“乡财县管”模式下会计管理问题研究.doc

“乡财县管”模式下会计管理问题研究寿县财政局 孙宏公元2003年5月11日，安徽省人民政府办公厅转发省财政厅关于开展乡镇财政管理方式改革试点意见的通知震撼着江淮大地，这意味着在安徽将掀起一场前所未有的革命性改革。改革的对象是乡镇财政管理方式，取而代之是全新的“乡财县管乡用”模式。这场改革经2003年在本省和县、五河等9个县进行试点，到2004年全面推开，可谓气势如暴雨骤雨席卷全省，使基层政府的财政、财务、会计等一系列管理方式达到全新的变化，取得了举世瞩目的成效。当今，为巩固改革成果，探索新的发展，笔者对新制度的运行情况，特别是财务、会计管理情况将试谈自己的一些思考。一、新模式实施对会计管理的挑战“乡财县管乡用”模式的实施，远远超越改革设定的目标，它实际改革的不仅仅是乡级财政管理方式，还涉及到了财务、会计管理方式的根本改变，特别是对会计管理体系、会计管理体制、会计管理机制提出了新的挑战，引起了会计管理等一系列相关问题的新的革命。在会计体系方面的挑战会计体系是国家关于会计部门、会计单位和会计机构相互联系、相互制约而形成的一个整体。新模式实施前，乡级预算会计体系的格局是：乡级主要会计部门、会计岗位设置和会计人员分布：在乡级财政部门的管理上，普遍实行条块结合的管理体制，即乡级财政部门的工作人员、业务归县级财政部门管理，具体工作是在保证执行上级财政政策、预算安排、税收计划的前提下接受乡级党委、政府领导，筹划、安排各项财政收支活动，并管理包括“七站八所”在内的乡本级会计单位。乡级财政部门会计岗位设置如下：直接管理财政资金的会计岗位有总预算会计、农财会计、农税会计、两税附加会计、专项资金管理会计、预算外资金会计、综合会计，此外还有金库会计、会计管理员和国有资产管理员岗位等。但从实际工作看，乡级财政部门会计岗位设置不尽合理，没有总揽全部资金运行的总账会计和总稽核，监督与管理职责集于所长一身，缺乏必要的权力分解和分工。乡级财政部门的银行账户和会计账薄体系：乡级财政部门的资金运行采用多账户制管理运行，设有预算、农财、农税、预算外、经费、两税附加、救灾扶贫、临时等银行账户。除预算、预算外、农税三个账户只能用于转账外，其余账户均可进行转账和提取现金。一般实行一人管理一个账户或一人管理几个账户。经费账户分设会计、出纳，其余账户由管账人员管理发票、支票、印鉴和会计档案，收支由财政部门负责人按具体事项安排办理，并审核会计报表。乡级财政部门的会计报表体系：乡级财政部门会计报表按时间可划分为旬报、月报和年报（即决算）；按编报单位可划分为财政总预算会计报表和单位会计报表；按内容划分，包括资产负债表、预算执行情况表、收入支出表、附表及说明书等。然而，就会计信息质量而言，当时的会计报表系统提供的信息是不完整、不透明的，同时由于没有编制乡级政府整体的合并会计报表，无法总括了解乡级真实财务状况；由于没有及时进行内部审计和独立的外部审计，会计信息质量得不到有效保障。“乡财县管乡用”模式实施后，乡级原有会计体系格局已不复存在，除会计主体资格继续保留外，包括会计核算和会计监督两大基本职能在内的大部分会计权责已为县级会计集中核算部门履行。在会计岗位上，撤消了乡镇综合会计和金库会计，设置乡级报账员，乡级总预算会计、农税解会计（2006年撤消）继续保留并按规定进行核算；在银行账户上，撤消乡级开设的所有综合会计账户，安徽省和县共撤消乡级各类银行账户248个；在会计账薄上，仅保留专项资金总账及明细账、国有资产备查账等；在会计报表上，能自主编制的是部分专项资金的使用情况表和国有资产统计表。在会计机制方面的挑战：当今，“机制” 这个词不管用在哪个领域，都应该包含着三层意思：一是指事物内部的结构和结合方式；二是指事物内部各主要方面的本质联系；三是指事业内部各主要方面形成的力的均势。会计机制，就是指会计管理过程中各构成要素间的相互联系，组合和相互制约的关系，管理运作方式和总体功能。它是由会计管理的目标，会计管理的决策，会计信息传递，会计资源配置的方式，会计管理的动力、约束、协调和调节方式等构成的整体。“乡财县管乡用”财政管理方式实施前，乡级预算会计机制的构成：（1）会计凭证机制，是指在经济活动过程中形成和在会计核算中制作的各种会计凭证及其内部相互关联和制约的方式。会计凭证机制是会计核算和会计管理的基础性环节，是会计信息质量的重要决定因素；（2）会计账簿机制，是指会计核算的账簿设置、各种账簿及其相互关联和制约的方式，是会计凭证机制和会计报表机制连接并相互作用的纽带和桥梁；（3）会计报表机制，是指会计报表的种类、各种会计报表及其内部的相互关联和制约的方式，同时又对其他相关机制作用的成效进行考量；（4）会计岗位机制，是指经济活动主体会计岗位设置及其相互关联和制约的方式，同时又综合反映会计人员的工作关系；（5）会计信息传递机制，是指各种会计信息的生成以及在传递过程中的各个方面、各个环节相互关联和制约的方式；（6）会计监督管理机制，即对整个会计工作进行监督管理的各个方面、各个环节相互关联和制约的方式。通过对会计管理机制定义及其构成的剖析，笔者认为，“乡财县管乡用”实施前的会计机制发挥的效用是不尽人意的。从县对乡本级的会计监督管理情况来看，对乡级会计信息质量的监管相对滞后，比如对乡级财政资金全面的检查一般每2-3年才能进行一次，时间跨度大，周期长，不能及时发现问题，对专项资金的检查大多偏重于结果合规性的审查，疏于对操作流程合规性的检查，忽视检查工作的全面性，而且专项检查一般只查单据和账户，不重视对资金的核查，没有建立检查责任机制，多流于形式。从乡对本级会计单位的监督管理情况来看，管理财政资金权力过于集中，没有建立规范的运行规则，存在不少不受制约的权力“真空”地带，支出无标准、票据不合规、账户不规范、财务不透明，这是大多数乡级财务管理的共同特征。从乡财政部门内部会计制约情况来看，一是约束力不强。具体规定是否得到遵守，要依赖于工作人员的思想觉悟程度和行动上的自觉性；二是权威性低，制度能否切实执行，取决于主要领导的工作责任心和领导能力；三是可操作性差，制度内容规定过于笼统，理想化要求多，执行实施中随意性大；四是对制度的执行没有保障措施。由于这些缺陷，基层财政部门在处理日常事务中，往往不能或无法有效地执行制度，而“惯例”或行政命令则成了他们处理业务的主要依据。以资金安全的管理为例，乡级大多数的资金实行的是专款专户或专项专户的多账户制分散管理。这种管理方式从形式上看，保证了专项资金专款专用，防止挪作它用。但在实际运行中，这些账户没有能够严格按照“不相容职务分离”的原则进行管理，管事、管账和管钱均由一人承担，彼此独立，互不制约，支出安排由主要领导说了算，资金运行的透明度很低，加之没有严格的初审复核，内部难以形成有效监督。财务人员如果不坚持原则，就会造成极大的漏洞。这种多账户分散管理的最大弊端就在于账户间调拨、挪用很难控制和掌握。“乡财县管乡用”模式的实施，完全打破了乡级会计的管理体系，同时乡级会计管理机制受到重大的“手术”震痛。“会计集中核算”使会计核算和会计管理的主体工作上划，会计岗位和会计人员锐减，原有的会计管理机制不复存在，新的会计管理机制在新的改革方式运行过程中发生着作用。会计体制方面的挑战体制是指国家机关在机构设置、领导隶属关系和管理权限划分等方面的体系，制度、方法、形式等的总称。会计体制亦即会计管理体制，是指一个国家或地区为适应经济发展的需要，对本国或本地区会计工作进行组织、领导、管理和规范的权限制度和组织形式。会计工作管理体制是国家会计管理部门之间、会计管理部门与基层会计核算单位之间、基层会计核算单位之间及其内部等在会计管理方面的权责关系的总称，是会计体制的核心内容。会计工作管理体制包括会计工作的领导体制、会计制度的制定权限、会计人员管理体制、会计工作管理方法和会计工作管理的要求等。长期以来，我国会计工作管理体制一直奉行“统一领导，分级管理”的原则。随着我国社会主义市场经济的发展，财政部门对会计人员和会计事务的管理内容更多地强调了服务性，管理方式更多地体现了间接性，但是“服务性”和“间接性”决不能替代对会计工作管理的必要性。“乡财县管乡用”模式实施后，既革新了会计体系和会计机制，又革新了会计体制，乡级的会计工作事务管理和服务应该得到更好地加强，以适应我国社会主义市场经济蓬勃发展和农村市场日趋拓展与农村经济健康发展的需要。因此，乡级会计管理部门并不能因“乡财县管乡用”模式实施而成为虚设，乡村会计服务和管理也并非由此而出现“真空”，浩浩荡荡、富有素质的会计队伍应该尽早形成。二、新模式实施对会计管理的主要贡献 “乡财县管乡用”模式实施对财务管理的贡献：“乡财县管乡用”实行后，进一步规范了财务制度，强化了措施管理。县财政通过制定统一的支出范围、统一的支出顺序、统一的定额标准、统一的核算制度等，加强了乡级的财务支出管理，规范了支出行为，使支出有据可依，财务规范透明，审批制度约束有力。同时，清理清退了财政供给人员，遏制了新进人员。通过有效的约束、控制，使财务支出规模得到有效削减，财务支出效益明显提高。 “乡财县管乡用”模式实施对会计管理的贡献：“乡财县管乡用”的实行，彻底革新了乡级会计体系、会计机制和会计体制。简化了会计核算工作，提高了会计工作效率；规范了核算程序，夯实了会计工作基础；完善了制度约束，提高了监督水平，刹住了会计造假现象，提高了会计信息质量，为政府经济决策提供了可靠的依据；浓缩了会计部门，分流了会计人员，推进了会计人事制度改革。其具体的突出表现在于：首先，“乡财县管乡用”模式对会计管理的显著贡献就是在机制创新上的“三分离”，即会计业务的决策者与执行者的分离、财务审批与会计监督的分离、会计凭证的存放管理与形成单位分离。“三分离”机制在实务上明细了财务与会计的界线，客观上加大了会计造假的难度，集中表现在“两道监督网”的形成：由于会计凭证由会计核算中心统一处理并保存，稽核人员按规定对可疑的会计凭证要与出据凭证的单位进行核查，并实行从会计核算中心的资金会计、综合会计到中心主任三层递进式负责制，形成第一道监督网，并贯穿于整个会计核算的各个环节；同时会计核算中心的整个运行过程要接受来自各预算单位的监督、财政部门内部的监督、金融部门的监督和审计纪检部门的监督，由于取证和检查方式上的便利条件，更加有利于监督部门实施检查并共享检查信息资源，有效避免了重复检查对单位财务工作带来的负面影响，从而形成第二道监督网。双层监督网的构建，使得会计监督管理工作由间接转为直接，由内部转为外部，由分散检查转为群防群治，开创了会计监管的崭新局面。其次，随着“乡财县管乡用”模式的逐步推进，乡级财政基本职能初步定位在涉农补助资金的发放管理上；乡级财政对本级会计单位的监督管理也相应深化为对乡级财政内部及村级经济组织的会计监督。由此可见，乡级财政部门所承担的会计监督任务反而较改革前有所加大，这对乡镇财政部门自身是一大挑战。第三，乡级政府实行了“村财乡管”制度。在“乡财县管乡用”模式实施后，相当一部分的乡级政府着手进行会计管理内容的调整，即将会计管理的重心转移到村级财务管理监督上来，推行所谓的“村财乡管”，它类似于“乡财县管乡用”模式。这种“收上来、管下去”的监管模式，对现行会计管理体制的冲击是全方位的，它改变了人们许多会计管理上的理念。改革前，村级财务管理几乎是管理混乱的代名词，虽然它是我国会计管理体制中的一个重要管理区域。从多年的会计实践来看，村级经济组织尚不具备自主理财的能力，从这一角度出发，调整对村级经济组织的会计管理体制势在必行。实践中，乡级财政对村级财务实施了“村财乡管”模式，即把村级财务纳入乡级统一管理。他们的基本做法是：统一代理记账；村级资产所有权、现金管理权、财产独立核算体制不变；账前审核；账后审计；会计档案保管；确定专人负责。实践证明，实行“村账乡管”对加强村级财务监督管理起到了立竿见影的效果，具有重要的积极意义和作用：一是强化了财务监督，增加了财务透明度，给群众一个明白，还村干部一个清白，群众感到放心，从而进一步密切了干群关系。二是加强了财务管理，保证了财务制度的切实执行。乡级会计集中核算部门及代理记账人员严格按照会计制度进行规范记账，统一核算，有效地解决了财务管理混乱、财务制度约束弱化等问题。三是提高了核算质量。由于记录及时，账目规范，保证了核算质量，改变了过去存在的村级财务前清后乱，边清边乱的混乱状况，特别对村级账目资料档案来讲，集中存放易保管、易查核，解决了放在村里易散失、易损坏等问题。三、新模式实施有待商榷的问题 “乡财县管乡用”模式的实施涉及到以下诸方面的问题有待进一步商榷。（一）关于会计核算成本问题这里所说的会计核算成本主要是指在会计核算、管理和服务过程以及围绕这些工作的开展所发生的费用。目前县级会计集中核算部门为乡级会计核算工作的核算成本包括以下内容：1、办公设施；2、办公设备；3、办公用品；4、水电费；5、工资、福利及其他；6、交通工具；7、相关服务和管理发生的费用。这些成本费用都是在会计集中核算工作中必不可少的，而且可以肯定地判断：将这些费用按一定的标准分配到被集中核算的会计单位，每个单位的实际承担费用都比原先分散独立的会计单位相同工作所发生的费用低得多，这就是会计集中核算程序化、电算化、高效运作的好处。但是，到目前为止，谁应该承担费用成本的界线模糊，仍然在吃“大锅饭”，所有发生的费用都是县级财政在包揽，如何合理地分配和承担有关成本费用是必须思考和解决的问题。（二）关于统管资金增值问题统管资金的增值能力是国有资产保值增值的需要，也在客观上反映了财政部门的资金运筹水平。要树立财政资金管理中的“成本效率观”，这样不仅有利于促进财政资金的规范运作，同时也有利于保证了财政资金的合理支付和风险化解。目前，县级集中核算部门统管资金增值来自两个方面：一方面是统管资金的存款利息；另一方面是统管资金间隙使用应该收取的收益。从性质上说，增值资金是财政资金的衍生资金，同样属于财政资金范畴，其所有权无容置疑属政府所有，财政具体行使管理权，但其使用权依旧归部门或单位所有。据调查显示，在这块资金的管理上，大多数市县都普遍采用不确权、不分解而单列管理的方式，甚至被县级某些部门随意使用。（三）关于会计监督管理问题在会计集中核算体制下，会计监管对象由原来单一被监管单位变为被监管单位与核算部门两家单位。因此会计监督管理部门在制定监管计划和方案时要多方考虑，既要搜集被监管单位的基本情况，如内控制度、资产管理等资料，又要搜集会计核算部门内部管理情况资料，来确定监管的内容和范围。具体检查工作中既要协调检查组与被监管单位的关系，又要协调被监管单位与核算部门的关系。下达检查通知书既要明确对被监管单位检查事项，也要明确对会计核算部门的检查事项，检查报告在征求被检查单位意见的同时，还要同时征求核算部门的意见。总之在会计集中核算体制下，审计机关在审计程序、审计方式方法方面都要适应会计体制改革的变化。除上述情况之外，“乡财县管乡用”模式实施后，会计监督管理还存在以下问题或误区：一是怎样对待会计集中核算部门的定位，它能否具有财政、财务和会计监督职能，对乡级财政和会计单位以及同级机关、事业单位实行财政、财务和会计监督管理；二是财政部门的预算机构及其他相关机构是否存在对会计集中核算部门的依赖性；三是乡级财政部门是否削尽了财政、财务和会计监督管理职能，一切都是县级会计集中核算部门决定。（四）关于会计核算责任问题会计集中核算体制建立后，在会计集中核算过程中，统管单位原来的会计责任在被统管单位与核算部门之间发生一定转变，被统管单位承担的会计责任有部分转移到核算部门。会计核算部门应该对会计核算工作的真实性、完整性负责；对代管资金的安全性、完整性负责；对会计资料的安全性、完整性负责；必须通过完善会计核算流程中的内部控制和提高员工素质来主动规避或降低会计风险责任。在这方面存在的问题是，如果核算责任由会计集中核算部门承担，造成会计责任的相关原始凭证造假、经济欺诈应该怎样处理？目前，存在的误区是：会计集中核算过程的结束，就意味着财政、财务和会计活动的合法、合规、合情、合理，因此在客观上反而包庇了有关潜在的经济问题、甚至是腐败和犯罪行为。我们还应该看到有些潜在的或有风险，比如连带责任风险，当被统管单位发生冻结账户或资金保全时，届时该单位存款数额不足，那么被冻结的则不仅仅是该单位的存款，还会影响到县级整个统管资金的正常调度；再如银行风险问题，如果遭遇主办行网络系统故障，将会使全县的部分支付结算业务陷入瘫痪等。（五）关于会计事务管理问题一是现行会计人员管理体制与转变政府职能不相适应，仍然沿袭计划经济体制的行政运作模式，分所有制和依靠行业主管部门。随着行业主管部门行政管理职能逐步缩小，其内设财会机构的管理职能也逐步削弱，有的甚至没有专设的财会机构，主管部门对会计人员的管理乏力。二是现行会计人员管理体制与所有制结构的调整和完善不相适应。随着改革的推进，非国有经济如乡镇企业、外资企业、私营企业、股份制企业以及各种农村经济组织等得到了较快发展，而会计人员管理体制仍侧重对行政机关、国有企事业单位会计人员的管理，忽视了对非国有经济单位会计人员的管理。三是现行会计人员管理体制与加强会计单位的科学管理不相适应。财务会计管理是企业管理的重要内容，在企业管理体系中处于核心地位，起着极其重要和不可替代的作用，是实现“管理科学”的基础，但现行会计人员管理体制没有为会计人员进行会计核算、保证会计信息质量创造必要的条件和提供相应的保护。会计人员无法抵制外界特别是单位领导人对会计核算业务的行政干预，会计信息严重失真，误导国家宏观管理层和社会公众。四是现行会计人员管理体制与加强法制建设的要求不相适应。在现行会计人员管理体制下，会计人员具有“双重身份”，会计人员管理工作的事权与人权不统一，会计人员执法艰难，会计监督流于形式。会计法中涉及会计人员管理的内容大多比较抽象，明显不够规范。五是现行会计人员管理体制与健全市场机制的要求不适应。健全市场体系，离不开真实可靠的会计信息。由于会计人员管理体制改革滞后，会计秩序混乱和会计信息失真问题还没有得到彻底解决，不利于市场经济的健康发展。而建立这一系统，首先必须改革会计人员管理制度，这是确保会计信息真实可靠的前提。六是会计队伍整体素质在下降，其主要表现是：（1）乡级会计人员接受继续教育的积极性不高。由于从事类似出纳业务的报账员工作，程式化的工作模式决定了其没有求知压力，更新会计业务知识的主动性不强，加之会计人员业务培训的费用不能报销等等，客观上导致了会计人员业务知识老化。（2）乡级报账员更替的随意大、主观性强，职业素质往往不能成为会计人员选用的第一标准。由于各种原因，财政部门无法介入或不方便介入，会计人员整体素质有待进一步提高。与此同时，我们应该看到：随着社会主义市场经济全面、深入发展，农村市场和农村经济日趋活跃，多少经济实体缺乏会计，多少会计人员素质不能满足经济发展的需要，多少会计人员和会计业务，需要乡级财政部门这个会计行业管理和服务的部门来引导和服务。未来乡村经济的蓬勃发展将需要浩浩荡荡高素质的会计队伍，如何强化为之管理和服务的乡级财政部门也是必须解决的问题。四、切实做好新模式下的会计管理工作一是加强和完善会计监督与服务方面的制度建设。县级财政部门要切实加强对县级会计集中核算部门和乡级财政部门的制度规范和制度约束，科学确定县级会计集中核算部门和乡级财政部门的地位、职能和作用，科学处理县级会计集中核算部门与县级财政部门、县级财政部门与乡级财政部门、县级集中核算部门与乡级财政部门三者之间的关系和职责，做到职能作用清晰，工作范围清晰，权利责任清晰，关系界线清晰。乡级财政部门至少需要重塑三个方面的制度，即财务管理制度，其中主要是明确和规范财务支出标准、报销程序、审批权限等；项目管理制度，其中主要是明确和规范项目的申报、立项、实施、验收以及项目资金管理等；资产管理制度，主要是明确和规范资产的所有权、占有权、收益权和处置权等。县级集中核算部门要根据内部会计控制规范基本规范（试行）的要求，依托会计核算软件这一操作平台，制定包括内部管理控制和内部会计控制在内的内部控制制度和运作规程。二是切实尊重乡镇预算管理权和预算执行权。县级财政部门要鼓励乡级政府认真做好乡级预算编制工作， 按照预算法规定，坚持实行一级政府、一级财政、一级预算，同时强化县级财政部门对乡级预算编制的指导作用，使乡级预算编制工作更科学、更合理、更符合实际。按照资金所有权和使用权不变的原则，把乡镇财政性资金（包括预算内资金和预算外资金）的所有权和使用权不折不扣的归乡镇所有，县级财政不集中、不平调、不借用；按照财务审批权不变的原则，属于乡镇财权和事权范围的支出，仍由乡镇按规定程序审批，县级会计集中核算部门必须摆正自己的位置，只能做到协助本级财政监督管理和服务，切忌越权越位，导致职责纠纷。三是进一步加强对县级会计集中核算部门的实际监督和管理。县级集中核算部门要实现“两个转化”：一要由核算型向协助管理型转化：目前会计核算部门日常主要的工作是资金支付和会计核算，然而，如果将会计核算部门仅仅作为一个记帐机构是远远不够的，更要着重预算执行信息的反馈和控制，必须加强预算资金支付的事前控制。在决定资金支付之前应该确定是否支付，如何支付，然后通知银行付款。二要由财务管理为核心向预算管理为核心的转化，所有业务开展必须按制度、按预算进行，要建立大额费用审批制度、超指标审批制度、超用款计划审批制度以及预算单位的财产物资管理制度等内控制度，明确责任。同时，会计核算部门还要主动接受外部监督，向预算单位反馈资金支付的信息，与单位形成相互牵制的机制；接受财政部门内部监督、审计部门等职能部门的监督，保证财政资金、单位财产物资的安全。四是高效调度资金。改善财政资金调度管理要从完善支付制度及结算办法入手。遵循“公开、公正、透明、高效”的管理原则。财政预算和国库部门要密切配合，进一步完善交付制度及结算办法，实现结算项目的透明和结算办法的简便，同时要进一步提高预算执行情况分析水平，全面、准确地测定上下级财政之间上解、补助、调入、调出和扣款等结算事项的划解数额，高效和合理地调度资金。五是进一步调动乡级财政部门当家理财、参与会计监督管理和服务的积极性。县级政府及财政部门要激励乡级政府及财政部门做好本级的财政、财务和会计监督管理工作。 “乡财县管乡用”模式实施后，乡本级管理的重心之一就是专项资金。鉴于多账户分散管理不能动态地反映乡镇财政资金的整体运行状况，应进行账户整合，设置总账会计，将所有专户纳入总账管理，乡级财政部门每月向县级财政部门的专门机构报送总账报表和分户资金波动说明，主动接受县级财政部门的监督检查。六是科学分配增值资金和摊销成本费用。县级集中核算部门统管资金增值和核算工作发生的成本费用是一个客观存在，处理这些经济业务，至少要遵循“四个原则”：其一，客观原则，真实反映资金增值和成本费用的实际情况；其二，权责发生制原则，在资金增值和成本费用发生的当年进行确认，不得跨年度进行业务处理；其三，配比原则，要把资金的增值与对应的成本费用相配比；其四，便捷核算原则，不在很小的细节上纠缠，以增加会计核算繁重的工作量。（1）对资金利息的分配：银行计息法，即按权责发生制原则确定各项资金权属，参照银行对存贷客户的计息办法，在规定的计息日按日积数计付利息。这种方法规范、合理和客观，但由于采用动态数据非常繁琐，操作工作量大、难度大。年度余额法，即按年度终了时的单位资金余额为标准，来加权分配全年度统管增值资金。这种方法采用静态的时点数据，操作简便，工作量小，但结果与单位实际资金增值存在较大的差距。加权平均法，亦称全年一