展检查 但对注册会计师行业的处理 处罚权统一由省级以上财政部门行使 会计师事务所跨省执业中存在的问题 由两地省级财政部门协商处理 协商不一致的案件或重大案件 上报财政部协 调处理 财政部驻各省 自治区 直辖市 计划单列市财政监察专员办事处根 据财政部的授权 有重点地开展注册会计师行业监督检查工作 2 3 2 相关制度及法律法规 2 3 2 1 独立审计准则对财务报告舞弊审计的要求 独童堕让准则型魃筮拯壹缢鲣壹让的二题噩塞 1 独立审计目的对财务报告舞弊审计的要求 独立审计目的就是注册会计 师对被审计单位的会计报表进行审计 并对其合法性 公允性和一贯性 简称 三性 表示意见 为了实现其独立审计目的 审计准则要求注册会计师必 须对审计工作做出合理安排 并以应有的职业谨慎态度去执行审计业务 以便 有合理的把握去发现被审计单位会计报表所存在的重大问题 就公允性和一贯性而言 注册会计师应注意运用正确的判断 保持应有的 职业关注 通过对被审计单位的报表 账簿 凭证以及一切相关资料进行审查 予以确定 就合法性而言 尽管注册会计师不可能发现会计报表中的全部错误 舞弊 和违反法规行为 但有责任合理制定计划和实施必要程序 以合理确信发现会 计报表中的重大错误 舞弊以及对会计报表有直接影响的重大违法违规行为 这是独立审计准则对注册会计师的基本要求 合法性是公允性的前提或保证 只有报表中没有重大的错 漏报及舞弊行为 才能保证其公允性 所以在某种 意义上说 合法性就意味着公允性 这就是世界许多国家的 标准审计报告 将公允性与合法性并列的原因 在 三性 中 公允性是独立审计目的的核心 合法性是公允性的前提或保证 公允性要求注册会计师对会计信息披露中那些 披着合法的外衣 搞着歪曲会计信息之实的情况予以高度关注 由此可见 独 立审计准则中有关审计目的中的合法性就包含了审查财务报告舞弊的义务 尽 管独立审计目的中 包括了注册会计师对企业舞弊予以关注的要求 但绝大多 数注册会计师或是仅仅关注会计报表的公允表达 或是误解独立审计目的中的 合法性 而不大关注会计报表的舞弊现象 才造成财务报告舞弊案屡屡出现 2 重要性对注册会计师审计的要求 三性 与重要性有着密切的关系 重要性渗透在 三性 之中 也贯穿于审计过程的始终 我国独立审计准则对 重要性的定义是 本准则所称重要性 是指被审计单位会计报表中错报或漏报 的严重程度 这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策 重要性的概念必须从会计报表使用者的角度来考虑 判断其是否重要 重要性 与舞弊具有极大的相关性 但并不是所有的舞弊都是重要的 只有对财务报表 有直接影响且容易使报表使用者产生误解的会计舞弊才是重要的 否则不重要 所以公允性强调的是所有重大方面 不是所有方面 注册会计师提供的审计鉴 证服务是合理保证 而不是绝对保证 合理保证的是所有重大方面 9 审计准则已充分考虑了审计程序的固有限制 成本效益原则 审计风险和 其他不确定因素 在审计过程中不可能发现所有的舞弊 不能做到百分之百的 正确 但只要发现所有重大的错报 漏报和舞弊 就算完成了独立审计的任务 因此 为鉴证目的的审计程序都是针对重要性而设计的 只要是重要的错漏报 不管是无意的错误还是故意的舞弊 注册会计师就有审查的责任和义务 对 于会计报表中非重要的错漏报及舞弊 注册会计师没有审查的义务 也无需承 担责任 值得注意的是 注册会计师对金额小的但性质严重的财务报告舞弊也 应保持高度的职业警惕 如 涉及到舞弊与违法行为的错漏报 可能引起履行 合同义务的错漏报 影响收益趋势的错漏报 小金额错漏报的累计等 可见 三性 的核心是公允性 公允性的核心是重要性 所以重要的财务报告舞弊 是注册会计师特别关注的内容 独童壹让准堡 盟财釜堰告玺鳖宝盐的童 趣定 我国1 9 9 6 年颁布和实施的 独立审计具体准则第8 号 错误与舞弊 对 注册会计师是否承担审计责任作了明确的规定 具体内容为 l 注册会计师在 实施审计时应保持职业上应有的认真和谨慎态度 根据审计准则的要求 充分 考虑审计风险 通过实施必要和适当的审计程序 将会计报表中存在的严重失 实的错误与舞弊揭露出来 这就是说 注册会计师如果未能将会计报表中严重 失实的错误与舞弊揭露出来而出具无保留意见审计报告 应负审计责任 2 注 册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时应对其重要性进行评估 并确定是否修改或追加审计程序 如果证实错误或舞弊确实存在 应提请被审 计单位适当处理 并考虑其对会计报表的影响 必要时 应征求律师的意见或 取消业务约定 如果被审计单位拒绝调整 或拒绝披露已发现的重大错误与舞 弊 注册会计师应当发表保留意见或否定意见 如果无法确定已发现的错误与 舞弊对会计报表的影响程度 或不能取得违法行为的充分证据 注册会计师应 当发表保留意见或拒绝表示意见 可见 对会计舞弊审计的要求和处理方法在 错误与舞弊具体准则 中做了明确的规定 综上所述 注册会计师有责任揭露财务报告舞弊 但前提是对会计报表有 直接影响的 如果没有直接影响 则注册会计师很难通过审计程序予以揭露 同时 必须是重大的财务报告舞弊 因为现有的审计技术和方法很难发现较小 金额的舞弊 如将其作为独立审计目的 则会加大审计责任 也会使审计工作 难以开展 2 3 2 2 股票发行与交易管理暂行条例 和原l 中华人民共和国证券法 中 对财务报告虚假信息披露的规定 尽管我国 会计法 和 注册会计师法 对会计违法犯罪行为已作了明确 1 0 规定 中华人民共和国刑法 也对涉及会计舞弊犯罪制订了相当数量的罪刑条 款 然而 一些较为突出的 危害严重的会计舞弊行为仍未能纳入刑事法的视 野 致使这些行为在一定领域中有泛滥的趋势 如中国注册会计师协会透露 在中天勤事件后 国内各地已经有4 0 余名注册会计师因为作假 核资虚假等事 件而受到刑事惩罚 重庆市对 会计法 执行情况的调查中 重点检查的3 8 3 户单位 不同程度地存在违法违规的问题 存在的问题主要有 不设会计账簿 搞账外账 转移收入 假造 变造会计凭证 不按规定计算成本 列支费用 会计信息失真等 这些均表明 适当扩大对会计舞弊的刑事制裁势在必行 根据 公开发行证券的公司信息披露编报规则 财务报表及财务报表附 注的一般规定 凡对投资者进行投资决策有重大影响的财务信息 公司均应予 以充分披露 审计师则应当充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规 行为 因而 审计师在不能发现财务报告严重误导性陈述的时候 可能更容易 受到处罚 特别是资产和收入的高估 负债和费用的低估 以及虚假交易记录 等对投资者进行投资决策有重大影响的财务信息的虚假披露 相对于合同 担 保等或有事项 可能会使审计师受处罚的风险大大增加 具体地 证监会于2 0 0 1 年1 2 月2 2 日发布的 公开发行证券的公司信息披 露编报规则第1 4 号 非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理 第五条规 定 注册会计师不得以解释性说明代替保留意见 或者以保留意见代替否定意 见 这充分反映出监管者对注册会计师变通审计意见行为的遏制思想 1 编报规则第1 4 号的第七条规定 如上市公司拒绝就明显违反会计准则 制 度及相关信息披露规范规定的事项做出调整 或者调整后注册会计师认为其仍 然明显违反会计准则 制度及相关信息披露规范规定 进而出具了非标准无保 留审计意见的 证券交易所应当在上市公司定期报告披露后 立即对其股票实 行停牌处理 并要求上市公司限期纠正 该项规定无疑大大增强了注册会计师 发表审计意见行为的责任和经济后果 表明了监管机构遏制非标准无保留意见 加强对上市公司违反会计准则 制度等行为的处罚 对于注册会计师而言 更 应当审慎执业 在面对来自上市公司更大的压力或收买行为时保持应有的独立 性 发表恰当的审计意见 公开发行证券的公司信息披露编报规则第1 5 号 财务报告的一般规 定 于2 0 0 1 年1 2 月3 1 日发布 第七条规定 编制合并财务报表的公司 纳 入合并范围的子公司以及未纳入合并范围但对公司财务报告有重大影响的控股 子公司以及不属于合并报表范围但对公司财务报告有重大影响的联营企业的财 务报告 也应由具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计 该项规定在 很大程度上针对部分上市公司通过子公司或变更合并范围操纵利润的行为 而 在以往的实务中 上市公司的这种动机往往通过聘请一家不具有证券业务资格 的事务所实现 相应地 证监会通过此项规定能够在一定程度上抑制上市公司 的舞弊动机 中国证监会作为监管机构 监管上市公司的证券市场行为 并监管会计师 事务所的活动 特别地 在上市公司会计信息披露方面 主要对以下行为加以 处罚 虚假信息披露或严重误导性陈述 关联方交易未披露 未及时披露公司 重大事项 未按时披露定期报告 业绩预测结果不准确或不及时公开 当会计 师事务所未严格保持应有的职业谨慎 未能发现应该发现的错误 未勤勉尽责 地履行适当的审计程序 出具的文件有虚假 严重误导性内容或者有重大遗漏 时 证监会将对其进行处罚 具体的处罚种类包括 警告 没收违法所得 罚 款 暂停执行部分或全部业务 暂停执业的最长期限为1 2 个月 吊销有关执业 许可证 吊销注册会计师证书及撤销事务所 当上市公司违反了 股票发行与交易管理暂行条例 和原 中华人民共和 国证券法 中的相关规定 在股票发行 交易过程中 做出虚假 严重误导性 陈述或者遗漏重大信息 或 未按照有关规定披露信息 或者所披露的信息有 虚假记载 误导性陈述或者有重大遗漏 时 证监会将对其予以公开处罚 上 市公司出具文件的注册会计师及其所在事务所在履行职责时 应当按照本行业 公认的业务标准和道德规范 对其出具文件内容的真实性 准确性 完整性进 行核查和验证 根据 股票条例 第7 3 条 会计师事务所违反本条例的规定 出具的文件有虚假 严重误导性内容或者有重大遗漏的 如果证监会认为审计 师可以发现公司的虚假披露行为 却发生了审计失败 审计师也会受到证监会 的处罚 如果证监会判定公司的虚假披露行为很难被发现 那么审计师无须受 到处罚 这也就构成了本文关于证监会如何判定审计师责任的研究的制度框架 与背景 3 文献综述及研究贡献 3 1国外文献回顾与评述 国外早在2 0 世纪3 0 年代起就开始研究财务舞弊 因此研究的文献和成果 非常多 关于审计责任的研究成果也很丰富 a c l i t t l e t o n 1 9 5 8 通过归结审计职业活动的内容认为审计师的作用 显然是个评论家 他的职能不是侦查舞弊 而是进行批评性的评价 有 三方面的职能 其一 确定 企业的有关经济事项及其会计处理是否公正 其二 检查 原始交易的真实性和随后的期间会计调整的合理性的证据 其 三 报告 有关企业管理当局是否公允的披露财务报表的慎重的职业性意见 莫茨和夏拉夫 1 9 6 1 建立审计理论时就详细论述了注册会计师具有揭露 舞弊与差错的职责问题 从注册会计师职业的社会责任和职业声誉的角度 指 出注册会计师作为一个行业应该承担发现和揭露舞弊和差错的责任 满足社会 需要 并且对职业责任和法律责任之间引入了应有审计关注概念 审计人员在 实施检查时考虑到应予以考虑的事项 那么他将能发现若干类应被发现的舞弊 和差错 这样 审计人员就既不会被免去发现全部舞弊和差错的责任 也不会 为追索全部舞弊和差错而大范围的进行检查 美国注册会计师协会 a i c p a 制定颁布的独立审计准则s a sn o 1 1 9 7 2 n o 1 6 1 9 7 7 n o 5 3 1 9 8 8 n o 8 2 1 9 9 7 和n o 9 9 2 0 0 2 经过不断的修 改替代 对于职业责任的认识由拒绝承担到强调职业界应给予一定的关注 最 初的n o 1 认为独立审计师不承担揭发虚假和其他舞弊 差错的责任 依靠独立 审计师的常规审计程序也很难发现管理者的舞弊行为 引起社会各界的不满 舞弊案例爆发使行业存在倍受质疑 于是a i c p a 在s a sn o 1 6 中提出独立审计 师具有检查错误和舞弊的责任 要求计划审计程序来发现对报表有重大影响的 错误和舞弊 但是没有具体的审计程序指南 行业没有相应的技术能力实施具 体审计程序来完成这种责任 1 9 8 8 年 a i c p a 在国会压力下发布s a sn o 5 3 审 计师检查和报告错误和舞弊的责任 要求注册会计师设计的审计工作应能为查 出报表的重大错误与舞弊提供 合理保证 并提供了广泛的舞弊审计指南 这 表明 职业界承认注册会计师具有发现和揭露公司财务舞弊的职责 但同时也 强调了其只能 合理保证 报表不存在因错误和舞弊导致的重大错报 不能担 保没有重大错误和舞弊 更不可能绝对保证发现由 欺诈和串谋 导致的重大 舞弊行为 1 9 9 3 年 公共监督委员会 p o b 发表题为 站在公众利益的立场 上 的报告 指出社会公众与注册会计师在期望其能够揭露管理舞弊并承担审 计责任的问题上 仍存在很大差距 a i c p a 在1 9 9 7 年颁布s a sn o 8 2 财务报 表审计中对舞弊的关注 s a sn o 8 2 提出新的审计标准说明书 将欺诈分为两 种类型 财务报告欺诈和资产欺诈 前者主要指管理者舞弊 后者主要是职员 所为 审计标准说明书分三个方面列出了与财务报告欺诈相关的风险因素 三 个方面是 1 管理层特征和对控制环境的影响 这指管理者的能力 压力和风 格 以及对内部控制和财务报告形成程序的态度 2 行业特征 包括行业面临 的经济环境 3 经营特征和财务稳定性 包括经济实体及其交易活动的自然属 性和复杂性 企业的财务情况和盈利能力 对应这三个方面 审计标准说明书 给出了大量的例子来帮助审计人员评估风险因素以判断欺诈是否存在 s a s n o 8 2 还列举了一些与管理当局舞弊有关的典型风险因子 当存在这些风险因 子时 说明公司出现财务报告欺诈的可能性大大增加 主要的风险因子有 1 不切合实际的 过于激进的盈利目标 以及基于这些盈利目标的管理当局奖金 计划 2 管理当局过分感兴趣于通过运用非常激进的会计手段来维持公司股价 或盈利趋势 3 管理当局给公司经营人员设定过分激进的财务目标和期望 4 虽然实现了盈利以及盈利的增长 公司经营中却不能创造充足的现金流量 5 资产 负债 收入或者费用的确认涉及非常主观的职业判断 例如金融工具的 可靠性 6 重大的关联交易 2 0 0 1 年以安然事件为首等舞弊案例爆发导致了美国审计制度改革 2 0 0 2 年 7 月3 0 日 萨班斯一奥克斯利法案 生效 同年1 0 月 a i c p a 颁布新准则s a s n o 9 9 题目仍为 财务报表审计中对舞弊的关注 但总结提炼了更加有效的 审计舞弊的思路和程序 进一步强调了注册会计师在审计计划和实施阶段保持 对公司舞弊的关注 国际审计与鉴证准则委员会 i a a s b 2 0 0 4 在修订 发表了一系列的审 计准则之后在i s a2 4 0 审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任 中强调了 注册会计师及项目小组成员应该保持职业怀疑态度来识别可能存在的舞弊导致 的财务报表错报 并建立了一个较为权威的反舞弊标准和体系 s t p i e r r e 和a n d e r s o n 1 9 8 4 通过分析大量针对注册会计师的诉讼发 现 对于注册会计师而言 审计程序层次的问题并不十分突出 更主要的问 题在于如何解释并运用会计和审计准则 该研究还发现大量诉讼涉及了不充分 的信息披露 包括应收款项的类型 抵押项目 期后事项以及表外负债等情况 l o e b b e c k ee ta 1 1 9 8 9 发现 审计师在审计过程中更多的遇到利润相 关的问题而不是资产相关的问题 在他们的研究中 审计师会遇到更多利润和 费用方面的管理层舞弊 相对而言固定资产和现金方面的舞弊则少一些 g r o v e m a n 1 9 9 5 把高估存货 采用激进的会计处理方法和不恰当的收入 确认方式 少计准备和损失 低估成本和费用 非正常的交易以及关联方之间 的交易作为财务报告舞弊的指示器 如果这些情况出现 审计人员应该持怀疑 态度并进行进一步的调查 以确定舞弊是否存在 a l b r e c h t w e r n z 和w i l l i a m 1 9 9 5 认为通过分析财务报告能够发现一些 征兆 比如 财务报告中出现的一些无法解释的变化 在充满危机的状况下经 营 报告有提高收益的迫切需要 一些非同寻常的大额和获利丰厚的交易 收 益质量的不断降低 高额负债或者其他利益负担 以及无法及时收回应收账款 或者其他现金流量问题 另外 费用的增长速度快于收入的增长速度 依赖于 单一产品 或巨额的法律诉讼 也是欺诈的征兆 其他一些现象也是欺诈可能 1 4 发生的信号 如经常更换外部审计师 管理层频繁变动 关联交易 与客户或 供应商之问存在不同寻常的关系等 b o n n e re ta 1 1 9 9 8 发现经常发生的财务报告虚假披露行为包括收益 的提前确认 资产的高估 费用或负债的低估 这些比较容易导致审计师连带 受到处罚 他们的研究还发现财务报告虚假披露行为与审计师受处罚之间存在 正相关关系 由于财务报告虚假披露行为的严重性 审计失败将增加审计师遭 到诉讼的风险 i n g r a m 和h o w a r d 1 9 9 9 a 对盈余减去经营活动所产生的现金流量的差值 在揭示财务报告舞弊中的作用进行了分析和论证 分析发现 在舞弊被发现前 的年份里盈余要比发现后年份的盈余高很多 但经营活动的现金流量则是舞弊 发现前的年份比发现后的年份低 所以在欺诈发现前盈余减去经营活动现金流 量的值为正 欺诈公司通常比非欺诈公司报告更高的盈余 因此 他们认为 盈余减去经营活动现金流量的差额是发生潜在欺诈的一个信号 作为一种诊断 工具是很有价值的 当然 这一工具只是发现财务报告欺诈的第一步 如果结 合存货 应收账款等项目的分析 将会产生更好的效果 b e l la n dc a r c e l l o 2 0 0 0 运用来自k p m g 审计实务中的7 7 个实施舞弊公 司和3 0 5 个未实施舞弊公司 构造l o g i s t i c 回归模型并对其进行检验 外部审 计人员可用这一模型估计财务报告发生舞弊的可能性 在最终的回归模型中包 含的重大风险因素有 内部控制的不力 公司的高速增长 不理想的或者与长 期趋势不一致的获利水平 管理当局对实现盈利预计的过度强调 向审计师传 递虚假信息或者干脆躲避审计师的管理当局 所有权结构以及在财务报告态度 的进取性和内部控制虚弱之间的相互作用情况 d e f o n de ta 1 2 0 0 0 研究了中国审计准则的修改对审计师独立性的影响 结果表明1 9 9 6 年的新审计准则推出后非标意见增加了九成 说明审计师的独立 性有所提高 然而 非标意见增加后规模较大的事务所的市场份额下降了 被 出具非标意见的客户倾向于向较小的事务所购买审计意见 表明市场对审计独 立性缺乏需求 y a n ge ta 1 2 0 0 1 检验了会计师事务所的脱钩改制是否提高了审计独立 性 他们发现1 9 9 7 年的脱钩改制实施以来 事务所出具的非标意见急剧增加 说明审计独立性有所提高 c h e ne ta 1 2 0 0 1 将审计独立性与盈余管理联系起来 考察审计师能否 发现管理层的盈余操纵行为 结果表明非标意见的增加不仅与审计独立性的提 高有关 也与管理层盈余管理行为的增加有关 c h s p a t h i 2 0 0 2 采用多标准分析 多变量统计技术进行财务报告舞弊的 1 5 识别研究 研究样本包含了希腊的3 8 家财务报告舞弊公司和3 8 家非舞弊公司 文章采用十多个财务比率来识别与财务报告舞弊相关的因素 研究结果显示 多标准判别协助方法胜过传统用于识别财务报告伪造的统计技术 财务信息的 研究对判别财务报告舞弊非常有帮助 结果也显示了财务比率 如负债 总资产 存货 销售收入 净利润 销售收入 销售收入 总资产 在识别财务报告舞弊中 的重要性 r o s n e r 2 0 0 3 发现 濒临破产的公司比不会破产的公司在破产前一年更 多的进行增加收入的盈余管理 而且这些公司虚报收入的行为会被监管部门在 破产前加以处罚 3 2国内文献 我国新修订的 中国注册会计师鉴证业务基本准则 于2 0 0 7 年1 月1 日 实施 阐述了注册会计师鉴证业务的含义和目标 在 中国注册会计师审计准 则第1 1 4 1 号 财务报表审计中对舞弊的考虑 于2 0 0 7 年1 月1 日实施 中 指出在注册会计师执行财务报表审计业务时在计划和实施审计工作将审计风险 降至可接受的低水平时 应该考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险 防 止和发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任 注册会计师有责任按照中 国注册会计师审计准则的规定实施审计工作 获取财务报表在整体上不存在重 大错报的合理保证 无论该错报是由于舞弊还是错误导致 注册会计师应当在 整个审计过程中保持职业怀疑态度 考虑管理层凌驾于控制之上的可能性 并 应当意识到 可以有效发现错误的审计程序未必适合用于发现舞弊导致的重大 错报 这种阐述实际上是强调对舞弊的关注 我国在财务报告舞弊方面的研究起步比较晚 而且主要以规范性的研究为 主 国内学者在这个方面的研究比较有限 介绍国外已有的研究成果居多 其 中以我国上市公司为研究对象的有 阎达五 王建英 2 0 0 0 对可能存在利润操纵行为的上市公司进行总体财 务指标特征分析 发现其中存在的规律 刘峰 2 0 0 0 曾提出 政府部门对会计师事务所脱钩改制的时机选择与我 国证券审计市场爆发的危机有关 更直接地说 脱钩改制与琼民源案件的爆发 有密切关系 李爽 吴溪 2 0 0 1 论证了脱钩改制能够增强注册会计师的执业 风险意识 对注册会计师执业行为具有积极作用 而刘峰 林斌 2 0 0 0 提出 真正改进会计师事务所执业行为的必要条件来自于两个方面 一是市场对高质 量会计服务的需求 二是会计师事务所的法律风险 指巨额赔付风险 郑朝晖 2 0 0 1 遴选出十大上市公司管理舞弊案 根据这十家上市公司的 1 6 舞弊情况 列举了管理舞弊征兆 提出我国上市公司基本存在的四类管理舞弊 行为和注册会计师面临的主要舞弊风险点 游士兵 吴圣涛 2 0 0 1 考察了1 9 9 4 年1 月到2 0 0 0 年1 2 月中国