对进口货物会计制度的几点认识.doc

对进口货物会计制度的几点认识51对进口货物会计制度的几点认识摘要：“1115中美双边协议”的签署，标志着中国不久将正式加入世界贸易组织WTO，它将对我国的国际贸易产生重大的影响，同时也对进口货物会计制度产生一定程度的影响。为了适应即将发生的新情况，财务会计理论工作者和财务会计实际工作者，应进一步学习、研究、探讨有关进口货物的会计制度、政策法规和报关实务，完善进口货物的会计核算办法，不断提高我国会计核算水平。关键词：国际贸易；进口货物；报关实务；会计制度；账务处理 一、对进口货物现行会计制度的认识与完善“入世”将至，国际贸易中的进口货物份额将明显增加，而我国现行的商品流通企业财务制度有关进口货物会计制度的规定比较陈旧或不够完善，与目前报关实务作法存在着不协调、不妥当或不够明确的环节与方面，有待于进一步研究、探讨有关进口货物的会计制度、政策法规和报关实务，完善进口货物的会计核算办法，不断提高我国会计核算水平。（一）对进口货物“进价”的认识与完善1993年7月1日起执行的商品流通企业财务制度第七章第四十八条第二款第一项规定：“进价”即进口商品按对承付货款日国家外汇牌价结算的到岸价（CIF）。如进口合同价格不是到岸价，在商品到达目的港口以前由企业外汇支付的运费、保险费、佣金等加入进价。”规定表明到岸价（CIF）的进价是以进口货物到达中国目的港口日承付货款时国家外汇牌价结算时所折算的本位币（人民币）为进价。同时表明离岸价（FOB）的进价是进口货物到达中国目的港口以前的买价、运费、保险费、佣金等的合计作为进价。（二）对“进口税金”的认识与完善1993年7月1日起执行的商品流通企业财务制度第七章第四十八条第二款第二项规定“进口税金”即“商品进口报关时应缴纳的税金，包括进口关税、进口产品税或增值税。”上述制度进口环节关税依据中华人民共和国进出口关税条例国务院第二次修订发布第二条的规定：“中华人民共和国准许进口货物，除国家另有规定的以外，海关依据中华人民共和国海关进出口税则（以下简称海关进出口税则）征收进口关税或者出口关税。从境外采购进口的原产于中国境内的货物，海关依照海关进出口税则征收进口关税”。依据海关进出口税则规定，关税可以理解为三个方面：一是进口货物关税；二是出口货物关税；三是过境关税，所以进口关税不仅仅是进口货物要征收关税，而且还包括出口转内销的货物也要征收关税。在进口产品税和增值税方面，根据国务院颁布的中华人民共和国增值税暂行条例和中华人民共和国消费税暂行条例的有关规定，从1994年1月1日起，对进口货物由征收产品税、增值税、工商统一税和特别消费税改为征收增值税、消费税，其税目、税率（税额），依据本通知所附的增值税目、税率表和消费税税目税率（税额）表执行。（，98年度注册会计师全国统一考试指定教材经济师规汇编第189页，国家税务总局、海关总署关于进口货物征收增值税、消费税有关问题的通知1993年12月25日国税发1993155号）因此，进口货物目前缴纳的进口环节税金只有关税、消费税和增值税三种。如果不是属于征收消费税的进口货物，则只征收关税和增值税两种。（三）对“进口成本”的认识与完善进口企业进口货物，不论在国内或自身使用、加工都必须核算“进口成本”。进口成本是指供应商的报价或进口商的可接受价加上各项进口费用之和所构成，用公式表示：货物的进口成本=进口合同价格+进口费用进口合同价格在进口合同成立之前是一种估价，是买价卖双方通过磋商可以取得一致意见的合同价格，有时也是进口人为了争取以此为基础达成交易的价格。进口费用包括很多内容，就每一笔具体的进口业务而言，由于成效条件的不同，进口人所承担的费用是不相同的。进出口贸易实务教程（吴百福主编，上海人民出版社，1996年第1版第463页）。对上述教材中以“进口合同价格”为依据作为“进口成本”的主体要素，本文持不同看法：第一个不同看法是：合同价格是一种估价或者是一种磋商价，是在进出口购销双方签定合同时的价位，但是，这种合同估价或磋商价并不能代表进出口货物当时的国际市场的交易价位，它很可能存在着三种状态：第一种状态是合同价（磋商价）=交易价；第二种状态是合同价（磋商价）交易价；第三种状态是合同价（磋商价）交易价。由此得出结论：合同价（磋商价）与交易价之间存在着价格差异。第二个不同看法是：中国财务会计制度一贯执行实际成本计价原则 ，所以“货物的进口成本”公式应修改以下公式：货物的进口成本=进口合同价格+ 差异+ 进口费用 （或）=实际交易价+进口费用只有这样才能够如实地反映“进口货物的进口成本”。至于进口费用的界定，它涉及到国际贸易使用术语，目前，在国际贸易中使用的贸易术语有13种之多。其中FOB、CFR和CIF三种使用最广泛。FOB术语特点是：进口货物量大，海运方便、促进我国航运、保险业的发展，可以减少我方承担的风险。CIF术语的特点是：对个别零星业务，我方派船不方便，由国外方发运，并办理保险，CFR术语特点是：由国外卖方租船订舱，我方办理保险，而货物装船后的风险由我方承担，如卖方指定的船舶不当，或卖方与船方勾结出具假单据，我方就有可能遭受巨大损失，如卖方为资信的老客户，可以使用CFR术语。二、完善进口货物的账务处理（一）完善进口货物会计的基本计算与基本分录1、用人民币在调剂市场购入外币。借：银行存款外币户 （外币额直接汇率=折算本位币：人民币） 贷：银行存款人民币户 （本位币：人民币）2、用外币购入国外货物，其实际交易价计入进口货物采购成本。借：商品采购某出口方某进口商品名称规格型号 （本位币） 贷：银行存款外币户 （外币实际交易额汇率=折算本位币） 3、如支付的外汇是从调剂市场购进的外汇， 应同时按进口货物应分摊外汇价差增加进口货物的采购成本。 借：商品采购某出口方某进口商品名称规格型号 （外汇价差） 贷：外汇价差 （外汇价差） 4、如采用离岸价成交的进口货物，用外币支付进口货物离开出口方口岸的运费，保险费，佣金，应加入进口货物的采购成本。 借：商品采购某出口方某进口商品名称规格型号 （本位币） 贷：银行存款外币户（运费+保险费+佣金）汇率=本位币5、进口货物报关时，按照中华人民共和国海关进口税则的规定，计算应缴纳的进口关税，其公式是：进口关税税额=完税价格关税税率。在计算关税时应注意以下几点：进口税款缴纳形式为人民币；完税价格金额计算到元为止，元以下四舍五入；关税税额计算到分为止，分以下四舍五入；一票货物的关税税额在人民币10元以下的免征。借：商品采购某出口方某进口商品名称规格型号 （关税税额） 贷：应交税金应交关税 （进口货物完税价格关税适用税率）6、进口货物报关时，按照中华人民共和国消费税暂行条例的规定，目前有五类十一种商品还要由海关征收进口环节消费税，进口货物消费税税款的计算有两种方法：实行从价定率办法计算进口消费税的应税消费品，其计算公式：组成计税价格=（关税完税价格+关税税额）（1消费税率） 应纳消费税税额=组成计税价格消费税率实行从量定额办法计算的，其计税公式为：应纳消费税税额=销售数量单位税额借：商品采购某出口方某进口商品名称规格型号 （消费税额） 贷：应交税金应交消费税（关税完税价格+关税税额） （1消费税率）消费税适用税率 7、进口货物报关时，按照中华人民共和国增值税暂行条例的规定，进口货物的增值税由海关代为征收。我国增值税的基本税率为17%，关系到国计民生的重要物资其税率为13%。进口货物增值税税款的计算有两类： 对于进口货物，如果不属于应征消费税范围的货物其计税公式：组成计税价格=关税完税价格+关税税额应纳增值税=组成计税价格增值税税率如果是属于应征消费税范围的进口货物，其计税公式：组成计税价格=关税完税价格+关税税额+消费税税额应纳增值税额=组成计税价格增值税税率借：应交税金增值税进项税额 （关税完税价格+关税+消费税）增值税税率 贷：银行存款人民币 （增值税额） 8、在报关后的14日之内支付进口环节关税和消费税时。 借：应交税金应交关税 （账面记录） 应交消费税 （账面记录） 贷：银行存款人民币户 （关税+消费税）9、进口货物验收入库，结转采购成本。借：库存商品某进口商品名称规格型号（采购总成本=实际交易 价+外汇价差+进口环节费用+进口环节税金进口环节折扣折让佣 金） 贷：商品采购某出口方某进口商品名称规格型号 （采购总成本）（二）、进口货物以到岸价（CIF）成交举例1、2000年6月9日，中国利达贸易公司向美国约翰公司拟购本田雅阁2.3升小轿车10辆，每辆原型车国际市场价20 000美元，当天买入价100美元=807.04人民币，当天卖出价100美元=828.97人民币，该公司到中国银行办理国际信用证一张200 000美元，编制会计分录：借：银行存款美元户（US200 0008.2897）1 657 940 贷：银行存款人民币 1657 9402、2000年6月10日，中国利达公司向美国约翰公司电传信用证，美国约翰公司于当天向本土口岸发运本田雅阁2.3升小轿车10辆，并向中方利达公司电传提货单，交易行为确立，编制会计分录：借：商品采购美国约翰公司本田雅阁2.3升小轿车1 657 940 贷：银行存款美元户（US200 0008.2897） 1 657 9403、2000年7月7日，上述10辆进口小轿车抵达中国口岸，当天外汇牌价买入价：100美元=807.17人民币， 卖出价：100美元=829.11人民币。申报关税程序：第一，审验申报价格，符合“成交价格”条件第二，根据填发税款缴款当日的外汇牌价，将货价折算成人民币，当天的外汇牌价为：外汇买卖中间价100美元=（807.17+829.11）2=818.14人民币，即1美元=8.1814人民币完税价格=200 000美元8.1814=1 636 280人民币第三，根据税则归类，排气量超过2000CC，美国与我国有优惠关税协议，应使用优惠税率为100%。第四，计算关税税额为：1 636 280人民币100%=1 636 280人民币。第五，编制会计分录：借：商品采购美国约翰公司本田雅阁2.3升豪华小轿车 1 636 280 贷：应交税金应交关税 1 636 280 4、2000年7月7日上述小轿车按照中华人民共和国消费税暂行条例的规定计征消费税。申报消费税程序：第一，审核确认的小轿车气缸容量，因不同的气缸容量征收消费税的税率是不同的，气缸容量越大，税率越高；反之气缸容量越小，税率越低。第二，用从价定率办法确定消费税税率排气量为2000CC以上（含2000CC）的小轿车的消费税税率为8%。第三，计算组成计税价格=（关税完税价格+关税税额）（1消费税率）=（1 636 280+1 636 280）（18%）=3 557 130第四，计算应缴消费税税额=组成计税价格消费税率=3 557 130 8%=284 570第五，编制会计分录：借：商品采购美国约翰公司本田雅阁2.3升豪华小轿车 284 570 贷：应交税金应交消费税 284 5705、2000年7月7日申报并支付进口10辆小轿车增值税，申报增值税程序：第一，对于进口货物，如果不属于应征消费税范围的货物，其组成计税公式：组成计税价格=关税完税价格+关税税额应纳增值税额=组成计税价格增值税率第二，如果是属于应征消费税范围的进口货物，其计税公式：组成计税价格=关税完税价格+关税税额+消费税税额小轿车属于应征消费税范围其组成计税价格=1 636 280+1 636 280+284 570=3 557 130应纳增值税额=组成计税价格增值税税率小轿车应纳增值税税额=3 557 13017%=604 712第三，编制会计分录借：应交税金增值税进项税额 640 712 贷：银行存款人民币 640 7126、2000年7月20日支付10辆小轿车应交纳的关税和消费税，编制会计分录：借：应交税金应交关税 1 636 200 应交消费税 284 570 贷：银行存款人民币 1 920 7707、2000年7月31日，上述10辆小轿车验收入库，其采购总成本为：（买价1 657 940+关税1 636 280+消费税284 570+增值税604 712=4 183 502）编制会计分录：借：库存商品本田雅阁2.3升小轿车 4 183 502 贷：商品采购本田雅阁2.3升小轿车 4 183 5028、计算单位采购成本=总成本数量=4 183 50210=418 350 2注：经2000年7月10日上午笔者通过英特网查询，本田雅阁2300CC（2.3升）原型车的国际市场价为22.2万美元，在中国地区的进口价为42万人民币，上例与查询资料基本相符。（三）、进口货物以离岸价（FOB）成交的举例1、2000年6月9日，中国利达贸易公司从日本扎幌公司购进圆钢一批500公吨，单价380美元/公吨，以外汇存款户支付货款。当天的外汇牌价是：买入价100美元=807.04人民币，卖出价100美元=828.97人民币，编制会计分录：借：商品采购日本扎幌公司圆钢66000毫米 1 554 210 贷：银行存款美元户 （500吨380美元/公吨中间价8.18005） 1 554 2102、2000年6月28日，中国利达公司以每公吨200元人民币支付上述圆钢运费100 000元人民币。编制会计分录：借：商品采购日本扎幌公司圆钢66000毫米 100 000 贷：银行存款人民币户 100 0003、2000年6月28日，中国利达贸易公司以人民币成交额0.27%向运输公司支付保险费，保险费额为1 554 2100.27%=4 196。编制会计分录：借：商品采购日本扎幌公司圆钢66000毫米 4 196 贷：银行存款人民币户 4 196 4、2000年7月7日，上述圆钢申报关税，申报关税程序：第一，在已知保险费费率条件下，将离岸价FOB换算成到岸价CIF的完税价格完税价格=（FOB价+运费）（1保险费率）=1 554 210+100 000）（10.27%）=1 654 21099.23%）=1 667 046第二，根据税则归类，日本与我国签有关税互惠协议，圆钢应使用优惠税率10%进口货物关税额：1 667 04610%=166 705第三，编制会计分录：借：商品采购日本扎幌公司圆钢66000毫米 166 705 贷：应交税金应交关税 166 7055、钢材免征进口环节消费税。6、2000年7月7日，申报并支付增值税，申报增值税程序：第一，计算圆钢增值税完税价格=关税完税价格+关税=1 667 046+166 705=1 833 751第二，计税应缴纳的增值税=增值税完税价格增值税适用税率 =1 833 75117%=311 738第三，编制会计分录：借：应交税金增值税进项税额 311 738 贷：银行存款人民币户 311 7387、2000年7月7日支付关税，编制会计分录：借：应交税金应交关税 166 705 贷 ：银行存款人民币户 166 7058、2000年7月31日，圆钢入库，结转采购总成本。圆钢总成本为=买价+运费+保险费+关税+增值税=1 554 210+100 000+4 196+166 705+311 738=2 136 849编制会计分录：借：库存商品圆钢66000毫米 2 136 849 贷：商品采购日本扎幌圆钢66000毫米 2 136 8499、计算每公吨采购成本=总成本2 136 849/数量500公吨=4273.70元/公吨。经计算每公吨66000毫米圆钢价格为4 273.70元与我国目前市场价格基本吻合。上述进口货物会计的基本计算和基本会计分录以及两个举例是建立在工业产品有形货物的基础之上进行阐述的，对于无形货物、劳务、服务、保险、旅游业、银行业和有形货物的农产品、纺织品等方面，均未涉及，还有待于我国会计理论工作者和会计实