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注册会计师审计案例分析一、案例线索及分析(二)长期股权投资审计案例案例一：注册会计师李文审计华朕公司2001年度会计报表，发现华联公司2001年1月以库存商品一批、专利权一项、设备一台对红光公司投资，华朕公司持股10万股，所占比例为10。上述资产的有关资料如下：库存商品账面价值为20万元，计税价格为30万元，增值税率为17，消费税率为10；专利权账面价值为10万元，已提减值准备为1万元，计税价格为12万元，营业税率为5；设备的账面价为20万元，已提折旧2万元，已计提减值准备1万元。华联公司采用成本法核算，其具体会计处理如下：1.4月1日投资时：借：长期股权投资红光公司547000借：累计折旧20000借：固定资产减值准备10000借：无形资产减值准备10000贷：固定资产200000贷：无形资产100000贷：库存商品200000贷：应交税金应交增值税(销项税额)(30万17%)51000应交消费税(30万10%)30000应交营业税(12万5%)60002.5月2日，华联公司宣告分红，每股红利为1元时：借：应收股利10000贷：长期股权投资华联公司100005月15日收到红利时：借：银行存款10000货：应收股利100003.2001年12月31日，该股的市值为42万元，长期股权投资与市值的差额为547000-10000-420000=117000(元)，华联公司提取长期投资减值准备的会计处理为：借：投资收益117000贷：长期投资减值准备117000案例一分析：企业会计制度第二十二条规定：以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为出资时的投资成本。企业会计准则投资第十五条规定：长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。第十六条规定：投资企业对被审计单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资采用成本法核算。第十七条规定：采用成本法时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的份额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现全股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。据此，注册会计师李文可以认可华联公司的会计处理。案例二：注册会计师李文审计华联公司2001年度会计报表，了解到华联公司2000年4月1日以现金480万元购买H公司100万股，占H公司股权比例10；2000年5月25日收到H公司5月1日派发的现金股利5万元。2000年末该股权的市值为420万元，华联公司据此计提减值准备55万元。2001年5月1日，H公司宣告分红，每10股红利为2元，实际发放日为5月25日。2001年7月1日，华联公司又从证券市场上购买了100万股H公司的股票，共支付了银行存款440万元。这样，其持股比例增加到20，华联公司对H公司具有了重大影响力。李文通过检查华朕公司提供的H公司经审计的会计报表，了解到H公司2000年实现税后净利润为300万元，其中13月份80万元，412月份220万元，2000年宣告公派现金股利50万元；2001年实现税后净利润300万元，其中16月份140万元，712月份160万元，2001年5月1日宣告分派的现金股利20万元。H公司的所有者权益明细情况如下表：单位：万元200O年2001年项目1月1日3月31日12月31日6月30日12月31日实收资本10001000100010001000资本公积30003000300030003000盈余公积808065125170未分配利润50130255375490合计41304210432045004660注册会计师李文了解到华联公司相关会计处理有：1.2000年4月1日以现金480万元购买H公司100万股时：借：长期股权投资H公司480O000贷：银行存款48000002.2000年5月1日H公司宣布分派现金股利时：借：应收股利50000贷：长期股权投资H公司500003.2000年5月25日收到H公司派发的现金时：借：银行存款50000贷：应收股利500004.2000年末，提取长期投资减值准备55万元借：投资收益550000贷：长期投资减值准备5500005.H公司2001年5月1日宣布分派现金股利20万元时：借：应收股利20000借：长期股权投资H公司50000贷：投资收益股利收入700006.2001年5月25日，收到H公司派发的现金股利时：借：银行存款20000贷：应收股利200007.华联公司2001年7月l日以440万元又购买H公司10万股，持股比例增至20，应由“成本法”核算变更为“权益法”核算，对原会计处理采取追溯调整时：借：长期股权投资H公司(投资成本)4210000H公司(股权投资差额)516250H公司(损益调整)290000借：长期投资减值准备H公司374250贷：长期股权投资H公司4800000贷：未分配利润年初数500000贷：投资收益905008.2001年7月1日追加投资440万元时：借：长期股权投资H公司(投资成本)4400000贷：银行存款4400000同时：借：长期股权投资H公司(股权投资差额)80000贷长期股权投资H公司投资成本)800002001年末，华联公司摊销投资差额和根据华联公司净利润确认投资收益时：借：投资收益股权投资差额摊销34071.43贷：长期股权投资H公司(股权投资差额)34071.43借：长期股权投资H公司(损益调整)320000贷：投资收益股权投资收益320000案例二分析：企业会计制度第二十二条规定：采用成本法核算时，除追加投资、将应分得的现金或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。采用权益法核算时，投资最初以初始投资成本计量，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，按一定期限平均摊销，计入损益。采用权益法核算时，企业应当在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损额(法律、法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外，如承包经营企业支付的承包利润、外商投资企业按规定按照净利润的一定比例计提作为负债的职工奖励及福利基金等)，调整投资的账面价值，并作为当期投资收益。企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，减少投资的账面价值。企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资收益时，应当以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，也应当根据具体情况调整投资的账面价值。企业因追加投资等原因对长期投资股权的核算从成本法改为权益法，应当自实际取得对被投资单位控制、共同控制或对被投资单位实施重大影响时，按股权投资账面价值作为初始投资成本，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额，并按本制度的规定摊销，计入损益。在2001年5月1日H公司宣告每股分派现金股利时，华联公司应付回的现金股利远远小于其投资后实现的净利润的10(22万元)，因此，应将分回的2000年的现金股利全部确认为投资收益；同时将以前冲减的5万元投资成本转回。具体计算如下：当年冲减的投资成本=(投资后至本年未止被投资方累计分派的利润或现金股利-投资年至上年末止被投资单位累计实现的净损益)投资方持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=(5020)220105=-20(万元)由于以前年度所冲减成本为5万元，在认定所应恢复的长期股权投资成本时，应当以当初所冲减的成本核算为上限。为此，2001年5月1日华联公司应当确认的投资收益为：投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利+应转回的初始投资成本的金额=25=7(万元)2000年4月1日投资时产生的股权投资差额：=48000004210000010590000(元)2000年412月应摊销的股权投资差额：=(590000120)9=44250(元)2001年1-6月应摊销的股权投资差额：=(590000120)6=29500(元)2000年4-12月应确认的投资收益：=220000010=220000(元)2001年1-6月应确认的投资收益：140000010=140000(元)经上述调整后，2000年末“长期股权投资H公司”的账面价值应为：48000005000044250220000=4925750(元)应计提减值准备为：49257504200000550000175750(元)两次收到现金股利，均应冲减长期股权投资的账面价值计入“长期股权投资H公司(损益调整)”，共计70000元；则：2000年412月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为：22000044250(175750550000)-50000=500000(元)2001年16月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为：140000295002000090500(元)追溯调整后：“长期股权投资H公司(投资成本)”应为：4800000-590000=4210000(元)“长期股权投资H公司(损益调整)”应调整为：(22000001400000)1070000290000(元)“长期股权投资公司(股权投资差额)”应调整为590000-4425029500=516250(元)长期投资减值准备减少：550000175750=374250(元)计算再次投资的股权投资差额：440(432010)=8(万元)因此，华联公司对H公司投资的股权投资差额为：8+(594.4252.95)59.625(万元)；股权投资差额应从2000年4月起按10年摊销，由于2000年4月至2001年6月已经摊销15个月，尚可摊销的年限为：121015=105(月)则2001年7月至12月应摊销的股权投资差额为：(51625080000)1056=34071.43(元)2001年12月31日核算投资收益时，由于华联公司在7月1日才改为权益法。所以，也只能就7月1日以后的被投资方实现的净利润来认定投资收益。具体计算如下：16020=32(万元)所以，注册会计师李文完全可以认定华联公司的会计处理。二、案例评价投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。投资活动具有如下特征：交易数量较少，而且每笔交易的金额通常较大；漏记或不正当地对一笔业务进行会计处理，将导致重大错误，从而对企业会计报表的公允性反映产生较大的影响；交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定等。注册会计师在进行投资业务审计时，应重点考虑以下特殊性：1.检查投资业务的合法性。公司法第十二条规定：公司可以向其他有限责任公司、股份有限公司投资，并以该出资为限对所投资公司承担责任。公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的。除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。因此，注册会计师应在计算被审计单位长期投资额占企业净资产比例的基础上，查明被审计单位长期投资业务是否符合国家在此方面的限制性规定；审阅被审计单位最高层或董事会的会议记录或决议，确认投资活动是否经过批准；核对证券交易凭证、有关投资协议、合同、章程等资料和有关资产的增减，判断其投出和收回金额计算的正确性。2.检查长期投资与短期投资在分类上的相互划转。注册会计师应查阅债券到期日来计算“1年内到期的长期债券投资”的数额，判断其是否已从报表上“长期债券投资”扣除并单独列在“流动资产”类下“l年内到期的长期债券投资”项目内；检查股票和债券的收益情况以及按接受投资企业情况来判断长期投资转化为短期投资的合理性，关注被审计单位为提高“流动比率”指标而随意结转的现象；检查有无长期投资性质的短期投资。3.获取证券交易所股票、债券的市价情况，以及被投资单位的经过审计的会计报表，必要时对投资的证券实施函证程序，对长期投资较大的被投资单位实施必要的审计。在实务中，对于较大金额的长期投资的被投资单位，注册会计师应利用其他注册会计师的工作。但如果被投资单位没有经过独立审计，注册会计师应延伸对其实施必要的审计，核实被投资单位利润分配情况，以确认长期投资余额及其收益的正确性；否则，可考虑发表保留意见或拒绝表示意见的报告。4.关注投资的增减变动、投资收益的漏计。检查有价证券的买卖、兑现是否经过授权批准，并索要有价证券的备查簿，审查业务发生的记录是否完整、损益核算是否正确，有无将收益转做账外收入的行为；检查是否存在有投资无收益的现象，或通过往来账户来隐藏投资活动。注册会计师审计案例分析（二）一、案例线索及分析（一）短期投资审计案例案例一：注册会计师李文对京东公司2001年度会计报表进行审计，发现该公司2001年3月1日购入八通公司的一批债券，面值共计10万元，票面利率为12%，该债券的付息日是每年的2月1日和8月1日，八通公司本应在2月1日兑付的半年利息，此时仍未兑付，京东公司共支付买价14万元，经纪人佣金2000元，其他相关费用1000元。对此，京东公司作了如下会计处理：借：短期投资八通公司债券137000借：应收利息6000贷：银行存款143000当八通公司于3月5日兑付了本应在2月1日兑付的利息时，京东公司作了如下会计分录：借：银行存款、6000贷：应收利息6000当年6月30日，该债券投资的市价为12万元，京东公司根据企业会计制度对该短期投资作了跌价准备的处理，具体步骤如下：首先，认定此时点的短期投资价值为137000元；然后，相比市价120000元，认定中期末应提足的跌价准备为17000元，由于这是第一次计提跌价准备，故应作如下会计分录：借：投资收益17000贷：短期投资跌价准备17000当年8月1日，八通公司如约兑付了半年利息，京东公司认为：该债券当年购入时所含的1个月利息已计入了短期投资成本，这次收到的利息属于该部分的应冲减投资成本，其余5个月的利息因为是在公司的持有期内获取的，应作投资收益确认，具体会计分录如下：借：银行存款6000贷：短期投资八通公司债券1000贷：投资收益500011月25日，京东公司出售该债券的40%，售价为6万元，并支付相关税费为1000元，京东公司作如下会计处理：借：银行存款59000借：短期投资跌价准备(1700040%)6800贷：短期投资八通公司(137000-1000)40%54400贷：投资收益1140012月31日，该短期投资的市价为68000元，京东公司根据目前的短期投资成本：137000-1000-54400=816600（元），所以，年本应补提短期投资跌价准备3400元，具体会计分录如下：借：投资收益3400贷：短期投资跌价准备3400案例一分析：企业会计制度第十六条规定：短期投资在取得时应当按照投资成本计量。短期投资取得时的投资成本按以下方法确定：以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独核算，不构成短期投资成本。已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金，先作为其他货币资金处理，待实际投资时，按实际支付的价款或实际支付价款减去已宣告但尚未领取的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，作为短期投资的成本。短期投资的现立股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已计入应收股利或应收利息科目的现金股利或利息除外。企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。企业计提的短期投资跌价准备应当单独核算，在资产负债表中，短期投资项目按照城去其跌价准备后的净额反映。处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。据此，注册会计师李文从重要性原则考虑，对于短期投资于债券持有期内收到的利息，如果不是当初买入时计入“应收利息”部分的，一律冲减投资成本，不能确认投资收益。因此，建议京东公司于8月1日收到利息时，作如下正确的会计处理：借：银行存款6000贷：短期投资八通公司6000相应，出售40%的债券时的正确会计处理应调整为：借：银行存款59000借：短期投资跌价准备6800贷：短期投资八通公司52400贷：投资收益13400年末应补提短期投资减值准备数额为：（137000-6000-52400）-（17000-68000）400（元）借：投资收益400贷：短期投资跌价准备400案例二：注册会计师李文审计京东公司2001年度会计报表，2001年5月1日，京东公司购入红光公司的10000股股票，但不准备长期持有。京东公司共支付买价100万元，经纪人佣金20000元，其他相关税费5000元。红光公司已于当年的4月25日宣告分红，每股红利1元，决定于5月14日实际派发。对此，京东公司作了如下会计处理：借：短期投资一红光公司股票1015000借：应收股利10000贷：银行存款1025000当红光公司于5月14日派发红利时，京东公司作了如下会计分录：借：银行存款10000贷：应收股利100006月30日，该股票的市价为每股98元时，京东公司对该短期投资作了跌价准备的处理，具体步骤如下：首先，认定出此时的短期投资账面价值为1015000元；然后，根据每股的市价98元，中期末应提取的跌价准备为35000元，由于这是第一次提取跌价准备，故应作如下会计分录：借：投资收益35000贷：短期投资跌价准备350008月15日，红光公司又宣告分红，每股红利为0.5元，决定于8月30日实际发放。京东公司作出如下会计处理：借：应收股利5000贷：短期投资红光公司股票50008月30日收到红利时：借：银行存款5000贷：应收股利500010月25日，京东公司出售该股票的50%，售价为600000元，并支付相关税费为1000元，京东公司作出如下会计处理：借：银行存款(600000-1000)599000借：短期投资跌价准备(3500050%)17500贷：短期投资红光公司股票(1015000-5000)50%505000贷：投资收益11150012月31日，京东公司根据目前的短期投资成本：101.-0.5-50.550.5（万元），认定期末应提取的跌价准备为5.5万元，由于此时已提取跌价准备为1.75万元，所以年末应补提3.75万元，会计处理如下：借：投资收益37500贷：短期投资跌价准备37500案例二分析：企业会计准则投资第九、十条规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时冲减投资的账面价值，但收到的、已记入应收项目的现金股利或利息除外。持有的短期投资，在期末或者至少年度终了时应以成本与市价孰低计价，并将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。已确认跌价损失的短期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的金额内转回。据此，注册会计师可认定京东公司的账务处理。案例三：注册会计师李文审计京东公司2001年度会计报表时，检查“其他应收款”明细情况时，发现其中一笔200万元的款项债务人是证券公司，李文询问有关人员，了解到京东公司1998年12月把暂时闲置的资金交给证券公司代理理财，由于证券公司一直没有为京东公司进行交易，2001年末京东公司对此款提取了20万元的坏账准备，李文又向证券公司函证，了解到其中100万元已于2001年12月投资股票A。案例三分析：财政部实施企业会计准则及其相关准则问题解答规定：公司执行企业会计制度前存出投资款已作“其他应收款”核算，并计提坏账准备的，执行企业会计制度时应如何进行会计处理？答：公司在执行企业会计制度前存出的投资款已作“其他应收款”核算的，应将尚未进行投资的其他应收款余额转入“其他货币资金”科目。原作为“其他应收款”核算的存出投资款，在尚未投资前一般不应当计提坏账准备，如果已作投资并且已作投资部分的其他应收款已计提坏账准备的，应当将已作投资部分的其他应收款的账面余额，转入“短期投资”等科目核算，已计提的坏账准备转入“短期投资跌价准备”等科目。为此，注册会计师应建议东东公司作如下调整处理：借：其他货币资金1000000贷：其他应收款1000000借：短期投资1000000借：坏账准备200000贷：其他应收款1000000贷：短期投资跌价准备200000（待续）注册会计师审计案例分析（一）一、无形资产审计案例（一）案例线索及分析案例一：注册会计师张刚审计新兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司2001年3月1日购买某项专有技术，支付价款240万元，根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10年。2001年12月31日，公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，专有技术的使用范围也因受到一定的限制而可能造成减值。审计中未发现新兴公司进行账务处理。案例一分析：企业会计制度第四十六条、企业会计准则无形资产第十五条规定：无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的；摊销年限不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。企业会计制度第四十九条规定：无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，对于可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。据此，注册会计师张刚应进行如下审计处理：1.提请新兴公司在规定预计使用年限内平均摊销该项无形资产：当年应摊销额=（24010）1210=20（万元）会计处理为：借：管理费用200000贷：无形资产2000002.提请新兴公司对该专有技术发生减值准备后可能收回的金额计提无形资产减值准备。经有关专业技术人员估计，预计可收回金额为50万元，为此，应进行如下会计处理：借：营业外支出500000贷：无形资产减值准备5000003.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。4.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。案例二：注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表时，了解到大华公司从当年初开始研究开发一项新技术，至2001年9月10日研究成功，共发生开发费用150万元及律师费50万元。为使该项新技术运用到生产中，大华公司发生相关费用30万元。2001年11月，大华公司与可可公司签订协议，将开发的该项新技术出售给可可公司，双方协议价格400万元，可可公司于12月5日预付了300万元价款。协议中规定，该项新技术出售给可可公司后，大华公司需继续提供售后服务，以保证可可公司使用该项技术所生产的产品必须达到大华公司规定的质量标准，如果1年内未能达到规定的质量标准，可可公司有权原价返回大华公司。案例二分析：企业会计准则无形资产第十三条规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。第十四条规定：无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当斯费用。第十九条规定：企业出租无形资产时，所取得租金应按企业会计准则收入的规定予以确认；同时，还应确认相关的费用。据此，注册会计师李文应进行如下审计处理：1.提请大华公司就无形资产价值的确认、转让收入的确定等进行调整。在确认无形资产专有技术时，作如下会计处理：借：无形资产2000000贷：银行存款等科目2000000支付确认无形资产后续支出时：借：管理费用300000贷：银行存款等科目3000002.根据协议规定，在大华公司对可可公司使用该项新技术后能否达到规定的质量标准的可能性不