浅议非营利组织的相关审计问题.doc

浅议非营利组织的相关审计问题摘要：界定非营利组织概念及了解非营利组织的发展状况行，根据我国目前对非营利组织审计研究的现状，如非营利组织财务透明度不高等现象。结合代理理论分别论述非营利组织的任期经济责任审计和内部审计。建议在民间非营利组织中引入经济责任审计及相关应对策略，并对非营利组织的绩效审计和绩效评估提出相关意见。最后，针对财务不透明现象，设计出财务透明度相关审计制度。关键词：非营利组织，审计问题，财务透明度，代理理论，经济责任审计，内部审计一 非营利组织的概念及发展状况在现代社会中，非营利组织是除政府组织，营利组织(企业)之外的“第三部门”。不同学者对非营利组织的界定不同，非营利组织是指不以营利为目的，以为社会公益服务为宗旨，提供公共产品的独立部门或社会团体，它具有非营利性，自治性，志愿性三个特征。有学者为中国非营利组织提供如下定义：不以营利为目的且具有正式的组织形式，属于非政府体系的社会组织。同时不同的国家政治，经济，文化，历史等背景不同，对非营利组织的定义方法也有很大差别。美国将非营利组织定义为“符合以下特征的实体：该实体从捐赠者处获得大量的资源，但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并民间非营利组织会计制度中认为，非政府非企业的民间非营利组织包括依照国家法律，行政法规登记的社会团体，基金会，民办非企业单位和寺院，宫观，教堂等。同样，事业单位登记管理暂行条例明确指出，事业单位是指国家为了社会公益的目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的从事教育，科技，文化，卫生等活动的社会服务组织。因此，目前我国的非营利组织具体包括现有的政府事业单位和民间非营利组织。我国的非营利组织起步是在改革开放时期，随着改革开放和人们自主意识的提高，人们希望可以更多地参与到社会和政治生活的各方面。这位我国的非营利组织的发展壮大提供了发展契机。根据民政部门统计，全国各类民间组织已发展到32万，其中社会团体近17.1万个，民办非企业单位14.8万个，各类基金会975个，截止2008年底，我国登记注册的非营利组织已有41.4万个这些非营利组织主要活跃在慈善救济，环境保护，扶贫发展，权益保护，社区服务，经济中介等领域，为社会和会员提供公益性服务，极大地弥补了政府和市场的不足。但我们也要认识到针对我国正处于经济发展转型时期这一特点，我国的非营利组织在发展也面临着许多制约因素，其中非营利组织公信度不高导致其筹资困难的问题尤为严重，产生这些问题的一个重要原因是非营利组织财务不透明。在财务不透明的运作环境中，一些非营利组织运营不规范，财务操作混乱，甚至做出严重违反社会道德的事情。二 非营利组织中审计问题的现状现代经济中所有权与经营权分离，产生了代理关系。代理理论是詹森和麦克林两位学者于1976年提出的观点，按照代理理论，企业经济资源的所有者是委托人，负责使用及控制这些资源的经理人是代理人。委托人和代理人就所代理事项之间形成的关系称为代理关系。由于契约的不完备性和代理人有时的行为不可观测性，委托人无法观测到代理人各种代理行为及其对所代理事务的实质影响，也不可能根据代理人工作的各种不同可能惊醒支付报酬，加上委托人和代理人之间利益不一致，所追求的目标也不同，代理人就可能消极工作，或利用代理权利牟取私利，给委托人带来损失，即代理成本。为了降低代理成本，维系代理关系，委托人可能采取监督措施，而审计正是基本监督手段。同样，代理问题也存在于非营利组织，因此，非营利组织资源的提供者为委托人，非营利组织的管理者为代理人。虽然非营利组织不存在企业的剩余索取权问题，但是非营利组织资源的提供者依然要了解组织的经营情况，要监督管理者对非营利组织资金的使用情况。首先，政府作为事业单位资金的主要提供者，对事业单位资金的使用主要通过国家审计的形式进行监督，近年来的“审计风暴”及审计公告制度均说明我国政府对事业单位的监督在逐年加强。但“审而不计”的问题依然存在，我国民间非营利组织多由理事会来管理，监督组织任务的完成、制定政策与计划、拟定财务政策与方案等也都是该理事会的职责。理事会的大多数理事不是被经济利益驱动，许多人本身还是捐赠者，当选可能是由于政治的或财务的原因，而不是由于本身具有管理才能和组织能力。这就造成了经营管理者责任不明，监管失控。而对于内部审计，我国审计署成立后就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1994年颁布的审计法明确规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。从而在法律上确立了内部审计在事业组织的地位。1998年，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使包括事业组织在内的企业、事业行政机关的内审机构走上了职业化发展的行业自律管理。并于2003年发布了中国内部审计基本准则、中国内部审计职业道德规范及一系列内部审计具体准则，建立了我国内部审计的职业规范体系。一方面内部审计的法规、准则日益完善，另一方面非营利组织的内部审计却不尽人意，主要表现在：首先，一些组织特别是民间非营利组织根本没有设置内部审计机构。对一些规模较小的民间非营利组织，资金数量少使它缺乏内审的需求动力。但对那些有一定规模的基金会、民办非企业单位等，其资金来源的特殊性决定了其外部监管必然出现“真空”的现象。因其不属于政府职能部门，也不属国家重点投资的重点建设项目，所以不属于政府审计的范畴，也不是市场经济部门，不受强制性社会审计。这样民间非营利组织就势必游离于外部审计监督的监管之外。如果没有内部审计，势必会造成委托代理中的监管失控。其次，一些事业单位虽然有内审机构，但却未能充分发挥其职能，使内部审计只能是国家审计的延伸，而国家监管力量与监管的任务悬殊过大，致使监管工作不到位，对一些违法违纪事件出现漏审。最后，一些大型事业单位内部审计不独立。这不仅表现在内审机构的设置上，还表现在内部审计人员方面。目前事业单位内审机构或者与纪委监察机构合一、或者与财务部门合一。机构设置不独立，主管领导级别低，使内部审计的职能作用不能充分发挥。从审计人员来讲，事业单位特别是规模大的高校、医院，内审人员往往在经济利益、行政关系、血缘关系上与被审计单位有千丝万缕的联系，这样在具体审计项目上就会或多或少受到来自单位负责人、被审单位或相关人员的影响，审计人员不独立会严重影响审计质量。三 应对的策略在审计实务中，任期经济责任审计的难点在于如何界定被审计对象(某一任领导)的经济责任。任期经济责任审计的特点是：通过检查被审计对象所在部门、单位的财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性等情况，评价被审计对象对本单位、本部门存在的各种经济问题所承担的责任。笔者认为，根据委托代理理论，被审计对象和下属部门、单位之间如果存在受托关系。被审计对象就应对下属部门、单位的财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性承担相应的责任。首先，现有的单位领导干部任期经济责任审计需进一步完善。其次，社会捐赠者需要对民间非营利组织进行监督。所以，就民间非营利组织而言，应强化管理者的领导责任，约束高管人员行为。从目前一些民间非营利组织高管人员贪污、挪用公款犯罪看，从各方面强化约束其行为是非常必要的，但这些约束手段还远远不够，还应将任期经济责任审计引入民间非营利组织，在其理事会换届时，对组织负责人进行离任审计。至于审计主体，如果组织的资金来源中包括国家财政拨款，可由其业务主管单位进行内审，否则可引入社会审计力量。建议国家或地方政府出台一些制度进行规范。鉴于非营利组织内部审计存在的问题，笔者认为主要是应改善目前内审机构不独立的现状。有条件的事业单位如高校、医院可以借鉴企业的做法设置审计委员会，作为内部审计的领导机构，内审机构直接向审计委员会负责、报告。一方面提高了内部审计的独立性和权威性，改善了内部审计受制于管理层的状况，另一方面也可以使内审机构充分发挥其职能，提高审计质量。一是要加强对民间非营利组织的理论培训和业务指导，做到备案及时、依法管理，指导民间非营利组织单位建立健全财务管理制度和内部控制制度，做到合法运作；二是对已纳入管理的民间非营利组织单位给与政策支持，并辅以适当的资金支持，特别是要帮助他们去协调已有的优惠政策而又没有享受到的部分，如：自来水、电（现在还是工、商业用水用电价格），确保这些优惠政策在民间非营利组织单位的社会福利机构的落实；三是聘请优秀师资对民间非营利组织单位的会计人员进行正规培训，要求会计人员持证上岗。长期以来民间非营利组织组织从负责人到会计人员都存在年龄偏大、学历不高的问题，因此，对民间非营利组织单位的负责人及会计人员进行系统正规的培训就显得十分必要；四是充分发挥注册会计师和审计部门在审计过程中的作用，针对发现的问题进行集中整改。总之，要做到监管与扶持并举，鼓励民间非营利组织踊跃为社会公益事业贡献出自己的力量，促进民间非营利事业蓬勃发展。四 非营利组织的绩效审计与绩效评估绩效审计成为现代政府审计发展的一种趋势，对绩效审计的定义目前虽无统一的界定，通常的观点认为，对一个组织的绩效审计主要包括对资源投入的经济性、管理的效率性和工作的效果性的审计。笔者认为对政府事业单位的绩效审计应从这些单位自身的改革入手。事业单位要求其自身有一套健全的包括人力资源管理、财务管理等在内的管理制度。大多数事业单位建立的目的是提供公共服务，创收的驱动会在公共服务领域引入一些不合理的激励机制。同时，因为没有建立起更好的绩效管理体系和完善的财务责任制度，致使这些单位“管理上有较多漏洞，舞弊行为时有发生”的现象得不到遏制。为了改善公共服务，我国需要进行全面、协调的事业单位改革。就绩效管理和财务制度而言，一方面应建立并有效实施绩效管理合约。在政府内部中央政府可以为各部委、地方政府和单个事业单位建立服务标准，包括明确每一级政府在公共服务中的作用和最低服务标准。在事业单位和负责监督事业单位绩效的政府部门之间建立资源协议，明确绩效标准，明确预算和自筹资金的使用规则，包括预算和财务管理。另一方面应强化财务责任制度。将所有的公共资源投入，包括土地、固定资产、各种政府补贴、税费优惠、无形资产等，都包括在事业单位成本核算和报告制度之中，以便正确地反映在特定时期内到底有多少公共资源投入到了某一事业单位，事业单位的绩效管理、财务管理制度改革将为绩效审计奠定良好的制度基础。 相比较而言，民间非营利组织会计制度的健全为其绩效审计创造了较好的制度环境。2005年起实行的民间非营利组织会计制度规定：民间非营利组织的会计核算基础为权责发生制，其会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。会计信息为审计提供了基础，但要进行绩效审计我国还需加紧制定绩效审计准则，作为绩效审计的依据和标准。应借鉴其他国家或有关审计机关所倡导的最佳实务，当然，同时要考虑结合我国实际国情。值得注意的是，在制定绩效审计准则时，应考虑非营利组织提供公共服务的特殊目的。在评价一个项目或活动时，除了经济性、效率性和效果性之外，还要注重平等与社会效益方面。而针对绩效评估，由于政府事业单位的特殊地位，由国家审计机关实行强制性的审计监督较为适宜。就民间非营利组织而言可以借鉴国外成功经验，引入第三方评估(认证)和公示制度。这样，通过第三方的评估及评估结果的公示，可以使非营利组织的活动接受公众监督，帮助非营利组织降低成本，以改变权力寻租、内外部信息不对称等现象，为其今后全面实施绩效审计奠定基础。五、审计制度设计：非营利组织财务透明度提升效果监测最好的透明度标准也可能因为没有外界约束而不被遵行，而且对财务透明度情况进行判断本来就是非营利组织外界各方的权利。因此，设计针对非营利组织财务透明度标准遵行情况的审计制度，监测非营利组织财务“透明得怎样”，是透明度提升机制中的又一关键环节。德国的非营利组织每年要向财政部门提交详细的表格和财务报告，财政部门每三年进行一次财务检查，以确保该组织遵守其章程所规定的非营利性原则。日本特定非营利活动促进法规定，政府原则主管机关有充分理由怀疑特定非营利活动法人违反了法律、法规的，可以要求该特定非营利活动法人就业务活动状况或者财产状况提交报告，也可以派政府主管机关的官员进入该特定非营利活动法人的事务所或者场所，并检查其业务活动状况、财产状况或者账簿、文件和其他资料。在美国，负责监督非营利组织的政府部门是国税局。国税局每年会抽查或对一些重点的非营利组织进行审计，对严重违反规定的组织将取消他们的免税资格。为严格规范非营利组织的审计工作，结合我国的实际情况，立财务报告三审制度。所谓“三审”是分别由三类机构来执行审计，即非营利组织编制出来的财务报告经由组织内部审计委员会的“一审”、会计师的“二审”后，最后再由国家审计机关进行审审”由内部审计委员会来完成可以发挥组织自我控制的能力，进行自我评价；“二审”由独立于计师事务所来执行，可以确保工作独立，避免实或明显的利害冲突，具有较高的可信度；“三审”由国家审计机关来进行抽查审计。与其对每一个非营利组织的方方面面都进行实际上做不到的全面审计，还不如进行随机抽查审计并对重点的非营利组织(如一些有违规前科的组织、一些规模较大的组织特别是大的基金会，或有经营活动的组织)进行重点审计，一旦发现问题，对经劝告不改者进行严厉的处罚，甚至取消其免税资格。在审计过程中，审计人员是制度的供给者，可以通过法规、制度的制定、实施来影响与决定非营利组织行为模式的选择。基于中国国情，在非营利组织相关法律不完备的情况下，政府应当设定严格的和可实施的惩罚机制，严厉惩罚财务不透明的组织。无疑，这样会加大政府的成本。但是博弈论的分析表明，一个短暂而严厉的执法过程的效果可能大大高于一个投人同样力量进行的长期而温和的执法过程。事实上，这样才可以使得