论税法的基本原则(下).doc

文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题论税法的基本原则(下)徐孟洲 中国人民大学法学院 教授五、税法效率原则研究(一)税收效率的概念税收效率是税法效率原则的实质内容和基础，它们既有联系又有区别。为了研究税法效率原则必须以税收效率的分析为起点。税收效率问题，是税收学中与公平问题同等重要的原则问题。美国著名经济学家斯蒂格利茨指出：判断一个良好税收体系的“第一标准是公平。第二个重要标准是效率。” 39什么是税收效率?多数税收学家认为，所谓税收效率是政府向企业和个人征税不但是收入分配，也是资源转移，是对市场所决定的资源进行重新配置。所以，税收对资源的重新配置既会促进经济效率或效益提高，也会导致经济效率的损失。 40这种效率称之为税收的经济效率。另外，税收效率还包括税收的制度效率。所谓“税收的制度效率就是指政府设计的税收制度能在筹集充分的收入基础上使税务费用最小化。” 41有的学者将税收这方面的效率称之为税收的行政效率。因此，他们认为，“税收效率包括行政效率和经济效率两个方面。” 42(二)税收的经济效率原则效率是一个高度抽象的概念，从不同的角度分析可以有不同的内涵。在西方经济学中，经济效率是指资源的有效利用。税收的经济效率体现为两方面的要求：一是尽量使税收保持中立性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应伤害市场经济的这种调节作用，以避免影响或干扰纳税人的生产和投资决策、储蓄倾向以及消费选择。二是国家税收除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这笔资金外，最好不要再导致其他经济损失或额外负担。因此，法国经济学家，诺贝尔经济学奖获得者莫里斯阿荣教授在他的税制改革一书中，将这一原则称为“中性与效率原则” 43但是也有一些西方学者认为，“税收效率原则，其内容除了消极地保持税收的中性化以外，还应当根据不同情况，通过运用税收对市场经济活动进行积极的干预，诱导资源合理配置，调节供给与需要，促进市场经济机制发挥其最大效率。” 44我国税收学界也有这种观点，他们指出：“对商品课税之所以会造成效率损失，原因在于它改变了商品的相对价格。” 45因此，“税收中性作为一个原则，其积极意义应当给予肯定，而且在实践中应尽可能遵循这一原则。但是，在具体运用时，不可将它绝对化。即使在那些市场经济发达的国家，税收中性原则只是作为一个理想的原则，而在实践中，没有一个国家能够做到完全遵循这一原则。” 46特别是就我国目前的情况看，经济活动中的竞争机制尚不健全，或者说有外部因素影响，资源配置没有处于最优配置状态。在这种情况下，还需较多地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节，税收中性只能在某种和特定范围内实行。既然如此，税法确定的税收效率原则，在指导税收立法时就要尽可能通过选择税种，确定税基，制定税率过程中考虑如何避免造成大的经济效率损失，如何改善资源配置，提高税收的经济效率。(三)税收的行政效率原则税收行政效率原则，又称税收的制度效率、税收征收效率等。税收的行政效率的含义可以从两个方面来考察：一方面，从征税费用或管理费用角度分析，征税费用一般是指征税机关在对税收的征收管理过程中所应花费的各种费用，这项费用由政府承担。征税费用主要包括征税公务人员工资、津贴，征税所需的工作环境的设备、用品和其他必要开支。征税费用占所征税额的比例称为征税效率。征税效率的高低和征税机关的工作效率也成正比。同时，设置的税种不同，其征税效率也不同。例如，征收所得税的征税费用最高，增值税次之。如果征税费用低，征收的税金多，征税效率就高，征税成本就低。另一方面，从纳税费用的角度分析，纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。这是由纳税人承担的费用。一般认为纳税人的纳税费用主要包括下列四项：“(1)在自行申报纳税制度下，纳税人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款。在这一过程中，纳税人要投入一定的人力、物力和财力，花费一定的时间。(2)纳税人按税法要求，必须进行业务登记、保持完整的帐簿。(3)纳税人为了正确地执行比较复杂的税法，要聘请税务顾问;在发生税务纠纷时，还要聘请律师、准备翔实的材料。(4)纳税人为了在不违反税法规定的同时，尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税收规划节税。” 47因此，要提高税收的行政效率，必须从上述两个方面入手，既要提高征税效率，也要降低纳税成本。将提高税收行政效率作为税法基本原则的内容之一，有利于税收整个成本的降低，有利于税收功能的充分发挥，有利于征税机关顺利执法，也有利于纳税人减轻税收负担，减少纳税人的逃税行为。有的学者认为：“租税课征之成功与失败，税务行政原则之重要往往高于其他原则。税务行政原则不能达成，其他原则皆可能落空。” 48(四)税收效率原则的确立与实施既然税收效率对社会经济生活，特别是对市场经济中资源配置影响重大，又对税收征收管理活动影响也相当大。那么，就应当把提高税收效率，避免税收效率对经济生活和税收征收活动的负面影响，作为税法的基本原则之一固定下来，并使这项原则在指导税收活动中带有科学性、强制性和普遍性。笔者认为，税收效率原则一旦确立为税法基本原则，在税收立法时，就要通过法定程序选择税种，确定税基，制订相应税率，以使每项税收法规规定细密明确，缴纳手续简捷、税收成本较低等，从而保证税法规范性文件在实质内容上能够提高税收效率，减少税收效率的损失。这是保障税收效率原则实现的法律前提。(五)税法效率原则与税法公平原则的协调在税法规范系统中，税法的基本原则不止一个，往往由多个税法原则组成，每一个税法原则的作用方向有不同的特点，有的甚至存在着相互矛盾的地方。税法的公平原则，强调运用税收杠杆干预经济生活，缩小公民之间收入分配的过分悬殊，保持社会稳定。税法的效率原则，强调税收应当是中性的，不应当干预经济活动和资源配置，从而实现资源的最优配置。坚持效率原则，有利于发挥市场机制优化资源配置的作用，促进经济发展;坚持公平原则，发挥宏观调控的作用，有利于保持经济总量平衡，促进经济结构优化，使收入差距趋于合理，防止两极分化，有利于社会稳定。显而易见，税收公平原则与税收效率原则存在着矛盾。然而，税收效率原则是市场经济的客观要求，税收公平原则是实现宏观调控的重要杠杆。因此，税收公平原则和效率原则都十分重要，都要坚持，不可偏废。长期以来，人们认为公平与效率是一对永远不可调和的矛盾，公平与效率不可兼容。“为了效率就要牺牲某些平等，并且为了平等就要牺牲某些效率。” 49税收公平原则与效率原则之间是否完全对立，水火不相容呢?笔者持这样一种观点，即税收公平原则与效率原则是一种对立统一的关系，两者既有对立的一面又有统一的一面。从统一的一面看，它们可以兼容或兼顾;从对立的一面看，又需要协调。首先，公平原则与效率原则的统一是有其客观基础的。二者之所以能够统一，从根本上说是由于在市场经济条件下，市场机制与宏观调控在一定的客观条件下可以相耦合。 50这是公平与效率统一的客观基础。其次，从微观与宏观统一的角度来理解公平与效率的统一。从微观角度看，遵循税收效率原则而设置的税种，有助于市场经济机制发挥内在力量，使效率损失达到最小，经济产业结构达到合理。从宏观角度看，按照公平原则，国家通过对税种的设置与调整来对市场行为主体进行必要的导向，以促进产业结构的优化和再分配的合理。 51在促进经济增长，提高经济效率方面，两者的目标是一致的。再次，按照“兼得管理的思想”，税收的公平与效率二者是可以兼得的。周祖城先生在兼得管理思想研究一文中认为，80年代以来，一种新颖的管理思想兼得管理思想正在逐步形成。所谓兼得管理思想系指对管理中的对立双方都要兼顾，反对片面追求一方而排斥另一方。它有两层含义：一是寻求对立双方的“适度”，或称“适度管理”;二是追求对立各方的“极至”或称“极至管理”。兼得管理思想还认为，对立双方的存在有一定的结构，或并列、或主次、或先后等，应根据具体的结构把两者适度地结合起来并追求极至。 52根据上述分析，税收公平原则和效率原则是可以统一的，兼顾二者的要求也是能够实现的，而且是必须坚持的。正如江泽民同志所指出的，在我国现阶段，“坚持效率优先、兼顾公平，有利于优化资源配置。促进经济发展，保持社会稳定。” 53因此，在我国税法和税收法治中应确立和贯彻“效率优先、兼顾公平”的原则。六、税法的无偿性财政收入原则探讨(一)税收财政收入原则的内涵税收的最基本的职能是平等筹集财政收入。税收财政收入原则就是指税收活动在保障组织财政收入过程应当遵循的基本准则。它是制定税收政策、法律和措施，设计税制、规范税收活动的基本出发点。税收财政收入原则，也称为财政政策原则或税收财政原则。税收财政收入原则的核心是保证财政收入，具体可以划分为财政的足额稳定和适度合理两部分。1.财政收入的足额稳定财政收入的足额稳定包括两层意义：一是财政收入的足额问题，二是财政收入的稳定问题。所谓财政收入的足额是“指税收要为政府筹集足额的资金，以满足政府向社会提供公共品的财力需要。” 54理解税收足额概念时，不能过于绝对化。因为财政收入额度是由政府提供公共品的财力需要决定的。同时政府提供公共品的财力也要受到财政收入的制约，政府既可以通过增加其收入而使财政收入不足额转为足额，也可以通过减少政府经费支出等使财政收入不足变为足额。因此，税收的足额是一个相对的量的概念。所谓财政收入的稳定是“指税收收入要相对稳定，把税收同国民生产总值或国民收入的比例稳定在一个适度水平，不宜经常变动，特别不宜急剧变动，以避免税收对经济正常秩序的冲击。”55这里需要指出的是税收收入的稳定，也是一个相对的概念，在经济发生重大变革，政府开支体系结构发生重大调整时，税收收入稳定与平衡就会被打破。但这种稳定的打破也必须受到财政税法规定的制约，不能任意扩大。2.财政收入的适度合理所谓“财政收入的适度是指财税收入取之有度，税收征收率不能高，要尽可能避免过多征收而伤害企业和个人的积极性，影响经济持续稳定发展，而最终又影响财政收入的增长。”56税收征收率，即税率，它与税收收入之间存在一定的函数关系。为了考察税收收入的适度关系，借以说明税率在刺激经济增长中所起的作用，1975年，供应学派的代表人物之一，美国南加里福尼亚大学经济学教授约瑟拉弗设计了一条曲线，即拉弗曲线。见下图。图中的曲线OEA即为拉弗曲线。57 拉弗曲线表明：一个国家的整体税率(以下简称税率)和税收收入及经济增长之间存在函数变化关系。两种极端的情况是，税率为100%时，从社会再生产角度来分析，生产就会因此停顿，政府再也无税源可征，因此同税率为零时的结果相同，税收收入均为零。当税率由零提高，税收收入就会随之而增加，即在O至T之间，税收收入是税率的递增函数;但在税率T至A之间，税收收入是税率的递减函数，税收收入随着税率的继续提高而减少。税率T点为最适度的税率。因此，税收收入的适度就是在正常税率区域O至T之间，找到一个最为适度的征收点，图中右边阴影部分，拉弗称之为税收禁区，意思是禁区内的税率过高，即妨碍生产，又减少税收收入，故均不可取。拉弗曲线的重要作用，就是减税效应和最适税率的选择。确定国家财政收入的适度的度，拉弗曲线有参考作用。税收收入的合理是“指要科学区分财政收入中税收形式和非税收形式，避免以税收形式替代非税收形式，或者以非税形式替代税收形式。”在一个税费不分，收费超过税收的情况下，很难做到税收收入的合理。同样利税不分也会造成同样的结果。3.西方学者关于税收收入原则的论述德国著名的财税学家阿道夫瓦格纳(Adolf Wagner,1835-1917)在总结前人课税原则的基础上提出了较为完备的课税原则，其中包括他的财政政策原则。所谓财政政策原则，是指课税能够充足而灵活地保证国家经费开支需要的原则，故也称为财政收入原则。这项原则包含收入充分原则和收入弹性原则。收入充分原则是指赋税必须能够满足国家财政需要。瓦格纳认为，收入充分原则包含2个内容：(1)赋税是为了国家经费的开支：(2)赋税以外的财源不能支付国家经费时，必须增加赋税。前者旨在说明筹集国家财政收入是税收的基本目标，后者在于说明赋税要随着财政需要的增加而能以适当的方法增加。收入弹性原则是指税收收入能随着经济增长而自动增加。依照这项原则，瓦格纳认为，可以把间接税作为主要税种，因为它能够随着人口的增加、课税商品的增多而使税收收入增加。58法国庸俗经济学创始人萨伊(Say)提出“税收适度原则”，他认为，征税的水平很大程度上取决于税率，税收适度即可归结为税率适度，因此，要求制定合理的税率结构和税率水平，使得税收收入量达到一个较为合理的标准。税收收入的量化标准应是在最小程度上烦扰纳税人而又不增加国库困难，将纳税人负担压低到最小程度，其尺度是在不影响激励纳税人从事社会活动的前提范围内，保证国家基本的财力需要。59现代西方税收学者对税收原则都有较多的论述，具体内容综述如下：第一，保证财政收入的充裕和完善。税收是财政收入的主要形式，税额充足和完善就能保证财政收入的丰裕和稳定。因此在选择税种时，应对那些含有广厚税源的税种格外重视。60第二，保证财政收入的可靠性。财政收入的多寡不是区分财政优势的唯一标准，财政收入和经济直接相关，这就要求财政收入随经济的变动及时变动及时增减，以不妨碍经济的有效运行。因此，税收是否具有弹性是衡量财政收入可靠性的尺度。通货膨胀时期，税收弹性增大，财政收入上升：经济收缩时期，税收弹性减小，财政收入下降。实际上，税收弹性是指税收收入增长率与经济增长率之间的比率，可以用下列公式表示： 式中： Er 税收弹性;T 税收收入：T 税收收入增量;Y 国民收入Y 国民收入增量税收弹性反映了税收对经济变化的的灵敏程度。当 =0时，表明税收与经济是同步增长的;当 1时，表明税收的增长快于经济的增长速度，税收随经济的发展而增加，并且税收参与国民收入分配的比例有上升的趋势;当 1时，表明税收的增长速度落后于经济增长速度，这时，税收的绝对量有可能是增加的，但税收参与国民收入分配的比例有下降的趋势。61税制设计应当使税收具有较好的弹性。一般认为应当使 ，从而保证国家财政收入同步或高于国民收入的增长。国际货币基金组织1992年的一份税务研究报告明确提出税制设计的四原则，其中之一，就是财政弹性原则。62第三，财政收入的确实、便利原则。所谓确实是指有关征纳税的规定要确实，不能随便更改，征纳双方应严格遵守;便利是指征税者的一切征税措施应为纳税者创造方便条件，不至增加纳税人的额外负担。(二)无偿征收应是税收财政原则的内容在研究税收原则的过程中，笔者发现从最早明确提出课税原则的英国重商主义前期的财税学家托马斯霍布斯(Thomas Hobbes16231687)开始，经过英国重商主义后期的经济学家威廉配第(Willian Petty,16231687)、德国经济学家后官房学派代表人物尤斯蒂(Johann Heinvich Von Justi,17051771)、英国古典经济学家创始人亚当斯密(Adam Smith,17231790)、约翰穆勒(John Stuart Mill,18061873)，到德国最著名的财税学家阿道夫瓦格纳(Adolf Wagner,18351917)提出“收入充分、税收有弹性的财政原则;选择税源，选择税种的国民经济原则;普遍、平等的社会公平原则;确实、便利、征收费用最少的税务行政原则。”63四大原则和凯恩斯主义强调税收的“公平、效率、稳定”64三原则，直到当代西方现代财税学家们和我国学者，均未将“税收无偿”作为一项基本原则列入。笔者认为，这是一大疏漏。作为反映税收本质特征和指导税收征纳活动的普遍准则无偿征收原则是税收最基本的原则之一。其理由并不复杂：第一，税收的无偿性是税收的基本性质，它是税收区别于其他财政收入的最基本的最显著的标志。税收原则既然作为税收本质特征的反映，也应当将无偿性内容反映出来。第二，等价有偿与无偿征收是处理两类不同性质经济关系的准则。依等价有偿原则处理商品交换关系，而依无偿征收原则处理的是税收分配关系。不以无偿征收为原则，容易造成实践中的税费混同的现象，产生大量的费挤税的纠纷。第三，财政收入分为有偿取得和无偿征收两大类，基于国家所有权的收益，政府提供服务获取的规费和国家发行的国债等不是无偿征收的。我国自80年代以来，逃税规模一直呈上升之势。“据估算，每年因逃税而损失的财政收入不少于1000亿元纳税义务观念淡漠是逃税现象普遍滋生的重要社会基础。”65据报道，还有一些地方，“将减免款当成救济款。在落实减免指标时，不是组织村民进行民主评议，把减免款落实到应享受减免的纳税人，而是由几个干部说了算，不管享受减免对象是不是纳税人、应纳税额多少，你一百他八十地给了五保户、困难户，算是全年的救济。调查中发现，某镇有80%的村部分截留减免款用于补助。”66因此，税收的财政收入原则如果不反映无偿征收的性质，必然模糊税收与其他财政收入的概念。从以上分析看，无偿征收是税收财政收入原则的应有含义，应当明确提出，让所有纳税人都清楚税与费不同，不能借口税务机关没有提供对价的服务而拒绝纳税。明确税收无偿征收的原则，以此指导征、纳双方的税收行为，会在一定程度上消除纳税人抵触情绪，从而减少偷逃税行为的发生。七、税法的宏观调控原则探讨(一)税法宏观调控原则的内涵宏观调控，即宏观经济调控，是指政府为实现社会总需求与社会总供给之间的平衡，保证国民经济持续、稳定和快速增长，而对社会经济运行的调节与控制。宏观调控是政府的主要经济管理职能。在政府的经济职能中，税收是调节经济活动的重要杠杆，是国家实施宏观调控的手段。税法不仅在组织财政收入上起保障作用，而且在促进和保障税收调控经济运行方面有突出的作用。笔者认为，为了充分发挥税法的宏观调控作用，国家立法应当将宏观调控的原则确立为税法的一项基本原则。所谓税法宏观调控原则，是指税收主体实施的行为应当符合国家宏观经济调控目标的根本准则。税法宏观调控原则是税法基本原则中的一项政策性原则，这项基本原则要求税收主体行为不得违反国家宏观经济调控的总体目标。对税法宏观调控原则的理解一般包括两个方面的含义：其一是说“在税收立法中，应使微观经济活动服从宏观决策的要求，通过发挥税收经济杠杆作用来促进产业结构、产品结构、企业组织结构等趋向合理化、科学化、积累和消费比例协调，总供应和总需求的平衡，财政收入和中央财政收入在国民收入和整个财政收入中的比重不断增长，以保证国民经济运转的正常化。”67或者说贯彻税法宏观调控原则，主要是在立法上“通过税种的开征和停征，税目的调整和税率的升降，促进经济结构、产业结构、产品结构的合理化，促进积累与消费的协调和社会总需求的基本平衡，使经济的发展符合国家的宏观要求。”68笔者认为，这一层意思是指政府根据市场经济发展状况，将适时执行税收措施的内容明确规定在税法中，使之成为法律规范约束的直接对象。譬如，在经济衰退时期，税法规定政府可以采用减少税收，以刺激总需求扩张的具体措施(即提高起征点、减少税种、降低税率等);在经济高涨时期，税法规定政府可以采取增加税收，以抑制总需求，降低通货膨胀率的具体措施(即降低税收起征点、增加税种、提高税率等)。其二，税法的宏观调控原则，是指税法赋予法官根据国家宏观调控政策的自由裁量权，适时处理法律没有明确规定的涉及税收宏观调控方面所实施的行为的原则。美国法理学家E博登海默曾经说明过这一观点。例如，他在其法理学法哲学及其方法一书中这样写道：“在纳什维尔，诉布朗宁(Nashville,CGst LRy ,VBrownig)一案中，美国最高法院表达了这样一种观点，即田纳西州的系统惯例(按照这种惯例，为了征税之目的，铁路和其他公用事业的财产以完全货币价值确定税额，而所有其他种类的财产则以地域货币价值来确定税额)应被视为是该州之法律。尽管这种区别对待的惯例早先不曾被纳入该州的成文法之中，但是上述结论却是由法院作出的。法官弗兰克福特(Frankfurter)先生说，将法律概念局限于那些能在成文法典中找到的东西并且无视生活所给他下的注释，显然是一种狭隘的法理学观念。各州业已确立的惯例并不能取代宪法保证，但他却能确立那种可被称之为州法的东西。因此，该法院在此案中承认，政府官员所采取的业已确立的和运用一贯的行为惯例，由于是该州公共政策的反映，所以可以被视为合法的法律渊源。”69“在实在法摸棱两可或未作规定的情形下，公共政策便构成了法官可以适当诉诸于的法律非正式渊源，但是法官对于实施与基本正义标准相冲突的公共政策应当具有否决权。”70总之，税法宏观调控原则就是要求税收行为有利于宏观经济发展的目标。(二)税法应当确立宏观调控原则在古代和近代税法中并不存在宏观调控原则，就是在“自由竞争的资本主义阶段，税法中不存在这项原则，但资本主义进入垄断阶段以后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活，税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用，作为推行国家经济政策的手段，因此现代西方国家均把税收调控作为税法基本原则。”71在现代市场经济条件下，为什么要确立税法宏观调控原则?其根据何在?笔者认为主要有以下几点理由：第一，确立税法宏观调控原则是现代市场经济发展的客观要求。现代市场经济要求有健全和权威的宏观调控机制。“现代市场经济是有宏观调控的市场经济。”72市场虽然有优化资源配置，提高经济效率的优势，但它并非万能，存在着“市场失灵”的消极作用。这就需要建立和健全宏观调控机制。去年以来的东南亚金融危机的深刻教训和我国1997年成功实现经济“软着陆”的经验，从正反两方面证明了宏观调控在现代市场经济中具有不可替代的作用。美国保尔戴维逊教授早在1989年召开的“财政金融政策与宏观调控1989年中国国际学术会议”上指出：“市场机制是不够的，政府必须进行宏观调控。因为纯粹的自由市场经济制度具有高效率的优点，但无法解决失业、通货膨胀以及收入分配不公平问题。”73“政府宏观调控是市场经济体制的基本内容。”74因此，凡实行市场经济 的国家都必须有一套健全的宏观调控机制，以解决市场失灵的问题。在这一套调控机制中，宏观调控法是重要的组成部分。税法调整税收关系，它是宏观调控法的主要部门。所以，确立税法宏观调控原则是现代市场经济发展的客观要求。第二，确立税法宏观调控原则是实现政府宏观调控职能的需要。税收是政府实施宏观经济调控的重要手段。许多税收经济学家已经充分地论证了这个观点。他们分析指出：“由于国家征税是以经济资源从私人经济部门向政府的转移，因而对私人部门的的经济决策会产生一定的影响，这就决定了税收不仅是政府财政收入的主要来源，而且是贯彻政府经济、社会政策，有效地实施宏观经济调控的重要工具。”75还有学者进一步论证指出：在现代市场经济条件下，税收具有调节收入分配功能;税收具有“自动稳定器”和“人为稳定器”的功能。所谓自动稳定器，就是通过建立和健全税收制度，使得税收自动地产生抵销经济波动的作用，如制定和征收累进的所得税。所谓人为的稳定器，就是通过不同时期的税收政策的制定，使税收作为一种经济力量来维系总共求之间的大体平衡，促进宏观经济稳定发展。因此，这些功能“在政府的宏观调控体系中扮演重要的角色。”76从上述论点看，确立税法的宏观调控原则符合政府管理职能的需要。第三，确立税法宏观调控原则是贯彻国家宏观经济政策的需要。税法既是宏观调控政策的反映，又是贯彻和推行宏观调控政策不可或缺的基本手段。由于政策缺乏透明度、稳定性和国家强制力的的保障，因此它对社会生活调节具有局限性。一般说来，国家政策出台一段时间后，实践证明其确实可行的再转化为法律，使政策规范上升为法律，从而使全社会成员必须一体遵循。所以，确立税法宏观调控原则，将税收宏观调控政策措施制度化、法律化，有利于贯彻和推行国家的宏观调控政策。正是从这个意义上说，税法宏观调控原则属于税法基本原则中的政策性原则。八、 税法的税收法定原则(一)税收法定原则的内涵税收法定原则，又称为税收法律主义77，税收法定主义78、租税法律主义79、合法性原则80等，它是税法中的一项十分重要的基本原则，已为当代各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。关于税收法定原则的内涵，学者们有不同的表述：有的学者认为，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法律主义。”81它“是有关课税权形式方式的原则。”82也有的学者这样表述，“税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定;征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”83还有的学者指出：“税收法定原则是指征税必须有法律依据并且依法征税和纳税。税收法定原则是指有关征税行使方式的原则，是法治原则在税法中的体现。”84各国学者对税收法定原则的表述显然不同，但是他们表述的基本精神是一致的。这就是法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税;法律没有明文规定为应税标的的，不得征税。税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现。(二 )税收法定原则的确立和发展税收法定原则，是在税收和税法产生很长一段历史之后确立的，它是资产阶级同封建贵族阶级作斗争的产物，在13世纪至17世纪之间，以英国为代表的西方社会中，封建贵族阶级日趋没落，新兴资产阶级逐渐成为社会财富的主宰，但他们并未控制政府的征税权，封建贵族仍利用征税权滥征税收，侵犯资产阶级的财产利益。为了争夺政府财权并最终打击封建势力，资产阶级提出了“无代表则无税”的口号，推动了当时不断发展的市民阶级抵抗独裁君主和封建贵族阶级肆意征税的运动，形成了课税权必须经过国民议会的同意，如不以国民代表议会制定的法律为依据，则不能行使课税权的思想。1215年英国大宪章规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课征。”85这一规定是对国王的课税权加以搁置，且明确国王课税权要依评议会的赞同，这是税收法定原则的萌芽。1629年的权利请愿书和1689年的权利法案进一步明确，非经国会同意，不得强迫任何人征收和缴付任何租税或此类负担。经过这种长期的斗争，新兴资产阶级所要求的税收法定思想最终在宪法中得以确立。此后，各国纷纷将税收法定思想作为宪法和税法的原则加以固定，希腊共和国宪法第78条第一款规定：“非经议会制订法律，对征税对象和收入、财产类型、指出以及按何种税类处理等事宜作出规定，不得征收任何税。”86 葡萄牙国宪法第106条(税制)规定：“一、税制由法律建构，以公平分配财富与权益并满足政府的财政需要。二、法律设置税种并规定纳税人的纳税范围、税率、优惠及保障。三、任何人不得被强迫缴纳没有宪法依据的法律为予规定缴纳与征收的税种。”87比利时王国宪法第110条规定：“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会作出决议，不得征收。”88在美国、法国、德国和日本等国的宪法也有类似的规定，这些规定表明，税收法定原则已为各国立法所普遍接受。我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”公民有依照法律纳税的义务。这是税收法定原则的宪法根据，但有的学者认为，我国宪法的上述规定“仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神。”89笔者认为，我国宪法的规定虽然体现了税收法定原则的精神，但表述的确不够全面和准确。其一，应当从征纳双方两个角度同时规定，即应明确规定“征税必须依法律规定。”其二，应当规定单位(即法人和非法人单位)的纳税义务。因为在我国单位是主要的纳税义务人，对单位课税应有宪法依据。1992年9月4日，第七届全国人大常委会第27次会议通过中华人民共和国税收征收管理法，在这部法律的第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。”这一规定较全面地反映了税收法定原则的要求，使税收法定原则在我国税收法制中得到了进一步的确立和完善。(三)当代税收法定原则的主要内容当代税收法定原则主要包括那些内容，“综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。”90具体来说，所谓课税要素法定原则，它是模拟刑法中罪刑法定主义而形成的税法原则，其含义是指课税要素(即只有满足这些条件纳税义务方告成立，其条件称之为“要素”)的全部内容和税收的课征及征税的程序等都必须由法律规定。这项原则最重要的一点是法律与行政法规的关系问题。依课税要素法定原则要求，凡无法律的根据而仅以行政法规或地方性法规确定新的课程要素就是无效的。与法律规定相抵触的行政法规或地方性法规也是无效的。91当然，就税收立法而言，有权制订法律的国家立法机关可以授权国家行政机关或地方政府制定有关税收方面的行政法规或地方性法规，但只能限于税收的具体和个别问题。所谓课税要素明确原则，是指在法律和授权立法的行政法规或地方性法规中，凡构成课税要素和征收程序规定等内容，其规定和表述必须尽量地明确而不生歧义。如果规定模糊，则会形成行政机关确定课税要素的自由裁量权，易于导致征税权力的滥用。程序合法原则，是指征税机关应依法定程序征税，纳税人依法定程序纳税并有获得行政救济或司法救济的权利。同时，也不允许征纳双方或征纳人之间达成变更征纳税程序的协议，所有以排除强行法的适用为目的的一切税收协议都是无效的。上述三方面的内容是税收原则的组成部分，是主要内容。但是笔者认为，从总的方面看，税收的体制、税收的种类和税收优惠政策等都必须由法律加以规定，不得随意变更税收体制，随意增减税收种类，随意“免税引资”等，这些内容都是税收法定原则不可分割的组成部分，是依法治税的重要问题。本文主要研究了税法基本原则的一般问题，并着重分析了公平原则、效率原则、无偿财政收入原则、宏观调控原则和税收法定原则。应当说，维护国家主权和经济利益原则以及社会政策原则等无疑都是税法的基本原则。限于篇幅，本文不作进一步的分析和研究。注释:39 美斯蒂格利茨著，郭晓惠等译：经济学，517页，北京，中国人民大学出版社，1997。40 胡怡建、朱为群著：税收学教程，69页。41 郭庆旺等编著：当代西方税收学，222页。42 袁振宇等编著：税收经济学，43页。43 Maurice Allair：Pour la rforme de la fiscalit，19页，Paris，Editions CLEMENT JUGLAR，1990。44 王诚尧主编：国家税收教程，143页。45 袁振宇等编著：税收经济