融资性售后回租业务的账务及税务处理探讨.doc

融资性售后回租业务的账务及税务处理探讨摘要自2008年金融危机以来，中小企业的经营状况日益惨淡，中小企业融资难也是困扰企业发展的一大难题。在此情况下，一大批融资租赁公司选择为中小企业提供售后回租业务，为中小企业解决燃眉之急。售后回租是企业资金缺乏时，为改善其财务状况而采用的一种筹资方式，也是国际上通用的一种租赁方式。本文通过探讨售后回租业务的账务及税务处理问题，为企业进行账务处理和纳税申报提供思路和方法。关键词 融资租赁 售后回租 所得税申报 递延所得税一、融资性售后回租有关概念及确认条件根据国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）（以下简称“13号公告”）的规定，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业回租的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。从以上表述可以看出，13号公告中规定的租赁业务必须是以融资为目的，因此售后回租业务应满足融资租赁的条件，根据合同法第十四章第二百三十七条的规定，“融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同”。根据企业会计准则第21号租赁第二章第五条的规定，“融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。”以及企业会计准则第21号租赁第二章第六条的规定：“符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。”因此在进行账务及税务处理时需根据售后回租合同的具体条款进行分析，符合上述规定的回租业务才能作为融资性售后回租业务进行处理，否则只能作为经营性售后回租业务。二、融资性售后回租业务的账务处理对于满足融资租赁的售后回租业务，企业会计准则第21号租赁第七章第三十一条规定，“售后回租交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。”其融资性售后回租业务在账务处理上分为出售收款、回租确认、支付租金、三个交易环节和折旧计提、所得税处理等，现以案例为线索，阐述融资性售后回租业务的理论基础和核算方法。 例 A公司迫于资金压力，于2010年6月30日将一台机器设备按3000万元的价格销售给融资租赁公司，同时又签订了一份融资租赁合同，将该设备租回。该设备的公允价值为3100万元，账面原值为5000万元，2008年1月1日投入使用，按10%残值率和年限平均法计提折旧，预计可使用10年，共已计提折旧1125万元，未计提资产减值准备。融资租赁合同规定，起租日为2010年7月1日至2012年6月30日共24月，按月利率2.33%计算，A公司需每月月末支付租金170万元，在租赁期间该设备的维护、保险等费用由A公司负担，租赁期满后该设备无偿转让给A公司继续使用，A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中共发生费用5万元，该设备的预计尚可使用年限为7.5年，所得税率为25%。假设2017年12月30日对该设备报废变卖，取得残值净收入为100万元。根据租赁合同约定，在租赁到期时，其设备无偿转让给A公司使用，并且承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值相差无几，因此此项租赁符合企业会计准则关于融资租赁的规定，从其业务性质看也满足合同法对融资租赁的规定，也与13号公告所定义的融资性售后回租业务相符。根据企业会计准则关于融资租赁的规定，其具体会计处理步骤如下：（1）出售收款的核算。融资性售后回租业务，其售价与该资产账面价值的差额，应确认为递延收益，以后作为折旧费用的调整。 借：固定资产清理3875 累计折旧1125 贷：固定资产5000借：银行存款3000 递延收益未实现售后回租收益875 贷：固定资产清理 3875 （2）租回资产的核算。融资性售后回租业务的核算与一般融资租赁业务的核算相同，以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者加初始直接费用之和作为租回资产的入账价值，最低租赁付款额与最低租赁付款额现值或租赁资产的公允价值之间的差额作为未确认融资费用，在租赁期间按实际利率法摊销，计入当期损益。 最低租赁付款额=4080（万元） 最低租赁付款额现值=170x（PA，2.33%，24）=3098万元公允价值3100万元 回租资产的入账价值=3098+5=3103（万元） 未确认融资费用=4080-3098=982（万元） 借：固定资产融资租入固定资产3103 未确认融资费用982 贷：长期应付款应付融资租赁款4080 银行存款 5 （3）支付租金的核算。承租人支付租金时既减少长期应付款，又必须将未确认融资费用按实际利率法确认当期费用。本案例中以合同利率为折现率将最低租赁付款额折现，因此应以合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。各期应分摊未确认融资费用如下表：表一： 未确认融资费用分摊表（实际利率法） 支付租金日期租金确认的融资费用应付本金减少应付本金余额=期初*利率=-期末=期初-2010-7-13,098.00 2010-7-31170.00 72.18 97.82 3,000.18 2010-8-31170.00 69.90 100.10 2,900.09 2010-9-30170.00 67.57 102.43 2,797.66 2010-10-31170.00 65.19 104.81 2,692.85 2010-11-30170.00 62.74 107.26 2,585.59 2010-12-31170.00 60.24 109.76 2,475.83 2011-1-31170.00 57.69 112.31 2,363.52 2011-2-28170.00 55.07 114.93 2,248.59 2011-3-31170.00 52.39 117.61 2,130.98 2011-4-30170.00 49.65 120.35 2,010.63 2011-5-31170.00 46.85 123.15 1,887.48 2011-6-30170.00 43.98 126.02 1,761.46 2011-7-31170.00 41.04 128.96 1,632.50 2011-8-31170.00 38.04 131.96 1,500.54 2011-9-30170.00 34.96 135.04 1,365.50 2011-10-31170.00 31.82 138.18 1,227.32 2011-11-30170.00 28.60 141.40 1,085.91 2011-12-31170.00 25.30 144.70 941.22 2012-1-31170.00 21.93 148.07 793.15 2012-2-29170.00 18.48 151.52 641.63 2012-3-31170.00 14.95 155.05 486.58 2012-4-30170.00 11.34 158.66 327.91 2012-5-31170.00 7.64 162.36 165.55 2012-6-30170.00 4.45 165.55 0.00 总计4,080.00 982.00 3,098.00 注：支付最后一期租金时，对利息尾数调整。根据上表，2010年7月账务处理方法如下： 借：长期应付款应付融资租赁款170 贷：银行存款 170 分摊未确认融资费用=72.18（万元） 借：财务费用72.18 贷：未确认融资费用72.18 以后月份以此类推，账务处理方法相同。（4）折旧的计提和调整。同时，根据企业会计准则的规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。同时，应采用与自有固定资产一致的折旧政策。A公司租赁开始时，该设备尚可使用年限为7.5年，因此A公司应按7.5年计提折旧。该租入设备按直线法计提折旧，残值率为10%，年折旧额为372.36万元，每月折旧额为31.03万元。借：制造费用31.03 贷：累计折旧31.03 按折旧进度分摊设备递延收益，年分摊额116.67万元；每月分摊额为9.72万元。借：制造费用9.72 贷：递延收益未实现售后回租收益9.72 (5)租赁到期日账面资产转换 租赁资产到2012年6月30日A公司支付完最后一笔租金时，设备无偿转让给A公司使用，根据企业会计准则讲解2010，A公司由融资性租赁资产转入自有固定资产：借：固定资产-*资产 3103 贷：固定资产融资租入固定资产 3103但对递延收益的余额641.72万元如何处理没有规定。笔者认为可继续按折旧进度对递延收益进行分摊调整，其账务处理与“（4）折旧的计提与调整”中的账务处理相同。但其递延收益为前述售后回租业务形成，租赁合同到期后转为自有固定资产，这样针对同一资产会人为分开在固定资产和递延收益两个会计科目中体现，影响资产计价的准确性和合理性。（6）使用到期的处理 使用到期时，处理残值净收入为100万元，账务处理为：借：固定资产清理 310.3 累计折旧 2,792.7 贷：固定资产 3,103借：银行存款100 贷：固定资产清理 100借：营业外支出 210.3 贷：固定资产清理 210.3（7）有关所得税调整根据企业会计准则第18号所得税的规定，企业所得税应采用资产负债表债务法，对纳税差异通过递延所得税资产或递延所得税负债进行处理，则上述业务中A公司的所得税差异如下表： 表二： 递延所得税费用计算表资产负债表日科目账面价值计税基础差异2010-12-31固定资产2916.823650-733.18递延收益816.680816.68未确认融资费用584.17810-225.83合计4317.674460-142.332011-12-31固定资产2544.463200-655.54递延收益700.040700.04未确认融资费用78.79270-191.21合计3323.293470-146.712012-12-31固定资产2172.12750-577.9递延收益583.4583.4未确认融资费用0合计2755.527505.52013-12-31固定资产1799.742300-500.26递延收益466.76466.76未确认融资费用0合计2266.52300-33.52014-12-31固定资产1427.381850-422.62递延收益350.12350.12未确认融资费用0合计1777.51850-72.52015-12-31固定资产1055.021400-344.98递延收益233.48233.48未确认融资费用0合计1288.51400-111.52016-12-31固定资产682.66950-267.34递延收益116.84116.84未确认融资费用0合计799.5950-150.52017-12-31固定资产000递延收益00未确认融资费用0合计000由于融资性售后回租业务中在销售时不确认收入，其取得的货币资金直接作为负债而不影响应纳税额，因此有固定资产、递延收益、未确认融资费用的差异影响应纳税所得额，其影响的金额应计入递延所得税。根据上表具体会计分录列示如下：2010年12月31日：借：递延所得税资产 35.5825 贷：所得税费用 35.58252011年12月31日：借：递延所得税资产 1.095 贷：所得税费用 1.0952012年12月31日：借：递延所得税资产 -38.0525 贷：所得税费用 -38.05252013年12月31日至2016年12月31日：借：递延所得税资产9.75 贷：所得税费用 9.752017年12月30日进行变卖，处理完成后，其相关资产均为0，账务处理为：借：递延所得税资产-37.625 贷：所得税费用 -37.625三、融资性售后回租业务的税务处理（一）增值税、营业税根据13号公告的规定，“融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”对此已进行了明确，承租方出售资产的行为由于资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此不属于增值税和营业税的征收范围，但对出租方如何征税没有规定。根据国税函2000514号国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，应征收营业税，不征增值税，具体征税标准根据财税200316号财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知的规定，经批准从事融资租赁业务的融资租赁公司，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。因此出租方在融资性售后回租业务按应收的全部租赁费用减除支付给承租方销售设备价款后的余额（利息收入）申报营业税。（二）企业所得税根据13号公告的的规定，“融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”据此，承租人出售资产的行为也不确认收入，其原有资产计税基础不变，仅利息部分作为财务费用税前扣除，但利息费用是否能全额扣除未规定。根据国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知（国税函2009377号）第一条第（四）款规定，“银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业”，已明确将融资租赁公司列为金融企业，则根据企业所得税法的规定，承租人向金融企业的利息支出是可以全额扣除的，不涉及纳税调整。结合前述案例，对承租人的企业所得税申报分析如下：1、销售设备时，不确认收入，将取得的货币资金作为对出租方的债务3000万元，不影响纳税申报；2、确认回租时，不确认回租资产，按以前的固定资产计税基础连续计算；3、支付租金时，将租金分为偿还债务和支付利息两部分，其中偿还债务本金3000万元，利息支出1080万元中每月支付利息45万元，其利息部分取得出租方的发票，可以税前扣除；4、计提折旧时，按原固定资产计税基础、折旧年限、残值率计提折旧计入相关费用税前扣除。通过计算，在申报企业所得税时，应纳税调整金额如下：在汇算清缴时，应不改变折旧政策，不改变原值的情况下作税前扣除，其租回资产应按固定资产原值5,000万元，残值率10%，按10年加权平均法计提折旧，每月应计折旧37.5万元，2010年前半年折旧费用225万元无差异，7月1日起售后租回业务中账面折旧为186.18万元，而应计税折旧为225万元，应作纳税调减38.82万元。其递延收益分摊由于未确认销售而延续原资产的计税基础而不存在，应作纳税调增58.32万元。其租赁开始时的谈判费用5万元等直接在2010年扣除，租赁期内每月融资租赁公司开具利息发票45万元，2010年取得270万元利息发票，凭发票在税前扣除，2010年账面金额与计税基础的差异应作纳税调增142.33万元。在尚可使用年限内每年账面金额与计税基础差异见下表。2017年汇算清缴时主要差异在折旧费用、递延收益分摊以及处置资产的损失，应作纳税调减150.5万元。每年具体差异见下表。表三 应纳税调整计算表资产负债表日项目账面金额计税金额应纳税调整金额2010-12-31折旧费用186.18225-38.82递延收益分摊58.3258.32手续费用05-5租金利息397.83 270127.83 合计642.33 500.00 142.33 2011-12-31折旧费用372.36