对企业预算管理工作中存在的预算松弛问题的研究.doc

对企业预算管理工作中存在的预算松弛问题的成因及解决对策的研究 一预算松弛的研究背景及目的从20世纪90年代初开始，我国企业特别是国有企业开始进行预算管理工作。尤其是近些年，在政府部门的大力推动下，我国企业基本上普遍进行了预算管理，并取得了重要的经验，全面预算管理作为一套行之有效的管理系统，在企业工作中具有越来越重要的作用。但在进行预算管理的同时，随着时间的慢慢推移，也出现了一些亟待解决的问题，如预算松弛，预算副作用等。在预算管理的实际工作中，我国企业存在预算失灵，预算与实关闭 Kren际工作脱节的现象，这也可能与我国的经济制度与经济背景有关。 预算作为一种管理控制手段，于20世纪20年代产生于DuPont和General Motors等公司，后来发挥了很大的作用，并且得到广泛的传播。尽管对预算的批评经常出现。但是，就目前形势来看，预算仍然是使用用广泛的管理手段之一。在我国的预算管理实践中，预算松弛的问题也比较突出。鉴于预算松弛的普遍存在性，针对预算松弛有不少研究文献，例如，预算目标特点对预算松弛的影响，预算参与对预算松弛的影响等等。本文会浅析预算管理中出现的预算松弛的相关问题。 根据现有的文献研究可知，给予人自利的天性，预算层次的下级会利用其参与预算的能力及私有的信息资源规避不确定性带来的风险，向上级争取更容易实现的预算目标或宽松的条件，谋求更高的报酬与奖励，从而产生预算松弛。经过归纳总结得出预算松弛是指预算执行者为了较轻松的完成预算，在预算编制过程中倾向于制定较为宽松的预算指标标准，预算为完成某项任务的资源量大于实际所需的资源量，或预算的产出量小于可能的产出量的情况，是预算指标所表示的预计业绩水平低于预算执行者世纪达到的业绩水平的部分。简单的说，就是在预算管理过程中，由于各种因素的存在，导致预算执行者的利己动机驱使其高估成本，低估收入，使实际数据和预算数据之间产生差异。 预算松弛会给企业带来一些不利影响，过于宽松的预算使得企业难以实现既定的利润目标，同时使得企业的资源利用率变低。一般说来，参与式预算可以鼓舞员工的士气，强化员工的主人翁意识，提高预算执行着的自觉性，从而提高效率，取得好的业绩。但是过于宽松的预算激发不出企业的发展潜力，比如企业的出纳会计为了防止意外的发生会保留较多的现金储备。再比如销售部门为了更容易实现目标而低估销售收入，而生产部门则会高估成本费用，以及消耗性技术指标等。造成企业时间和精力的浪费，使得企业成本不能实现最小化，利润也就达不到最大化。且预算松弛会影响企业各部门或下级单位等之间的协调运行，降低企业的经营效率，降低企业的市场竞争力。例如当销售部门可以达到1000万的销售目标，而预算只做了800万，那么，其他的部门职能相应的按照800万德销售预算编制本部门的成本，费用等预算。然而，当销售部门的业绩超过了800万时，其他部门只能增加支出。但是，由于其他部门可能准备不足，无法承受销售部门追加的预算，必然会影响部门之间的协调运作，造成企业营业效率的降低。而且，预算松弛也可能会使预算控制及考评失效。预算数据是企业进行控制的标准，松弛的预算使控制标准过于宽泛，缺乏足够的控制力度，掩盖了经营管理中的问题，妨碍了正确的差异分析，从而导致预算控制的职能失效。对预算执行着业绩评价的一个重要指标是考核其有没有完成预算目标，由于预算而导致业绩的虚增，使业绩考核缺乏客观性和公正性，从而使企业基于松弛的预算的激励方案适得其反。所以，无论从哪一方面来说，预算松弛现象的产生都会给企业带来不小的影响。所以，越来越多的专家和学者将目光放在了预算松弛这一块。 二，国内外学者对预算松弛的研究现状预算管理师预算管理控制的核心要素。它作为一种管理控制手段和提升企业绩效的管理系统，被赋予了目标设定，资源配置，内部控制和业绩评效等多重功能。尽管对预算的批评经常出现，但是，目前预算仍然是使用最广泛的管理控制手段（Beyond Budgeting Round Table,2001）。从20世纪70年代开始，西方学者对预算松弛进行了大量的研究。他们认为，要解决预算松弛的控制问题，最重要的就是探寻预算松弛的形成原因，并在此基础上明确影响预算松弛的相关因素与预算松弛之间的内在联系。（一） 国外学者对预算松弛的研究最早提出“预算松弛”概念的人是Williamson(威廉姆森)，他认为，“由于自利行为，经理人口总是尽力影响预算编制过程以获得相对松弛的预算，而超过完成一项任务所需的资源即为预算松弛。”Kren（2000）提出，预算松弛是指预算执行人员在预算执行过程中故意高估值处，低估收入或低估业绩能力的情况。Young(1985)认为预算松弛是“经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意的低估生产能力”，Moene(1986)定义预算松弛为合理预算和真实最小费用之差Lukka（1988）认为，在一项松弛的预算中Mann(1988)将预算松弛界定为低估收入，高估成本或者为了使预算目标更容易被实现而低估营运能力的行为；Waller(1988)认为预算松弛就是超出为完成一项工作所必需的部分资源。Lowe和Shaw(1968)认为，预算松弛是管理人员保护自己利益的手段，使一种理性的经济行为，符合经济人假设。Antle和Eppen（1985）认为，虽然预算参与为中下层管理人员提供了在企业管理中表达自己意见的机会，有利于提高其工作的积极性和主动性，但预算参与过程中可能会导致预算松弛。 也有很多国外学者对于预算松弛的成因进行了研究并表达了他们自己的观点。主要有以下几个方面的原因：一是信息不对称。Magee(1980)和Murray（1990）认为，如果上司知道自己的下属拥有更多的秘密信息，就会强化预算，以求更加准确。Young(1985)实验研究发现，信息不对称对预算行为的影响才是关键的，激励性报酬方案只有在特定条件下才能发挥作用。Bauman和Evans(1983)认为，通过与预算执行着的沟通，可以获取器私人信息，避免产生预算松弛。Waller(1988)之处，如果预算执行者意识到其私人信息被结合到预算编制中，会影响其业绩评价而采取保留态度。代理人可以修饰提供给委托人的信息，或限制信息的供应量，委托人得到的可能是不完整的或非原始的信息。在这种情况下，代理人凭借自身的优势，利用参与性预算编制的机会，选择较为松弛的预算。用预算约束标准评价管理者，势必造成行为功能紊乱。(Dysfunctional behavior) (Hopwood, 1972) 。虽然组织业绩标准与管理者的内部竞争可以限制经理人员的预算松弛偏好 (Fama, 1980) , 但当预算控制系统依赖于业绩评价标准时,代理人在参与性预算编制时可能隐藏一部分私人信息。特别是当业绩评价标准存在信息不对称时, 可能会加剧预算松弛现象(Baiman &Evans, 1983)。在预算执行过程中难免会出现某些突发性事件, 妨碍预算的顺利完成。所以松弛的预算可为预算的执行留出余地, 规避不确定带来的风险。二是对预算管理本身的研究，包括预算参与，预算强调，预算公平及预算目标等方面。Onsi（1973）认为，预算松弛是一种功能异化，这种异化取决于预算管理方式。Brownell（1985）研究发现，预算参与与管理绩效之间正相关。在实行预算管理的企业中，预算的参与程度与员工的参与需求一致程度越高，企业绩效越好（Clinton，Hunton，2001）。 Merchant(1985)提出，预算参与会改进经理人所承担的义务，使得经理人几乎没有必要去制造预算松弛，因而它会减少松弛的潜在可能性。Cammann（1976）的研究发现，让下属参与预算可以减少他们的防卫性反应，降低预算松弛倾向。最新的研究表明，后置预算比连续预算产生更多的预算松弛，而集合预算产生的预算松弛大于前两者（Anthony 等，2010）。这些冲突的结论说明，预算参与和预算松弛之间并非简单的线性关系，这一关系可能依赖于许多因素（Macintosh，1985）。Hopwood（1972，1973）就曾经指出，预算参与是一个复杂的社会过程，这一过程同其他因素（包括环境需要和领导的评价风格等）紧密相关。Dunk(1993)分析预算参与，信息不对称，预算强调这三个因素对预算松弛的影响，在文献综述基础上提出如下假设：高程度的预算参与，高程度的信息不对称和高程度的预算强调会产生高程度的预算松弛；反之则会产生低程度的预算松弛。本文所述预算公平是指在预算管理过程中，上下级之间、平行的同僚之间关系是和谐平等的，每一个预算参与者都能够享受公平待遇。很多文献都曾研究过组织决策中关于程序和交往公平性的问题，包括预算及收入分配、绩效等相关设置（Brockner和Wiesenfe,H，1996；Colquittetal，2001；Greenberg，1990）。Staley和Magner（2005）认为，预算公平影响下属对直接上司的信任度，而对直接上司的信任度又会影响下属的预算松驰倾向。预算公平影响信任度，而信任度进而影响预算松驰倾向。所以，预算公平对预算松驰有重要影响。研究者将预算公平区分为两种情况，一是程序公平（pro-ceduralfairness），即编制预算的程序是公平的；二是交往公平，即直接上司在实施预算程序的过程中是公平的，这两种公平都会影响下属对直接上司的信任。预算参与者在评价程序公平性时应该提出，正式的组织决策者需要提供给他们发表意见以及反对不合理意见的机会，该程序保证决策中包含准确的信息（Leventhal,1980；Greenberg,1986；Barrett-Howard和Tyler,1986；Magneretal,2000）。在评价交往公平性时，预算参与者主要关注几个重要因素，例如决策者在做出决策时是否受人际关系的敏感性影响，以及决策者是否能对决策作出准确全面的解释（Bies和Moag，1986；Tyler和Bies，1990；Brockner和Wiesenfild，1996）。研究表明，程序和交往的公平性影响经理人的态度和行为，例如工作的满足感，组织忠诚度，组织权利行为，管理评估，营业目标以及绩效（Colquittetal,2001）。在近期的相关研究中，Littleetal（2002）发现，与程序及交往预算公平性类似的变量也可以影响预算松弛倾向。研究者以社会互换理论研究得出结论，通过程序及交往预算公平性的过程，可以削弱经理人的预算松弛倾向。三是预算考核和激励， Weitzman（1976）把报酬契约设计为“真实诱导报酬契约”和“松弛诱导报酬契约”两种，研究发现，在真实诱导报酬契约下，预算下级所设定的预算目标会与其真实的生产能力相一致，此时预算下级所获得的报酬（激励）也最大，因此预算下级的预算松弛程度最小；而在松弛诱导报酬契约下，预算下级所设定的预算目标会小于其真实的生产能力，从而能够较容易地完成预算目标而获得更多的报酬，因此会产生更多的预算松弛。Chow（1988）使用Weitzman（1976）所设计的报酬契约，采用实验方法研究发现，在预算下级和上级之间存在信息不对称情况下，与真实诱导型报酬契约相比，松弛诱导型的报酬契约会产生更多的预算松弛。另外，许多研究发现预算松弛较少地激励创新绩效（Yang等，2009），而他们的研究发现预算松弛和创新绩效之间的关系是相反的、U型曲线：太少的预算松弛和太多的预算松弛对创新绩效都是不好。但从另一角度看，预算松弛也有其积极的一面。Cyertand March(1963)和Merchant(1989)则提出，作为对抗不确定性的一种缓冲，预算松弛可能也对企业有益。适度的预算松弛可以减少执行者的抵触情绪，减轻工作压力，反而有助于达成个人目标，诱导其完成企业目标而努力工作。（二） 国内学者对于预算松弛的研究我国学者余增彪（2001）认为，预算松弛行为是在委托代理关系中，在一种信息不对称且利益相悖情况下产生的逆向选择行为。预算松弛的存在是预算水平与相关部门的真实业绩能力相背离，从而使预算这一业绩评价标准失去了本身应有的客观性，又给预算执行者提供了掩盖实务的弹性空间（张鸣，张美霞，1999）预算松弛对预算管理有效性的不利影响是显而易见的。预算松弛掩盖了企业真实的资源需求状况，盈利能力和财务状况，使管理者无法做出准确的判断并形成错误决策，同时，资源分配的不合理将造成资源使用者的低效率（何红渠，程惠，2006）。要解决预算松弛问题，首先要探寻其形成原因，在此基础上明确影响预算松弛的相关因素与预算松弛之间的内在联系。所以，在众多的预算松弛研究文献中，对影响预算松弛诸因素的研究占据了大部分的篇幅。国内学者认为预算松弛现象的成因主要由以下几个方面：一是由于委托人与代理人目标不一致而导致的道德风险，委托人追求的目标常常是企业价值最大化，希望代理人可以从企业长期和整体的利益出发；而代理人关注的则更多地是自身的经营业绩，所获得的报酬，以及自身的发展前途例如升迁机会以及在企业中的控制力等，其出发点是个人或所在部门的利益。所以，预算执行者在制定预算指标时，考虑的是如何使预算目标更容易达成，从而不会因不能完成过高的预算目标而影响代理人对自己的评价。张朝宓、卓毅、董伟、葛燕等（2004）的试验研究揭示，实际管理部门的财会工作者比学生表现出较低的预算松弛倾向，这表明预算管理中的职业道德教育是影响产生预算松弛的一个原因。林峰国（2004）指出，预算管理作为一种会计功能，首要的是行为功能。会计问题绝不是单纯的技术性问题，会计研究的技术观必须和社会文化观相结合（余绪缨，1998）。由于受利益驱