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第3篇交易循环与主要账户审计 分项审计 按照报表项目或账户组织实施审计 循环审计 按照业务循环组织实施审计 循环审计的优点 与控制测试相联系 便于相关项目的交叉复核 交易循环销售与收款循环采购与付款循环薪酬与生产循环投资与筹资循环货币资金 各循环的审计步骤1 识别经营风险 2 确定可容忍误差 3 评估重大错报风险与控制风险 4 设计和执行控制测试与交易类别的实质性程序 5 设计和执行账户余额实质性程序 1 第11章销售与收款循环审计 主要内容 控制测试 交易测试及主营业务收入 应收账款的实质性程序 重点掌握 主营业务收入审计 应收账款审计 特别是函证 2 第一节销售与收款循环概述 一 销售与收款循环的交易与账户 3 二 主要业务活动及涉及的主要凭证与记录 4 第2节销售与收款的交易类别测试 控制测试与交易类别的实质性程序一 销售与收款交易的内部控制 一 一般的内部控制职务分离 客户信用调查评估与销售合同的审批签订 销售合同的审批 签订与办理发货 销售货款的确认 回收与相关会计记录 销售退回货品的验收 处置与相关会计记录 销售业务经办与发票开具 管理 坏账准备的计提与审批 坏账的核销与审批等 授权审批会计记录控制定期核对 定期寄送对帐单内部核查等 二 销售与收款交易的内部控制 P256 5 二 销售与收款交易的控制测试 控制测试的一般程序 了解内部控制的设计和执行情况评价内部控制 确定计划的控制风险 控制测试 一 了解内部控制了解程序 询问 观察 检查 穿行测试等 目的 以评价控制的设计并确定其是否得到执行 内部控制了解情况表 6 7 二 评价控制风险 1 明确审计目标 也是内部控制应达到的控制目标 2 识别该循环中各交易类别的关键控制及控制弱点 3 将各关键控制及控制弱点与有关审计目标相联系 4 评价相关认定的控制风险 对特定的相关认定而言 可能有多项控制应对评估的错报风险 反之 一项控制可能应对评估的多个相关认定的错报风险 控制风险的评价可以利用控制风险评价矩阵 8 销售交易类别控制风险评价矩阵 9 三 控制测试 1 控制测试 是指为评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次的重大错报方面的运行有效性而设计和实施的审计程序 2 当存在下列情形之一时 应当实施控制测试 评估认定层次重大错报风险时 预期控制的运行是有效的 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分 适当的审计证据 3 注意 注册会计师没有必要测试与某个相关认定有关的所有控制 注册会计师应当评价控制是否足以应对评估的每个相关认定的错报风险 并选择其中对形成评价结论具有重要影响的控制进行测试 4 控制测试程序 询问 观察 检查 重新执行 10 例 A注册会计师负责对甲公司2010年的财务报告进行审计 A注册会计师了解到 甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点 部分与销售相关的控制内容摘录如下 每笔销售业务均需与客户签订销售合同 仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货 负责开具发票的人员无权修改开票系统中的商品价目表 财务人员根据核对一致的销售合同 客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入 要求 1 逐项指出上述是否与销售收入的发生认定直接相关 2 从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中 选出一项最应当测试的控制 并简要说明理由 11 参考答案 1 第 项与销售收入的发生认定直接相关 第 项与销售收入的发生认定不直接相关 但与销售收入的准确性认定直接相关 2 选择第 项 注册会计师没有必要测试与某个相关认定有关的所有控制 注册会计师应当考虑该项控制单独或连同其他控制 是否足以应对评估的某项相关认定的错报风险 并选择其中对形成评价结论具有重要影响的控制进行测试 只有具备充分的记录手续 才有可能实现其他各项控制目标 因此应选择第 项控制进行测试 12 销售交易类别的控制目标 相关控制与控制测试 13 14 例 Y股份有限公司 以下简称Y公司 主要经营中小型机电类产品的生产和销售 采用手工会计系统 产品销售以Y公司仓库为交货地点 D注册会计师负责审计Y公司20X5年度财务报表 于20X5年12月1日至12月15日对Y公司的销售与收款循环的内部控制进行了解 测试与评价 资料一 D注册会计师计划实施以下程序以了解内部控制 询问Y公司有关人员 并查阅相关内部控制文件 检查内部控制生成的文件和记录 D注册会计师拟订的审计计划中关于控制测试和评价的部分内容摘录如下 在了解内部控制后 如认为Y公司内部控制设计合理且得到执行 则对相关内部控制进行测试 选择20X5年1月1日至20X5年11月30日作为控制测试样本总体的所属期间 在控制测试的基础上 形成对Y公司20X5年度内部控制有效性的最终评价 15 资料二 D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序 部分内容摘录如下 销售的产品发出前 信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度 并在销售部门编制的销售单上签字 在剩余赊销信用额度内的销售 由信用审核部门职员E审批 超过剩余赊销信用额度的销售 在职员E审批后 还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准 仓库开具预先连续编号的发货单 并在销售的产品装运后 将相关副本分送开具账单部门 运输单位和顾客 开具账单部门审核发货单和销售单后开具销售发票 在保留副本后将相关单据送交会计部门 会计部门职员G在对销售发票 发货单 销售单核对无误后登记主营业务收入明细账和应收账款明细账 16 资料三 D注册会计师对销售与收款循环的相关内部控制实施了控制测试 测试情况记录于工作底稿 部分内容如下 W公司是Y公司2005年7月新发展的客户 Y公司信用审核部门批准W公司的赊销信用额度为500000元 在收到W公司于7月5日预付的100000元后 Y公司以每件117元的价格 含增值税 分别于7月10日和12日向W公司发出3500件和1800件产品 并于7月30日收到剩余款项 D注册会计师检查了以上两次发货的销售单和发货单 销售单的信用审核记录显示 上述两批产品均经信用审核部门职员E批准即予发货 D注册会计师检查了相关的银行收款单据 没有发现异常 17 D注册会计师选取了填制日期为6月25日至26日的4张发货单 编号为3076号至3079号 购货单位均为V公司 D注册会计师在6月份的主营业务收入明细账和相关原始凭证中找到了相应的记录 与上述发货单对应的销售发票填制日期为6月26日 D注册会计师从Y公司主营业务收入明细账中选取了10月31日最后一笔交易和11月1日第一笔交易 注意到10月31日最后一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为10月31日 发货单编号为6256号 11月1日第一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为11月1日 发货单编号为6255号 财务人员解释 由于Y公司运输安排原因 上述两笔交易的相关产品均在11月1日发出 但由于10月31日最后一笔交易的客户要求的发货时间是10月31日 故将6256号发货单和相关销售发票日期填制为10月31日 18 要求 1 针对资料一 假定不考虑其他条件 请指出D注册会计师还可以选择实施哪些审计程序以了解相关内部控制 2 针对资料一 假定不考虑其他条件 请指出D注册会计师拟订的审计计划中关于控制测试和评价的内容存在的缺陷 3 针对资料二 假定不考虑其他条件 请逐项判断Y公司上述控制程序在设计上是否存在缺陷 如果存在缺陷 予以指出 并简要说明理由 如果不存在缺陷 请指出其与什么控制目标相关 并确定针对该控制目标的测试程序 4 针对资料三 假定不考虑其他条件 请逐项指出控制偏差 即使内部控制失去效能的控制无效事件 19 参考答案 1 D注册会计师还可以执行 观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况 选择若干具有代表性的交易或事项进行 穿行测试 2 缺陷 对相关内部控制的测试期间没有涵盖整个会计年度 不能形成对整个会计年度内部控制有效性的评价 此外 控制测试基础上的评价不是最终评价 3 存在缺陷 会计部门职员G一人登记主营业务收入和应收账款的明细账 理由 登记收入明细账和应收账款明细账的职员应当是两个人 4 存在的控制偏差 向W公司的发货金额已经超过了赊销信用额度500000 应该获得经授权的信用审核部门经理F的批准才能发货 未表明存在控制偏差 存在的控制偏差 Y公司人为提前了发货单日期 并提前确认了相关的主营业务收入 20 三 销售交易类别的实质性程序 21 22 四 收款交易类别的控制测试及实质性程序 23 第三节销售与收款循环账户的余额测试 一 主营业务收入的余额测试 一 审计目标1 确定主营业务收入的内容 数额是否合理 正确 完整 2 确定对销货退回 销售折扣与折让的处理是否适当 3 确定主营业务收入的会计处理是否正确 4 确定主营业务收入的披露是否恰当 24 二 主营业务收入实质性程序 1 复核及核对主营业务收入获取或编制主营业务收入明细表复核加计的正确性与报表 总账 明细账核对相符 25 2 检查主营业务收入确认 查明主营业务收入的确认原则 条件 方法是否符合有关规定 前后是否一致 在具体测试时 应结合销售方式 结算方式进行 26 例 X公司系公开发行A股的上市公司 主要经营计算机硬件的开发 集成与销售 其主要业务流程通常为 向客户提供技术建议书 签署销售合同 结合库存备货 委托货运公司送货 安装验收 根据安装验收报告开具发票并确认收入 注册会计师于20X3年初对X公司20X2年度会计报表进行审计 在实施实质性程序时 抽查到以下销售业务 要求 针对资料第1 6项销售业务 请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认 按 能够确认 不能确认 不能全部确认 尚无法形成审计结论 四种分别予以回答 若回答 不能确认 或 不能全部确认 请简要说明理由 若回答 尚无法形成审计结论 请指出应进一步实施哪些审计程序 27 1 销售给A公司硬件计936万元 含税 增值税税率为17 相关合同约定 签订合同后支付100万元 出具安装验收报告后支付200万元 试运行一个月并终验合格后支付636万元 交货日期为20X2年11月20日 实际执行情况是 X公司于20X2年11月15日发货 经双方签字盖章的安装验收报告日期为20X2年12月25日 发票日期为20X2年12月25日 截止20X2年12月31日 X公司已经收取货款300万元 确认20X2年度该项销售收入800万元 不能确认 根据合同条款 该项交易销售实现的时机应为终验合格 即终验合格为风险和报酬转移的标志 28 2 销售给B公司硬件计1170万元 含税 增值税税率为17 相关合同约定 签订合同后支付300万元 出具安装验收报告后支付870万元 交货日期为20X2年12月26日 实际执行情况是 经双方签字盖章的安装验收报告日期为20X2年12月29日 发票日期为20X2年12月29日 截止20X2年12月31日 X公司已经收取货款1170万元 并确认20X2年度该项销售收入1000万元 注册会计师在审计时 未取得该项销售业务的发货单据 X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司 尚无法形成审计结论 注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件 结合采购与付款循环的审计 以确定公司确已从供货单位采购该批货物 向B公司发函 询证B公司确于20X2年12月31日前收到该批货物 检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证 以确定安装验收报告的真实性 29 3 销售给再集成商C公司硬件计1755万元 含税 增值税税率为17 相关合同约定 该批货物直接发运至C公司的客户D公司 安装调试由C公司负责 C公司在签订合同后支付200万元 剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付 实际执行情况是 X公司于20X2年12月18日发货 发票日期为20X2年12月18日 无安装验收报告 截止20X2年12月31日 X公司已经收取货款200万元 确认20X2年度该项销售收入1500万元 尚无法形成审计结论 由于被审计单位收入的确认取决于C公司的收入确认 即被审计单位收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同 注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料 及C公司收入确认的直接依据 向C公司函证截止20X2年12月31日应收账款余额 以证实应收账款的真实性 30 4 销售给F公司硬件计1287万元 含税 增值税税率为17 相关合同约定 签订合同后支付300万元 货物发出后支付987万元 交货日期为2002年11月28日 实际执行中 X公司于2002年12月29日向F公司开具发票 截止2002年12月31日 X公司已经收取货款300万元 确认该项销售收入1100万元 注册会计师在审计中注意到 上述货物尚存放在X公司仓库 X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真 内容为 由于本公司原因 自贵公司购进的硬件暂存贵公司 货物的所有权即日起转移至本公司 尚无法形成审计结论 注册会计师应实施以下审计程序 向F公司函证截止20X2年12月31日应收账款余额 以证实应收账款的真实性 向F公司函证20X2年11月28日传真的真实性 检查期后发货记录及期后账簿记录 以取得期后发货 收款或是作销售冲回的证据 31 5 销售给H公司硬件计2106万元 含税 增值税税率为17 发货单 发票 安装验收报告 销售合同核对后无异常 截止20X2年12月31日 已收到货款1000万元 尚有1106万元货款未收到 20X2年度 X公司确认该项销售收入1800万元 注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时 H公司回函表示已经退货 经检查 X公司已于20X3年1月10日冲减了当月销售收入1800万元 并冲减相关销售成本 不能确认 根据 资产负债表日后事项 会计准则 资产负债表日以前已确认收入的销售 在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回 应作为调整事项 进行相关的账务处理 因此 对该项销售退回 应冲减20X2年度的销售收入和相关销售成本 32 3 运用分析程序 1 实际数与计划数的比较 分析 2 本年实际与上年同期的比较 分析 3 本年度各月主营业务收入的比较 分析 4 主要产品销售利润率和毛利率的比较 分析 5 重要客户销售额及毛利率的比较 分析 33 4 检查相关记录和文件 1 根据发票申报表 估算全年收入 与实际入账收入核对 并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况 2 获取产品价格目录 抽查定价是否符合定价政策 关注关联方交易的定价 3 抽查部分销售发票 检查确定 开票 发货 记账日期是否相符 品名 数量 单价 金额等是否与发运凭证 销售合同一致 34 5 实施销售的截止测试 目的 确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确 测试样本的选取 报表日前后若干天 关键 检查发货日期 开票日期 记账日期是否归属与同一适当会计期间 审计路线 以账簿为起点 证实已记录的收入均已实现并确属本期 以销售发票为起点 核实已实现的收入是否如期入账 以发运凭证为起点 核实已实现的收入是否如期入账 35 6 销货退回 折扣与折让的审查 可能涉及收入的调整 1 获取或编制折扣与折让明细表 复核与核对 2 抽查较大的折扣与折让发生额 是否符合相关规定 是否经过恰当的授权批准 3 检查销售退回的产品是否已验收并登记入账 4 检查退货 折扣与折让相关款项的支付情况 5 检查相关的会计处理是否正确 36 7 检查特殊销售行为检查有无特殊的销售行为 附有销售退回条件 委托代销 售后回购 以旧换新 商品需要安装和检验 分期收款 出口 售后租回等 如有特殊销售行为 检查其会计处理是否恰当 8 检查集团内部销售与向关联方销售的情况 1 调查集团内部销售 记录其交易价格 数量 和金额 追查合并报表时的抵销情况 2 调查关联方交易 记录其交易品种 数量 价格 金额以及占营业收入的比例 9 检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当与审定数是否相符 披露是否恰当 37 二 应收账款审计 一 审计目标1 确定应收账款是否存在 2 确定应收账款是否归被审计单位所有 3 确定应收账款增减变动记录是否完整 4 确定应收账款是否可以收回 坏账准备的计提是否恰当 5 确定应收账款和坏账准备期末余额是否恰当 6 确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当 38 二 应收账款的实质性程序 1 复核 核对应收账款 编制或取得应收账款明细表 验算 核对 2 分析应收账款的账龄 编制或取得账龄分析表 验算 核对 了解其可收回性 3 函证应收账款4 检查未函证应收账款 核证已入账的应收账款至支持性凭证 以验证相关应收账款的真实性 5 检查坏账的确认和处理 是否符合核销标准 是否经授权批准 会计处理是否正确 6 检查有无不属于结算业务的债权 抽查应收账款明细账 追查至原始凭证 查证有无不属于结算业务的债权 如有应该作记录或建议调整 7 审查外币应收账款的折算 检查折算汇率及折算差额的处理是否正确 8 分析应收账款明细账户余额 确定有无贷方余额 如有应该查明原因 必要时建议调整 9 确定应收账款报表表达的恰当性 报表列示是否正确 披露是否恰当 39 应收账款明细表 40 应收账款账龄分析表 41 函证应收账款 1 函证应收账款的必要性及其目的 1 函证应收账款的必要性CPA应当对应收账款实施函证 除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要 或函证很可能无效 如果不对应收账款函证 CPA应当在工作底稿中说明理由 如果认为函证很可能无效 CPA应当实施替代审计程序 检查期后收现记录 检查证明交易已经发生的证据 检查被审计单位与客户的函电记录 获取充分 适当的审计证据 2 函证应收账款的目的证实应收账款账户余额的真实性与正确性 42 2 函证决策 1 函证方式肯定式 正面式 积极式 确认式 填空式否定式 反面式 消极式 2 函证的范围和对象 3 函证时间以资产负债表日为截止日 资产负债表日后实施函证 以资产负债表日前适当日期为截止日实施函证 并对截止日至资产负债表日的变动实施进一步的实质性程序或将实质性程序和控制测试程序结合使用 以将期中测试得出的结论合理延伸至期末 43 3 函证实施与控制 对函证实施过程进行控制对被询证者的选择 询证函的设计 发出和收回 函证及回函情况的记录和汇总保持控制 无法投递而退回的信函查明是否属于地址迁移 差错而导致无法投递 如果是 按正确地址再次发函 否则应考虑该应收账款的真实性 回函为传真 电子邮件等注册会计师应直接接受 并要求被询证者寄回询证函原件 肯定式未收到回函与被函证者联系 要求对方回应或再次发函 如仍未得到回应 实施替代审计程序 44 例 A股份有限公司是一家制造企业 其应收账款占全部资产的40 以上 WL会计师事务所接受委托审计其2009年的年度财务报表 王霞 罗兰负责销售收款循环的审计 通过风险评估程序将该循环及应收账款的重大错报风险评估为低水平 1 在是否对应收账款实施函证的问题上 罗兰 王霞的意见存在分歧 罗兰认为既然A公司相关内部控制健全 有效 而且A公司已经定期向每个客户寄送对账单 应收账款的错报风险水平较低 因此无需实施函证 王霞则坚持应当实施函证 45 2 王霞初步拟定了函证计划 部分内容如下 由A股份有限公司负责应收账款明细账的会计师张雨寒选取部分批发商及零售商实施函证 对批发商采用否定式函证方式 对零售商采用肯定式函证方式 询证函加盖WL会计师事务所的公章 并且由罗兰或王霞亲自寄出 为方便收取回函 在询证函上指明回函直接寄给A股份有限公司张雨寒收取后转交给注册会计师罗兰或王霞 对于无法投递而退回的信函应查明是否属于地址迁移 差错而导致无法投递 如果是 按正确地址再次发函 否则应考虑该应收账款的真实性 问题 1 在是否实施函证的问题上 你认同谁的观点 为什么 2 指出王霞拟定的函证计划中的不妥之处 并予以更正 46 4 差异的处理 查明原因 在途项目 争议项目 错误和舞弊等 与债务人直接联系 进一步核实必要时 要求被审计单位作适当调整 47 ABC会计师事务所负责甲公司20 8年度财务报表审计 并委派A注册会计师担任项目负债人 A注册会计师选取4个应收账款明细账户 对截至20 8年12月31日的余额实施函证 并根据回函结果编制了应收账款函证结果汇总表 有关内容摘录如下 48 审计说明 1 回函直接寄回本所 经询问甲公司财务经理得知 回函差异是由于A公司的回函金额已扣除其在20 8年12月31日以电汇的方式向甲公司支付的一笔2616万元的货款 甲公司于20 9年1月4日实际收到该笔款项 并记入20 9年应收账款明细账中 该回函差异不构成错报 无需实施进一步的审计程序 2 回函直接寄回本所 经询问甲公司财务经理得知 回函差异是由于甲公司在20 8年12月31日向B公司发出一批产品 合同价款3000万元 同时确认了应收账款3000万元及相应的销售收入 B公司于20 9年1月5日收到这批产品 其回函未将该3000万元款项包括在回函金额中 经检查相关的销售合同 销售发票 出库单以及相关记账凭证 没有发现异常 该回函差异不构成错报 无需实施进一步的审计程序 49 3 回函由C公司直接传真至本所 回函没有差异 无需实施进一步的审计程序 4 未收到回函 执行替代测试程序 从应收账款借方发生额选取样本 检查相关的销售合同 销售发票 出库单以及相关记账凭证 并确认这些文件中的记录是一致的 没有发现异常 无需实施进一步的审计程序 要求 针对审计说明 1 至 4 项 假定不考虑其他条件 逐项指出A注册会计师实施的审计程序及其结论是否存在不当之处 如果存在 简要说明理由并提出改进建议 50 51 5 评价回函结果 根据回函结果重新考虑对内部控制和相关风险的评价 分析性复核结果的适当性 如果函证结果表明没有审计差异 则注册会计师可以合理地推论 全部应收账款总体是可以确认的 如果函证结果表明存在审计差异 则注册会计师应当估算全部应收账款可能出现的差额 在肯定式函证方式下 如果收到的回函很少 或者函证发现有大量的例外事项 除非通过其他审计程序取得额外的审计证据 否则审计人员不应签发标准审计报告 52 三 坏账准备的余额测试 一 审计目标1 确定坏账准备的提取方法和比例是否恰当 提取数额是否充分 2 确定坏账准备增减变动记录是否完整 3 确定坏账准备期末余额是否正确 4 确定坏账准备的披露是否恰当 53 二 坏账准备的实质性程序 1 检查坏账准备的提取 提取方法是否恰当并前后一致 提取比例是否恰当 提取的数额是否恰当 会计处理是否正确 2 检查坏账损失 原因是否清楚 核销是否符合标准 核销有无授权批准 有无核销后又收回的应收账款 会计处理是否正确 3 检查长期挂账的应收款项 检查应收款项明细账和有关原始凭证 查找长期挂账的应收款项 如有应查明原因 必要时提请被审计单位调整 4 检查函证结果 注意存在纠纷或争议的情况 5 运用分析程序 准备余额 应收款项余额 6 检查坏账准备的披露是否恰当 54 四 其他相关账户的余额测试 应收票据预收账款应交税费其他应交款预计负债营业务税金及附加营业费用其他业务利润 55 P274练习题1 参考答案 1 检查12月及次年1月银行对账单 核实该款是否已经收到 如果已于12月收到