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房地产企业全程会计核算 2011年房地产开发企业特殊业务会计核算中的税务风险防范 一、会计核算在防范税收风险中的作用 1、税收风险产生的根源在于经济合同与业务过程合同决定业务、业务决定税收 合同业务票据财务核算 2、决策不能忽略税收风险账务规范的前提 3、税收风险需在整个业务过程中规避、业务部门做业务要重视税收风险不妥当的业务处理给公司带来巨大的税收风险业务过程中的合法票据取得 4、财务不产生税收只是反映税收税怎么交不是看账怎么做账内避税空间有限。通过会计核算化解业务过程中产生的风险是不现实的。 纳税人与税务机关许多纳税争议源于经济合同中涉税条款不明确企业很少关注合同双方涉税条款合同一旦签订、备案、履行必然产生不可调整的纳税义务财务部门只是税款计算与缴纳工作。控制税务风险重中之重是加强业务流程管理对每一个经济业务把关事前筹划。 5、经济合同和业务经营方式决定了适用的税收法规 1销售房产 比较以房产作投资再转让股权 2房屋出租 比较投资/联营/承包经营 3房屋转租 比较委托代理租赁 4以房产、土地投资 全资子公司 or 非全资子公司 5定金返息的会计处理与涉税问题分析积分卡、买房赠 6购房赠送冰箱是否需交增值税 混合销售行为中的“销售”是指货物销售混合销售行为中只涉及营业税应税劳务和货物不涉及转让无形资产和销售不动产税目货物销售和应税劳务存在着联系。一般而言货物销售是提供应税劳务同时存在一项行为中。房地产开发公司促销行为属于在销售不动产的同时销售货物冰箱的行为没有同时涉及营业税应税劳务和增值税货物销售所以该项行为不能适用混合销售行为的纳税处理而属于营业税兼营应税行为和货物。 7购房返税 某市规定购买90平方米以下普通住房可以减按1征收契税。某房地产企业开发的住宅项目虽不符合要求但同样打出了购房返税的口号购买该企业开发的140平方米以上户型只需缴纳1的契税额外契税由企业代客户支付。以一套价值100万元的商品房为例客户应缴契税3万元办理房产证时客户仅支付1万元另外2万元由房地产企业承担。该销售方式下企业实际收入仅98万元但申报营业税还应当按100万元计算缴纳。 8代垫首付 针对二套房按揭贷款须首付50以上的政策某房地产开发企业推出了代 - 2 - 业主垫付两成首付款的促销办法。比如市民购买一套价值100万元的房产按照政策规定至少首付5成即50万元。房地产企业仅收取3成首付款即30万元然后自行垫付20万元帮助客户成功贷款购房。双方约定对房地产企业垫付的钱在1年后交房时由客户归还并按银行同期贷款利率计算利息。 企业认为既然企业没有实际收到业主全部首付款那么企业垫付的房款也不是实际的预收收入到业主实际还款时再入账处理每个纳税期间申报缴纳各项税金时不考虑企业自行垫付部分收入。即对首付款50万元企业财务仅入账30万元纳税申报营业额30万元其余20万元待实际收取时再入账并进行纳税处理。企业如此操作有无涉税问题呢 问题1某企业销售房屋价款为100万元同时赠送地下室。地下室是否需要缴纳企业所得税是否需要缴纳营业税是否需要缴纳个人所得税 问题2某企业楼房开盘时进行“摸奖活动”该企业购进奖品100万元全部奖励完毕是否缴纳企业所得税是否缴纳增值税是否缴纳个人所得税 6、规避税收风险和纳税筹划就是规范会计核算根据税法设定企业的最佳生产经营流程以利润最大化为目标 二、投资业务的核算与税务风险防范 1、股东从企业借款的税务风险 公司登记管理条例第71条公司的发起人、股东在公司成立后抽逃出资的由公司登记机关责令改正处以所抽逃出资金额5以上15以下的罚款。构成犯罪的依法追究刑事责任。 税法界定为分利财税200883号 符合以下情形的房屋或其他财产不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配应依法计征个人所得税。 1企业出资购买房屋及其他财产将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的 2企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员且借款年度终了后未归还借款的。 2、投资收益股息红利 自然人股东与法人股东税后分红征税的差异分析 3、投资收益转让投资所得 问某地产公司取得一宗土地原价8000万转让方按12000万作价以购入100股权方式取得土地成本如何确认 股权转让是否征收土地增值税国税函2000687号如何执行 - 3 - a、转让100 股权后原企业还存在只保留空壳房地产有所有权发生转移行为。不是整体资产转让而是出售转让房地产行为应该征收土地增值税。 b、转让100 股权后原企业还存在继续经营没有房地产所有权发生转移行为不征收土地增值税。 c、转让100 股权后原企业不存在注销房地产股权价值不增值可以作为被合并业务计税基础延续虽然房地产所有权发生转移但是可以免征土地增值税。 d、转让100 股权后原企业不存在注销如果房地产股权价值有增值由于原企业不符合被合并处理规定则只能以先转让股权行为和再清算注销行为两个经济业务来处理原企业处臵房地产时应该征收土地增值税。 股东将持有的企业股权转让企业土地、房屋权属不发生转移不征收土地增值税 财税200621号文以土地房地产作价入股进行投资或联营的具体需要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。 第一要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业以其建造的商品房对外投资或联营的属于土地增值税的征税范围对于非房地产开发企业如果以土地房地产作价入股进行投资或联营的凡所投资、联营的企业从事房地产开发的应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的则不属于土地增值税的征税范围。 第二要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。以土地房地产作价入股进行投资或联营的凡所投资、联营的企业从事房地产开发的属于土地增值税的征税范围凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的则暂免征收土地增值税。但对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用暂免征收土地增值税的规定。 第三股权转让未发生房产、土地权属转移不缴土地增值税。 4、减资撤资的会计与税务处理 税务总局2011年第34 投资企业从被投资企业撤回或减少投资其取得的资产中相当于初始出资的部分应确认为投资收回相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分应确认为股息所得其余部分确认为投资资产转让所得。 被投资企业发生的经营亏损由被投资企业按规定结转弥补投资企业不得调整减低其投资成本也不得将其确认为投资损失。 比较国税函201079号关于股权转让所得确认和计算问题 企业转让股权收入应于转让协议生效、且完成股权变更手续时确认收 - 4 - 入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 5、投资后收取固定收益 1以货币投资收取固定收益利息 2以土地投资收取固定收益法释20055号第24条合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险只收取固定利益的应当认定为土地使用权转让合同。 6、公司筹办阶段筹办费用的会计处理与税务处理 “开始生产经营年度”如何界定 二、拆迁业务的核算与税务风险 1、拆迁还建业务营业税、企业所得税、土地增值税如何交纳 国税函发1995549号对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。 问题成本价包括哪些项目是否包含地价 a、货币补偿入账票据政府文件、协议、清单、收据 b、拆迁补偿收入的涉税问题营业税、个税、土地增值税、企业所得税 c、实物补偿“拆一还一”营业税、所得税、土地增值税如何确认 问实物补偿纳税义务发生时间如何确定取得土地是否作为“预售款”对待 国税发200931号文第31条换取的开发产品如为该项土地开发、建造的接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本待首次分出开发产品时再按应分出开发产品包括首次分出的和以后应分出的的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 第37条企业以换取开发产品为目的将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的按以下规定进行处理企业应在首次取得开发产品时将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理并按应从该项目取得的开发产品包括首次取得的和以后应取得的的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 国税函2010220号第6条房地产企业用建造的本项目房地产安臵回迁户的安臵用房视同销售处理按国税发2006187号第三条第一款规定即发生所有权转移时确认收入同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款计入拆迁补偿费回迁户支付给房地产开发企业的补差价款应抵减本项目拆迁补偿费。 - 5 - 问房地产开发企业在取得开发用地时不能取得“净地”对原占地单位应给予的收回国有土地补偿由土地管理部门与原占地单位在收回国有土地协议书中明确由取得土地方直接向原占地单位补偿该补偿款是否可凭原占地单位开具的收据作为土地价款税前扣除 房地产开发企业旧城改造向被拆迁的个人支付的拆迁补偿费是否可凭收条税前扣除青苗费、遮阳费等各种赔偿类费用是否一定需要发票 2、实物补偿的会计处理开发产品、购臵补偿 例某房地产企业就地安臵拆迁户5000平米市场售价8000元土地成本2亿元建筑施工等其他开发成本1亿元总可售面积8万平米。 拆迁补偿费支出500080004000万元 视同销售收入500080004000万元 单位可售面积计税成本2亿1亿4000万/80000平米4250元/平米 视同销售成本425050002125万元 视同销售所得4000 -21251875万元 需要在拆迁当期确认视同销售所得1875万元。 3、货币补偿的会计核算三、租赁业务的核算与税务风险 1、租金收入营业税、房产税、企业所得税的处理 例某房地产开发公司2009年1月初将其一栋位于西南某市中心繁华地段的六层楼房租赁给西南医院双方签订的房屋租赁合同约定医院于签订合同之日支付租赁保证金100万元后合同开始生效双方终止合同履行时退还承租人合同签订15日内医院预付2年房屋租金720万元给房地产公司。企业如何进行经营性房屋租金的会计与税务处理 会计上如何结转收入如何进行企业所得税的年度申报 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前与承租人签订租赁预约协议的自开发产品交付承租人使用之日起出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。 国税函201079号根据实施条例第十九条的规定企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则出租人可对上述已确认的收入在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。 分析甲企业一幢房屋出租租期三年租金合计24万第一年免租、第二年和第三年每年收12万。乙企业一幢房屋出租租期三年租金合计24万 - 6 - 每年收8万。甲乙两企业的税负有无差异 2、转租业务售后回租重复征税如何规避 3、租赁业务的纳税筹划方法 1合理分解租金收入 某房地产企业将投资8亿元开发的大型商业物业20万平方米进行出租预计将取得年租金收入5000万元仅房产税就要缴纳600万元应该如何筹划 2变房屋出租为对外投资/承包经营 3租赁变合营 A商贸公司下属的商场建于15年前房产原值400万元由于商场的内外装修陈旧购物环境较差该公司因资金紧张无力重新装修故准备以每年200万元的价格将商场整体租赁出去。该市B房地产有限公司决定将该商场整体租赁下来重新装修后再面向社会招商。 方案整体租赁商场5年半其中半年为装修期间免租金租赁价格为每年200万元室内外装修等一次性投入和财务费用、管理费用总计约600万元预计每年租金收入约为400万元。A商贸公司要求与商场租赁活动有关的税收项目一概由B公司承担。该方案是否妥当应该如何操作 4变转租为中介 甲将自有营业用房租赁给乙年租金为250万元甲已按规定缴纳各项税收乙由于种种原因又将房屋转租给丙收取租金300万元。对于转租的收入不属于按差额征税的范围因此乙应按照实际收取的租金300万元缴纳营业税。 5先装修后出租还是先出租后装修 甲公司有商业用房一处乙公司打算租用两年。如果直接出租年租金500万元若装修后出租年租金为700万元装修支出360万元。甲公司应如何出租有利 某企业与风景区度假村是关联企业该企业购臵了一块地共花费2000万元包括地价兴建了一宾馆毛坯房以年租金100万元租赁给度假村租赁期为5年度假村花费了5000万元进行了装修装修成五星级酒店。怎样征收房产税 4、房产非常规租赁条款涉税风险分析 1租金收取方式影响纳税 对于后收租金的情况会计上平均分摊到租赁各期会出现各期有费用但没有发票的情况需要注意扣除风险由于税收规定前期对收入要进行纳税调减相应的费用也不得扣除。同样如果是分期支付不等额租金、递增租金、递减租金也会出现这个情况。 而对于营业税和房产税来说无论是等额收取租金还是一次性收取租金 - 7 - 都应按实际收取租金或者取得索取租金凭据的当天确认纳税义务时间。这就会带来提前一次性收取租金要全额开具发票并缴纳营业税和房产税但企业所得税可以不按照开具发票的金额确认当期收入的情况。 2免收租金 对于营业税和企业所得税来说对于将房屋无偿提供给他人使用房屋出租免收租金是否纳税关键在于出租人和承租人是否存在关联关系是否存在避税目的。 出租人将房屋无偿提供给他人使用房屋出租免收租金存在正当理由的由于未取得任何经济利益不需要缴纳营业税。 对于企业所得税来说房屋出租不收租金要看出租方和承租方是否存在关联关系且是否符合独立交易原则来界定是否需要纳税。需要注意的是如果关联方都在境内且实际税负相同出租方不收租金其企业所得税可以不作纳税调整。因为国税发20092号特别纳税调整实施办法试行第三十条规定实际税负相同的境内关联方之间的交易只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少原则上不做转让定价调查、调整。 房屋出租不收租金或房屋出借需要缴纳房产税但要区分无租使用和免收租金两种情况分别计税。 无租使用财税2009128号无租使用其他单位房产的应税单位和个人依照房产余值代缴纳房产税。因此无论房产的所有人是免税还是应税其房产税不按租金收入作为计税依据而按房产余值作为计税依据并且规定使用人将代缴的房产税作为一种债权进行处理。 而免收租金表现为出租方根据约定在一定期限内豁免承租方租金由于免收租金不同无租使用对于房产税的计税依据在实际工作中争议较大究竟是按房产原值计算还是按租金收入计算。如2010年1月份甲企业将购臵的100万元的营业用房对外出租租赁期为3年租赁协议规定第一年免租金、后面两年每年收取租金10万元甲企业房产税如何缴纳呢 财税2010121号文件规定对出租房产租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。 以上案例中甲企业2010年应缴纳房产税0.84万元2011年和2012年每年缴纳房产税1.2万元。 另外还需注意的是财税2010121号文件规定对按照房产原值计税的房产无论会计上如何核算房产原值均应包含地价包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。 例A公司土地总面积为10000平方米取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用指平整土地等活动发生的成本费用不包括房屋建 - 8 - 造成本总额为600万元2010年底房屋总建筑面积为1000平米。假设不考虑其他影响因素 容积率1000100000.1 土地单价600100000.06万元平方米 计入房产计税原值的地价100020.06120万元 A公司在申报缴纳房产税时计入房产计税原值的地价款应为120万元。 四、融资业务的会计核算与税务风险防范 1、向金融企业借款据实扣除 2、向非金融企业借款不高于同类同期利率 关于金融企业同期同类贷款利率确定问题税务总局公告2011年第34号 根据实施条例第三十八条规定非金融企业向非金融企业借款的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”以证明其利息支出的合理性。 “金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中应包括在签订该借款合同当时本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。 3、向关联