论税法中的税收适度原则.doc

23论税法中的税收适度原则摘要:税收适度原则是基于税收公平思想而产生的,在税收的规模、深度和广度上引入税收适度原则可以使社会公共资源(公共产品或服务) 的提供和税收的获取与使用上总体对应。适度原则要求国家税权与纳税人的财产权等基本权利之间处于一种平衡的状态,以确保国家征税目的的合理性。税收负担的总量规模与经济增长、经济结构、经济质量与效益以及社会分配相适应才是适度的税收。税收适度原则作为税法中公平原则的下位原则,强调的是总体上对国家征税权的限制,因此应当将其定位为立法层面上的原则,通过对政府职能合理定位和纳税人对政府财政支出的监督两个方面来形成对国家税权的制约。关键词:税收; 适度原则; 要义; 定位一、税收适度原则的缘生公平是描述人类对生产道德和善的诉求的应有的分配行为,是一种社会基本价值观念与分配行为准则。本质上税收公平属于分配正义的范畴。罗尔斯在论及分配正义的背景制度时,将政府部门分为四个部门,其中一个是分配部门,其任务是通过税收和对财产权的必要调整来维持分配份额的一种恰当正义。这又涉及两个方面:一个方面遗产税和赠与税的征收。其目的不是提高财政收入(将资金让与政府) ,而是逐渐地、持续地纠正财富分配中的错误并避免有害于政治自由的公平价值和机会公正平等的权力集中。另一个方面是用来提高正义所要求的财政收入的税收体系。社会资源必须让与政府,这样政府可为公共利益提供资金,并支付满足差别原则所必须的转让款目。税收负担要被公平的承担,并旨在建立正义的安排。量能征税原则是税收公平的重要原则,量能征税是纳税人税收负担能力在税法上的体现,其基本要义可理解为是在纳税人之间实现纵向公平。国家的征税权力只有在实现量能赋税的基础上方能具有实质上的合法性而获得实现。这种“量能”意味着不以形式上依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配。税收负担是纳税人因承担纳税义务而遭受的财产损失或经济福利牺牲。税收负担与税收收入是纳税人与政府对同一对象从不同角度的解释。在税法上重平等,亦可能过当,而侵及财产权。如高达99 %的所得累进税率的平等适用。目前,各国普遍以纳税人负担能力来作为税收负担的主要标准,即使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度,简言之,税收负担根据纳税人的承受能力进行分配,能力强者多纳,弱者少纳,无能力者不纳。即差别纳税,此为实质意义上的平等赋税。然而,量能征税原则固然有税收正义方面的考虑,但长此以往,其所固化的收入与支出相分离的财政观,也完全剥夺了纳税人在法律上监督税收使用的可能。同时,也破坏了税收的目的性。税收是国家提供公共产品和服务所必需,对于维持政府主要职能当然是必不可少的,如前述及,国家财政需要,由国民来公平分担。但是,满足公共财政需求的税收必须是适当,因为“征税仅为国家谋取收入之手段,而非国家的目的,故租税需求之额度系于国家目标与及任务” 因此,要充分反映税收公平思想,就应在税收的规模、深度和广度上引入税收适度原则,使社会公共资源(公共产品或服务) 的提供和税收的获取与使用存在着一种总体对应关系。如果以税源的多寡,人民负担能力的多少而随意开征税收,就无异于等于口衔天宪,必将会导致对人民权利的侵犯,有悖国家税权合法性要求。征税不论出于何种理由,客观上存在利益的对立和抵触。如果政府征税不公,则征税的阻力就会很大,偷逃税收严重,甚至引发社会矛盾乃至政权更迭,从而危及政治及征税权力的合法性,历史上因征税暴敛而引发革命的例子比比皆是。因此,国家征税应适度而为。二、税收适度性原则的要义税收适度性原则要义主要体现在税收的规模、税收的深度和广度三个方面。一是税收的规模。国家及政府通过税收组织的财政收入总量应是公平合理,应体现国家及其政府提供公共资源产品所支出的财政成本与全体纳税人购买公共资源所付的税款价值具有的相当性。一般税收并无自身目的,只用以满足公共支出之财政需要,其合理相当性取决于税负与财政支出之间的比较。如果征税过度,财政支出成本远远超过税款价值,说明纳税人支付了高额价格,这对纳税人不公平;反之,如果征税不足,为满足全体纳税人而提供公共资源产品所需要的财政成本不足,无法实现国家职能,难以满足纳税人的需要,导致社会整体福利水平的下降。从国家职能的角度看,国家根据人民授权享有国家税权,征税的目的就是保障人民的权利及其实施。如果赋税一经被政府或其官员消费,对整个社会来说,价值便消失了”。这就是说,适当原则要求目的与手段间具有合理相当性,国家征税规模应与对人民权利的保障相适应。具体征税规模的设定,应对国家在当时的社会经济发展状况下能够提供的公共资源或提供的保障能力作出判断,在此基础上,确定全体人民承担的税收负担是多少。适当原则实际上反映了源于社会契约论的税收债权债务关系说思想,这是一种不同于以国家根据需要来确定税收规模的思想,国家需要说将破坏国家与人民之间的税收平等交换关系, 进而会侵蚀到国家税收权力的合法性基础。二是税收的深度。税收应避免对社会经济生活造成不当影响,并充分考虑纳税人的税负能力。税收来源于人民的财产,而财产又来源于社会经济活动及发展。当税收的比例增大时,它对私人生产和就业的阻碍作用也在加大,当这个比例超过了可以忍受的程度,它就不可避免地对生产力产生消极破坏作用。更何况,征税还意味着对私人财产的侵犯。不管是哪种税赋,多少总有些有害的影响。税收不可避免地具有破坏性作用,原因很简单:它会减掉私有工业的部分资产。因此,国家征税,“必须兼顾到国家和国民两方面的需要,计算国家收入的尺度,绝不是老百姓能够缴付多少,而是他们应当缴付多少。如果用老百姓能够缴付多少去计算的话,那么至少也应当用他们经常的缴付能力作标尺”。孟德斯鸠甚至还说过:“一些公民纳税较少害处不会太大,但纳税过多,其破产将有害于国家。如果国家把自己的财富和个人的财富的关系调剂得相称适宜的话,则个人的富裕将很快增加国家的富裕”。这就是说,征税应以维护自由市场体制为基本指导思想,充分考虑纳税人的负担能力,不得影响其基本的生存权、平等权,尽可能避免伤及资本积累和妨碍经济活动进行,保持税收对市场机制运行的“中性”,不影响纳税人从事社会经济活动能力。只有如此才能体现税收公平,实现正义,保证经济的可持续发展。三是税收的广度。征税客体和比例不能脱离当时的社会经济发展水平,应与其相适应和协调,不能超越经济发展水平。经济是税收的源泉,经济增长、税源的扩大决定着税收规模的增长。根据经济学的理论,扩大征税范围或提高征税比例并不必然导致税收的增加,反而会带来税收的减少。供应学派的代表人物之一,美国经济学教授约瑟拉弗设计了一条曲线,即拉弗曲线。通常情况下,税率与财政收入成正比,但是税率上升到一定高度后,人们承受税负能力达到极限,自然以降低所得来避开高税负,因此,经济会出现滑波,税源的破坏必然使得财政收入水平降低。高税率对经济危害极大,可能造成企业投资减少,储蓄缩减和劳动积极性下降。 由上可见,税收规模应当与经济发展水平相协调,而不能随意开征或提高税率,否则这种滥用税收权力的结果将造成对纳税人权益的严重侵害,无法实现社会正义,使国家征税在实质上失去了合法性。当然,税收规模增长速度与经济总量增长速度处于何种比例关系才是合理,还需要结合各国的实际作出具体的判断。三、税收适度性原则的定位适度性原则作为税法中公平原则的下位原则,强调的是总体上对国家征税权的限制,因此应定位为立法层面上的原则,通过对政府职能合理定位和纳税人对政府财政支出的监督两个方面来形成对国家税权的制约。一是政府职能的合理定位。税收是政府主要财政收入,政府的财政支出规模与政府职能大小成正比,如果政府职能越大,对税收的需求越多,纳税人的负担将因此随之加重。在公共财政理论看来,政府的职能是解决市场不能解决的诸如公平等问题。因此,对政府职能的合理定位,就是要缩小政府支出,实现有限政府职能,尽量从微观经济活动领域退出,任何不应由政府承担的职能的扩大所带来对税收收入增加的要求,意味着宏观税负的加重。此外,适当性原则还应要求政府在既定职能下,维持政府正常职能的费用支出及社会公共资源的供给成本应当富有效率,实行公共财政。如果政府机构臃肿、办事拖拉,不仅会降低政府职能的运转效率,而且会增加社会公共资源的供给成本,致使政府对财政需要增大,从而不合理加重纳税人的税收负担。对政府职能的合理定位实际上起到了限制税收权力作用,从而维护了纳税人正当权益。二是纳税人监督权。适度性原则要求对税收的形成及流转过程,即对私人财产从纳税人通过缴税成为政府财产,政府因此得以使用财政经费提供公共资源以满足纳税人需要的过程的总体考察。从理论上看,这种转移交换的过程应当能够增加社会总体的经济利益,但在实际生活中,因对政府监督不力、失职或决策失误等诸多原因,可能会造成征税与提供社会公共资源不对应的情形。这就是说,在私人财产经纳税人通过税收形式转化成国家财产、国家财产经由公共产品的提供而转移到纳税人的这一过程中,存在着损耗或浪费现象。这种损耗和浪费违反了政府收取税收的根本目的,成为社会经济总体的额外负担,甚至会造成新的财政需求,加重纳税人税负。适度性原则要求政府的财税收支过程应受到严格监督,贯彻“取民有度,用之有止”的思想。这种思想是由中国古代战国时期的东国法家提出的,“取于民有度,用之有止,国虽小必安; 取于民无度,用之不止,国虽大必危”。 “取民有度”反映了对税收权力的约束,是一种公平的思想;“用之有止”,这是取于民有度的前提,是为发展经济服务的,税收的使用应有限度,不应浪费和无度。由此可见,适度性原则作为一项立法原则促使了纳税人的监督权得以确立,纳税人直接或间接地如通过代议制参与与税收财政收支有关的立法活动并对有关财政收支预算及实施情况进行监督,有效保证了政府的定税、收税及用税整个过程的公平合理性。四、结论适度原则要求国家税权与纳税人的财产权等基本权利之间处于一种平衡的状态,以确保国家征税目的的合理性。税收负担的总量规模应与经济增长、经济结构、经济质量与效益以及社会分配相适应。就社会整体而言,纳税人因付出税款而减少的价值至少应与纳税人获得的因税款使用而增加的福利相一致,这是对征税规模和税款使用合理性的一种制约。如果社会资源的提供和税收的获取在总体上不对应,就会破坏生产关系的再生产税负过重而社会公共资源提供过低会造成税源流失或萎缩;税收过轻而社会公共资源提供过高会造成政府“破产”或自然资源遭到毁灭性破坏。超额负担是征税上的不公平,它在事实上掠夺了纳税人应享有的资源和财富,伤及了成本,侵害了纳税人的利益。这就需联系政府职能和财税支出来考察。市场经济的理念在于政府去干预市场无法做的事情,政府的干预应适度,立足于维护市场自由体制,税款的用途是用于提供公共产品服务。这种税收的适当性或比例性,实际上限制政府职能扩张、限制税收权力,以确保纳税人不被随意加重税负。政府使用税款的须接受纳税人监督。只考虑征税的合理,不考虑税款使用的合理的税收公平观是不全面的。国家不能随意使用纳税人的税款,需要使用时须受纳税人的监督,保证用在有利于社会经济发展、造福全体社会成员方面。换句话说,如果过