专题五 无形资产、所得税及差错更正 讲义.doc

专题五 无形资产、所得税及差错更正一、本专题主要内容（一）无形资产的初始计量无形资产应当按照实际成本进行初始计量。1.外购的无形资产,其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等,但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。2.土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（2）企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。（二）内部研究开发费用的确认和计量研发支出研究阶段开发阶段计入当期损益符合资本化条件的，计入无形资产成本不符合资本化条件的，计入当期损益企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。（1）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；（2）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。（三）无形资产的后续计量无形资产的后续计量使用寿命有限的无形资产使用寿命不确定的无形资产摊销期：可供使用当月起(取得当月开始摊销)至不再作为无形资产确认时止 摊销方法：与所含经济利益预期实现方式有关，不一定是直线法。可能有残值摊销时可能影响当期损益，也可能计入制造费用等 可能计提减值准备不摊销，每期期末进行减值测试，计提减值准备 （四）无形资产的处置 1.无形资产的出售企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。2.无形资产的出租取得的收入通过“其他业务收入”科目核算，发生的支出通过“其他业务成本”科目核算。出租无形资产应交的营业税记入“营业税金及附加”科目。3.无形资产的报废无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。 （五）与无形资产有关的所得税除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定将有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。2无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。二、专题举例【例题1计算分析题】长江股份有限公司（以下简称“长江公司”）有关无形资产业务如下：（1）2009年1月，长江公司以银行存款2 400万元购入一项土地使用权（不考虑相关税费）。该土地使用年限为60年。（2）2009年6月，长江公司研发部门准备研究开发一项专利技术。在研究阶段，企业为了研究成果的应用研究、评价，以银行存款支付了相关费用600万元。（3）2009年8月，上述专利技术研究成功，转入开发阶段。企业将研究成果应用于该项专利技术的设计，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费分别为800万元、1 300万元和200万元，同时以银行存款支付了其他相关费用100万元。以上开发支出均满足无形资产的确认条件。（4）2009年10月，上述专利技术的研究开发项目达到预定用途，形成无形资产。长江公司预计该专利技术的预计使用年限为10年。长江公司无法可靠确定与该专利技术有关的经济利益的预期实现方式。（5）2010年4月，长江公司利用上述外购的土地使用权，自行开发建造厂房。厂房于2010年9月达到预定可使用状态，累计所发生的必要支出5 550万元（不包含土地使用权）。该厂房预计使用寿命为10年，预计净残值为50万元。假定长江公司对其采用年数总和法计提折旧。（6）2012年5月，长江公司研发的专利技术预期不能为企业带来经济利益，经批准将其予以转销。要求：（1）编制长江公司2009年1月购入该项土地使用权的会计分录。（2）编制土地使用权2009年摊销的会计分录，计算长江公司2009年12月31日该项土地使用权的账面价值。（3）编制长江公司2009年研制开发专利技术的有关会计分录。（4）计算长江公司研制开发的专利技术2011年年末累计摊销的金额（假定没有计提减值准备）。（5）分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本；计算长江公司自行开发建造的厂房2011年计提的折旧额。（6）编制长江公司该项专利技术2012年5月予以转销的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）。【答案】（1） 借：无形资产 2 400 贷：银行存款 2 400（2） 该土地使用权每年摊销额=2 40060=40（万元）借：管理费用 40 贷：累计摊销 402009年12月31日该项土地使用权的账面价值=2 400-40=2 360（万元）。（3） 借：研发支出费用化支出600贷：银行存款 600借：管理费用600 贷：研发支出费用化支出 600借：研发支出资本化支出 2 400贷：原材料 1 300银行存款 100应付职工薪酬 800累计折旧 200借：无形资产 2 400 贷：研发支出资本化支出 2 400（4） 到2011年年底累计摊销的金额=2 400（1210）（3+12+12）=540（万元）。（5） 通常情况下，土地使用权不转入建筑物的建造成本，上述厂房的建造不应将土地使用权转入建造成本，而是自行摊销。2011年厂房计提的折旧额=（5 550-50）10/559/12+（5 550-50）9/553/12=750+225=975（万元）。（6） 专利权2012年摊销=2 400（1210）4=80（万元），专利权报废时累计摊销额=540+80=620（万元）。借：营业外支出 1 780 累计摊销 620贷：无形资产 2 400【例题2计算分析题】甲公司为上市公司，甲公司适用的所得税税率为25%，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且摊销方法、摊销年限均与税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2010年度财务报告经董事会批准于2011年3月31日对外报出。2011年3月1日，甲公司总会计师对2010年度的下列有关资产业务的会计处理提出疑问：2010年12月31日，甲公司无形资产账面价值中包括用于生产丙产品的专利技术。该专利技术系甲公司于2010年7月15日购入，入账价值为2 400万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法按月摊销。2010年第四季度以来，市场上出现更先进的生产丙产品的专利技术，甲公司预计丙产品市场占有率将大幅下滑。甲公司估计该专利技术的可收回金额为1 200万元。假定用该无形资产所生产的产品已全部对外出售。 2010年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：（1）甲公司计算确定该专利技术的累计摊销额为200万元，账面价值为2 200万元。（2）甲公司按该专利技术可收回金额低于账面价值的差额计提了无形资产减值准备1 000万元。（3）甲公司对上述专利技术账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。要求：根据上述资料，逐项分析、判断甲公司上述无形资产相关业务的会计处理是否正确（分别注明该业务及其序号），并简要说明理由；如不正确，编制有关调整会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）不正确。理由无形资产当月增加，当月摊销。所以无形资产摊销额=2 4005612=240（万元），账面价值=2 400-240=2 160（万元）。调整分录：借：以前年度损益调整 40（240-200）贷：累计摊销 40（2）不正确。理由：应计提减值准备=2 160-1 200=960（万元）调整分录：借：无形资产减值准备 40（1