无形资产解释.doc

企业会计准则第6号-无形资产讲解一、无形资产的内容（一）、无形资产的概念及基本特征1、无形资产的概念无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。2、无形资产的特征、不具有实物形态；（见讲解及应用P305） 、它具有可辨认性；（见讲解及应用P306）、它属于非货币性资产；（见讲解及应用P305） 、企业持有的主要目的是为企业使用而非出售；（见讲解及应用P305）、它在创造经济利益方面存在较大不确定性。（见讲解及应用P305）（二）、无形资产的内容无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在无形资产准则规范。企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。作为投资性房地产的土地使用权，适用企业会计准则第3 号投资性房地产，企业合并中形成的商誉，适用企业会计准则第8 号 资产减值和企业会计准则第20 号企业合并，石油天然气矿区权益，适用企业会计准则第27 号 石油天然气开采。二、无形资产的确认和初始计量（一）无形资产的确认无形资产在会计上加以确认，原则上应满足三个条件： 符合无形资产的定义。（见讲解及应用P306）符合无形资产的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（见讲解及应用P306）企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。 该无形资产的成本能够可靠地计量。（见讲解及应用P307）（二）无形资产的初始计量无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。 1、 购入的无形资产其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17 号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。 对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。【例1】、某A上市公司20x6年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计600万元，每年支付款300万元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6，2年期年金现值系数为1.8334。 有关会计处理如下： 无形资产现值3001.8334550.02万元未确认融资费用600550.0249.98万元第一年应确认的融资费用 550.02633万元第二年应确认的融资费用 49.983316.98万元 借：无形资产商标权 550.02万元 未确认融资费用 49.98万元 贷：长期应付款 600万元第一年底付款时 借：长期应付款 300万元 贷：银行存款 300万元 同时分摊融资费用 借：财务费用 33万元 贷：未确认融资费用 33万元 第二年底付款时 借：长期应付款 300万元 贷：银行存款 300万元 同时分摊融资费用 借：财务费用 16.98万元 贷：未确认融资费用 16.98万元 2.企业合并中取得的无形资产成本 ,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量 。3. 投资者投入的无形资产投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。【例2】：某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为30 000 000元，按照市场情况估计其公允价值为20 000 000元，已办妥相关手续。借：长期股权投资 20 000 000 资本公积 10 000 000 贷：实收资本 30 000 0004、接受捐赠的无形资产接受捐赠的无形资产，其实际成本应分别以下情况确定：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。具体来说，接受捐赠的无形资产，应按会计规定的入账价值，借记“无形资产”科目，按接受捐赠无形资产按税法规定确定的入账价值与适用所得税税率的乘积，贷记“递延所得税负债”科目，按企业因接受捐赠无形资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税费及附加”等科目，按借贷双方的差额，贷记“营业外收入”科目。值得注意的是，无形资产的惟一性决定了同类或类似无形资产的缺乏，以及相关市场不够活跃。因此，在捐赠方没有提供相关价值凭据情况下，往往要借助于对其未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。5、.通过非货币性资产交换取得的无形资产成本 ,应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。 6、通过债务重组取得的无形资产成本 ,应当按照企业会计准则第12号债务重组的规定确定。 7、通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照企业会计准则第16号政府补助的规定确定。 8、土地使用权的处理企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。 9、自行研发的无形资产（下面单独讲）三、自行研发的无形资产确认和初始计量企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。（一）研究阶段和开发阶段的划分1、研究阶段研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。2、开发阶段开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。（二）研究阶段和开发阶段的区别1、目标不同2、对象不同3、风险不同4、结果不同（三）自行研究开发费用的会计处理1、企业研究阶段的支出全部费用化，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。2、开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益，首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用。【例3】：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。 借：研发支出费用化支出 30 000 000 资本化支出 50 000 000 贷：原材料 40 000 000 应付职工薪酬 10 000 000 银行存款 30 000 000 期末：借：管理费用 30 000 000无形资产 50 000 000 贷：研发支出费用化支出 30 000 000 资本化支出 50 000 000（四）开发阶段有关支出资本化的条件企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其开发无形资产的目的。 无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，同时对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照上述规定处理。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。四、无形资产的后续计量（一）无形资产使用寿命的确定根据本准则第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。1、 企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素： 运用该资产生产的产品通常的寿命周期、以及可获得的类似资产使用寿命的信息； 技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计； 以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况； 现在或潜在的竞争者预期采取的行动； 为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力； 对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等； 与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。2、无形资产使用寿命的确定企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。3、无形资产使用寿命的复核无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。（1）对于使用寿命确定的无形资产，企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限，并按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。（2）对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按照会计估计变更处理，并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。4、无形资产的摊销期和摊销方法（1）摊销期和摊销方法使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。摊销期确定：企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。按照谨慎性原则确定无形资产的摊销年限a、合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限。b、合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限。c、合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。d、如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，需要预测该资产未来为企业带来的经济利益期限，并以此作为使用寿命来摊销无形资产，如果无法预见的，则应视为使用寿命不确定的无形资产 。摊销方法确定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。（2）残值无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。【例4】：某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。借：无形资产商标权 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000借：管理费用 3 000 000（30 000 00010） 贷：累计摊销 3 000 0005、摊销金额核算无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。企业自用的无形资产，其摊销金额应当计入当期管理费用，并同时冲减无形资产的成本；出租的无形资产，其摊销金额应当计入其他业务支出，并同时冲减无形资产的成本；无形资产摊销时，应按计算的摊销额，借记“管理费用无形资产摊销”、“其他业务支出”等科目，贷记“累计摊销”科目。(二)使用寿命不确定的无形资产对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照企业会计准则第8 号资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。五、无形资产的处置和披露（一）无形资产的处置1、企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。2、企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。3、无形资产预期不能为企业带来经济利益的，不再符合无形资产的定义，应当将该无形资产的账面价值予以转销。根据以下迹象判断无形资产是否预期不能为企业带来经济利益：、该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；、该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。【例5】：某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入8 000 000元，应交的营业税为400 000元。该非专利技术的账面余额为7 000 000元，累计摊销额为3 500 000元，已计提的减值准备为2 000 000元。 借：银行存款 8 000 000累计摊销 3 500 000无形资产减值准备 2 000 000贷：无形资产 7 000 000 应交税费 400 000 营业外收入出售无形资产收益 6 100 000（二）、无形资产的披露企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：1、无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。2、使用寿命有限的无形资产，其使用