原创研发费用会计核算问题探讨.doc

一、研发费用核算现存问题 中国论文网 目前，EPC企业的会计核算由企业会计准则第15号建造合同来规范。而企业内部的研究开发项目则由企业会计准则第6号无形资产来规范。在一些EPC企业借助于工程项目进行技术研发的情况下，根据企业会计准则要求，相关费用只能在“研发支出”科目下归集，而非在“工程施工”科目下归集。由此可见，在EPC企业采用完工百分比法核算的前提下，如果企业在编制项目成本预算时，将依托项目进行的技术研发投入予以考虑，则“工程施工”归集的项目成本会低于实际的项目成本。反之，如果项目预算尚未考虑技术研发投入成本，则会计核算的项目盈利水平与实际的项目盈利水平将会产生一定差异。如果不能妥善处理这个问题，可能引发项目绩效考核、报表审计、高新技术企业认定和税务管理等一系列问题。 二、研发费用的会计核算及会计科目改进 对于企业结合生产经营活动进行的研究开发活动，现行企业会计准则第6号无形资产及其讲解中只是明确了企业应当区分研究阶段与开发阶段的相关支出，该支出通过“研发支出”科目进行归集，进一步区分为“费用化支出”和“资本化支出”科目进行明细核算。对于税法而言，虽然要求企业进行所得税年度汇算清缴中对企业的研究开发费用加计扣除项目予以归类列示，但并未明确要求企业如何进行会计核算。 基于此，笔者认为，在会计实务中可以在“工程施工合同成本”下增设“研究开发费用”科目并按照企业的具体研究开发项目进行辅助核算。同时，为了便于税务管理和规范企业核算，在“工程施工合同成本研究开发费用”科目下按照设计费用、材料动力费、人工费、折旧费及租赁费、无形资产摊销费、试验试制费、委托开发费用、评审论证费和其他费用等科目进行核算。同时，在“管理费用”科目中也设置“研究开发费用”二级明细科目。在“管理费用研究开发费用”下也增设“设计费用”等九个三级明细进行归集。通过这些明细科目的设置，可以保证研究开发项目费用归集的及时性和准确性。 在会计期末，企业应组织相关人员综合判断企业进行的研究开发费用属于费用化或资本化。对于研究阶段的全部支出予以费用化，计入当期损益，由“工程施工合同成本研究开发费用”等明细科目转入“研发支出费用化支出”，同时再将“研发支出费用化支出”相关余额转入“管理费用研究开发费用”中的相应科目；开发阶段的支出符合条件的资本化，由“工程施工合同成本研究开发费用”转入“研发支出资本化支出”，同时，再将“研发支出资本化支出”的科目余额转入“无形资产”科目中。不符合资本化条件的最终计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应通过“研发支出费用化支出”归集后将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。当工程项目结束时，最终冲销“工程施工”与“工程结算”，会因“工程施工”中研发支出的转出而增加毛利，增加的毛利为此项目进行科研开发而发生的成本，并非项目真正形成的毛利。 在应用完工百分比法时，如果企业是根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度的，那么在具体计算完工百分比时，企业也应将“工程施工合同成本研究开发费用”归集的金额考虑进来。这样，才能比较准确的计算工程项目的完工进度。否则，如果不予考虑该部分研究开发费用，则工程项目的收入和毛利确认都将会受到影响。 例某具有增值税一般纳税人资格的EPC总承包企业于2010年7月承建一冶金工程项目，合同总额为5680万元(含增值税)。其中设计部分合同额为500万元；土建安装部分合同额为500万元，材料设备部分合同额为4680万元。合同预算总成本为4000万元。该企业经董事会批准通过该项目攻克某项技术难题，预计总投入为500万元。该研究开发项目立项后已报国家科技主管部门核准并备案，符合研发支出费用化的条件。该冶金工程项目截至2010年12月31日，累计实际发生各项成本2000万元。其中，研究开发项目发生的相关成本为：设计费用50万元，尚未支付；直接参与研究与开发的人员工资及福利费等100万元；领用原材料100万元；用银行存款支付其他相关费用50万元。则相关会计分录为(单位：万元)： (1)研究开发支出业务发生时 借：工程施工合同成本研发支出设计费 50 工程施工合同成本研发支出人工费 100 工程施工合同成本研发支出材料动力费 100 工程施工合同成本研发支出其他费用 50 贷：应付账款 50 应付职工薪酬 100 原材料 100 银行存款 50 (2)2010年12月31日，结转研究开发费用 借：研发支出费用化支出设计费 50 研发支出费用化支出人工费 100 研发支出费用化支出材料动力费 100 研发支出费用化支出其他费用 50 贷：工程施工合同成本研发支出设计费 50 工程施工合同成本研发支出人工费 100 工程施工合同成本研发支出材料动力费100 工程施工合同成本研发支出其他费用 50 需要注意的是，根据建造合同准则，只有在工程全部完工时，才将26程施工”科目的余额与“工程结算”的余额对冲。此笔分录将导致项目完工时“工程施工”的余额小于“工程结算”的余额。考虑到本分录结转后将影响到企业当期的利润。故此，对于工程项目当期完工的项目，该差额可以用“本年利润”代替；而对于跨年度完工的项目，以前年度结转的研发支出可以用“期初未分配利润”代替，当期结转的研发支出成本依旧用“本年利润”科目代替。这样，可以保证“工程施工”和“工程结算”两个科目余额的全部对冲。这样对冲只是为了做账的需要，并不需要调整会计报表相关项目。编制报表前，将“研发支出”结转至“管理费用” 借：管理费用研究开发费用 300 贷：研发支出费用化支出设计费 50 研发支出费用化支出人工费 100 研发支出费用化支出材料动力费 100 研发支出费用化支出其他费用 50 (3)计算完工进度并确认当期收入 完工进度=当期实际发生的成本合同预计总成本100=20004000100=50 当期应确认收入=(500+500+46801.17)50=2500(万元) 当期确认的合同费用=400050=2000(万元) 当期确认的合同毛利=2500-2000=500(万元) 借：主营业务成本 2000 工程施工合同毛利 500 贷：主营业务收入 2500 如果不考虑研究开发费用的支出，完工进度为：42.5。同时，当期应确认的收入也将变更为：1700万元(500+500+46801.17)42.5；合同费用则变更为：1700万元(4000 42.5)；当期应确认的合同毛利则为零。可见，两者对当期建造合同收入的影响金额为800万元(2500-1700)，对项目的毛利以及项目部的业绩考核均会造成不同程度的影响。当然，从企业整体角度而言，如果该企业当期已经与业主全部结算工程项目完工部分，则并不影响企业当期的利润总额。另外，通过“工程施工合同成本研究开发费用”和“研发支出”的结转，完整地反映了企业研究开发费用的过程，既便于企业进行税务管理也利于税务机关进行稽核。 三、EPC总承包企业研发费用核算应注意的问题 在企业具体应用上述思路对研究开发费用进行会计核算和税务管理时，应注意以下几点： (一)树立正确的税务管理思想，合理进行税务筹划在实务中，企业为了获得并保持高新技术企业的称号，一定会积极开展某些研究开发活动。这些科技创新活动也会促进企业的技术进步并进一步提高产品的盈利水平。同时，企业通过开展研究开发活动，还可以享受不同程度的税收优惠措施，为企业的持续发展提供了政策支持。 (二)做好工程项目的预算管理，理顺研究开发流程在EPC企业(尤其是实施了ERP项目的企业)实际操作研究开发项目时，一定要在工程项目预算编制阶段针对研究开发项目制定明确的财务预算，以便在后续环节中正确、及时归集研究开发项目成本做好预算基础。否则，如果没有一套完整的预算管理体系，企业在具体操作中就缺乏依据，也存在虚报研究开发项目骗取国家税收政策优惠的嫌疑。另外，研究开发项目预算的编制也有利于项目的进度监控和总结考核。在EPC项目进行中，企业的相关部门应明确区分研究开发项目与工程其他成本，在填列相关支出单据时，要明确列明研究开发项目，以有效保证研究开发项目的归集。 (三)做好研发支出的相关工作，正确归集研发成本项目研发支出的核算重点是研发支出的归集，而研发支出的归集难点是确定某笔支出是否是研发支出。所以项目管理的相应部门要配合财务做好研发费用的归集工作。设计部门要区分设计研发费支出，材料部门要区用于研发的材料与动力费支出，人力资源部门要区分研发人员的工资与附加费支出，资产管理部门要区分用于研发设备的折旧费或研发设备租赁费支出等，交由财务部门及时入账，正确归集。 (四)调整工程项目的绩效考核，促进企业绩效公平对于EPC企业而言，一般会就工程项目的毛利、进度和应收账款回收情况等进行考核。其中，影响毛利的一个重要因素就是借助于工程项目进行的研究开发活动，这主要是因为研究开发项目具有一定的不确定性。为此，企业应做好企业层面的研究开发项目和EPC工程项目的个体层面的平衡。作为企业而言，持续进行科研项目，有利于提高企业整体的技术水平。而作为某个EPC项目而言，则以盈利为主要目标。只要设置好工程项目的绩效考核目标，才能保证二者的协调一致。 (五)做好相关中介机构沟通，取得外部机构认可采用这种方式进行会计核算，虽然满足了企业内部管理