第七章 无形资产.ppt

第七章无形资产及其它长期资产 第一节无形资产 一 无形资产概述 一 无形资产的概念及特征无形资产 是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 如专利权 商标权 土地使用权 非专利技术等 资产在符合下列条件时 满足无形资产定义中的可辨认性标准 1 能够从企业中分离或划分出来 并能单独或者与相关合同 资产或负债一起 用于出售 转移 授予许可 租赁或者交换 2 源自合同性权利或其他法定权利 无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离 与其他资产相比 无形资产具有以下特征 1 无形资产是一种没有实物形态的资产 虽然没有实物形态 但却具有价值 2 无形资产属于非货币性长期资产 与其他资产相比 无形资产一是无实物形态 属于非货币性资产 二是它属于长期资产 能在若干生产经营期内被使用或发挥作用 具有未来的经济效益 使企业能在超过一个营业周期内获得高于同行业一般水平的盈利能力 3 无形资产所能提供的未来经济效益有很大的不确定性 4 企业持有无形资产的目的是用于成产商品或提供劳务 出租给他人 或为了行政管理 而不是对外销售 脱离了生产经营活动 无形资产就失去其经济价值 二 无形资产的内容及分类 1 无形资产的内容 1 专利权 国家专利注册机构授予专利申请人在法定期限内对其发明创造成果所享有的专有权利 包括独家制造 出售其专利产品或转让其专利等权利 一般来说 专利权使持有者获得别人不享有的权利 这种权利也为其也带来未来的经济利益 所以将专利权作为无形资产确认 企业可以从外部购入专利权 也可以将自身的发明创造成果依法申请取得专利权 从外部购入的专利权 所发生的包括买价 法律费用等全部支出应予以资本化 作为无形资产计价入账 若企业购入的不是专利权本身 而是其使用权 所支付的专利使用费应视其用途分别计入管理费用 销售费用或制造费用 而不将其作为无形资产计价入账 如果一次支付专利使用费的金额较大 可作为长期待摊费用 在专利使用期内摊销 分期计入有关费用 企业通过研究 开发并申请取得的专利权 应将符合 企业会计准则第6号 无形资产 规定的开发支出资本化条件的 确认为无形资产 专利权受法律保护的时间是有限的 我国 发明专利 20年 实用新型和外观设计专利 15年 2 非专利技术 是指先进的 未公开的 未申请专利 可以带来经济效益的技术及诀窍 其主要内容包括工业专有技术 商业 贸易 专有技术和管理专有技术 工业专有技术 在生产上已经采用 仅限于少数人知道 不享有专利权或发明权的生产 装配 修理 工艺或加工方法的技术知识 商业 贸易 专有技术 具有保密性质的市场情报 原材料价格情报以及用户 竞争对象的情况的有关知识 管理专有技术 生产组织的经营方式 管理方法 培训职工方法等保密知识 非专利技术并不是专利法的保护对象 专有技术所有人依靠自我保密的方式来维持其独占权 可以用于转让和投资 如果是企业自己开发研究的 应将符合 企业会计准则第6号 无形资产 规定的开发支出资本化条件的 确认为无形资产 对于从外部购入的非专利技术 应将实际发生的支出予以资本化 作为无形资产入账 3 商标权 专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利 商标是用来辨认特定商品或劳务的标记 商标权可以通过外购 接收投资取得 也可以自创经过注册而形成 企业自创商标最初发生的设计 注册登记费等费用的数额一般不大 可以在发生时直接计入当期损益 能够给拥有者带来获利能力的商标 通常是经过多年的广告宣传 其他传播商标名称的手段以及客户的信赖而树立起来的 广告费一般不作为商标权的成本 而是在发生时直接计入当期损益 如果企业购买他人的商标 尤其是购买驰名商标一次性支出较大 这时 可以将其资本化 根据购入商标的买家 支付的手续费以及其他因受让商标权而发生的有关费用作为商标的成本 4 版权 著作权 市政府版权管理部门 依法授予制作者对其创作的文学 科学和艺术作品在规定有效期内发表 制作 出版和发行的专有权利 著作权包括两方面的权力 即精神权利 人身权利 和经济权利 财产权利 前者指作品署名 发表作品 确认作者身份 保护作品的完整性 修改已发表的作品等各项权利 包括发表权 署名权 修改权和保护作品完整权 后者指以出版 表演 广播 展览 录制唱片 摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利 向政府申请版权 因申请费用较少 一般直接计入当期损益 不作为无形资产处理 如果购入版权而支付较高的费用 则需将其支出资本化 计入无形资产成本 5 特许权 特许经营权 一般是指企业之间通过协议或由政府给予企业经营某种事业或销售某种特定商品的专有权利 如政府允许企业对公用事业 公共交通 广播 电视 电影的经营权以及企业间转让某种产品的专营或专销权等 会计上的特许权是指企业间依照签订的合同 有限期或无限期使用另一家企业的某些权利 如连锁的分店使用总店的名称等 只有支付了费用而取得的特许权才能作为无形资产入账 6 土地使用权 国家准许企业在规定期间内对国有土地享有开发 利用和经营的权力 作为无形资产核算的土地使用权有一下两种情况 一是企业根据规定 向政府土地管理部门申请土地使用权 支付的土地出让金 作为无形资产计价入账 二是企业原先由行政划拨获得的土地使用权 未入账核算 在将土地使用权有偿转让 出租 抵押 作价入股和投资时 应按规定将补交的土地出让价款作为无形资产计价入账 将土地使用权作为无形资产核算时 应注意以下问题 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产 但改变土地使用权用途 用于赚取租金或资本增值的 应当将其转为投资性房地产 自行开发建造厂房等建筑物 相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理 外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配 难以合理分配的 应当全部作为固定资产 企业 房地产开发 取得土地用于建造对外出手的房屋建筑物 相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本 需要说明的 商誉的存在无法与企业自身分离 不具有可辨认性 不属于本章所指的无形资产 三 无形资产的分类 1 按期限划分有限期无形资产 法律所规定的 如专利权 专营权 商标权等 无限期无形资产 在法律上并无规定2 按能否辨认划分可辨认的无形资产 具有专门的名称 可以个别取得 或作为组成资产的一部分取得 或作为整个企业的一部分买进 如专利权 商标权和特许权等 不可辨认的无形资产 不能单独取得3 按不同来源划分购入无形资产自创无形资产 二 无形资产的确认 一 无形资产确认的一般原则根据 企业会计准则第6号 无形资产 的规定 同时满足下列条件的无形项目 才能确认为无形资产 一是与该资产有关的未来经济利益很可能流入企业 二是该资产的成本能够可靠地计量 二 企业内部研究开发项目确认为无形资产地方法 企业内部研究开发项目支出 可以分为研究阶段支出与开发阶段支出 其中 研究阶段支出 为获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划的调查阶段而发生的支出 开发阶段 在进行商业性生产或使用前 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计 以生产出新的或具有实质性改进的材料 装置 产品等而发生的支出 与研究阶段相比 开发阶段一定程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件 如果能够证明开发支出附和无形资产的定义及相关确认条件 企业可将开发阶段支出确认为无形资产 根据 企业会计准则第6号 无形资产 的规定 企业内部研究开发项目研究阶段的支出 应当与发生时计入当期损益 而企业内部研究开发项目开发阶段的支出 能够证明下列各项时 应当确认为无形资产 1 完成无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2 具有完成该无形资产并使用或出售的意图 3 无形资产产生未来经济利益的方式 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在的市场或无形资产自身存在市场 无形资产将在内部使用的 应当证明其有用性 4 有足够的技术 财务资源和其他资源支持 以完成该无形资产的开发 并有能力使用或出售该无形资产 5 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量 三 无形资产的计价 一 外购无形资产外购无形资产成本 1 购买价款 2 进口关税 3 其他税费以及直接归属于该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出 包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费 测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等 但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费 管理费用以其他间接费用 也不包括在无形资产应经达到预定用途以后发生的费用 无形资产达到预定用途后所发生的支出 不构成无形资产的成本 购买无形资产超过正常信用条件延期支付的 无形资产应按其等值现金价格入账 实际支付的价款与确认的成本之间的差额 除按照 企业会计准则第17号 借款费用 规定应予以资本化的以外 应当在信用期间内确认为利息费用 例1 1 2007年1月10日 A公司从B公司购买一项商标权 由于A公司资金周转比较紧张 经与B公司协商采用分期付款方式支付 合同规定 该项商标权总计6000000元 每年年末支付3000000元 2年付清 假定银行同期贷款利率为6 2年期年金现值系数为1 8334 计算无形资产的现值 未确认融资费用 无形资产的现值 3000000 1 8334 5500200元未确认融资费用 6000000 5500200 499800元第一年应确认的融资费用 5500200 6 330012元第二年应确认的融资费用 499800 330012 169788元 借 无形资产 商标权5500200未确认融资费用499800贷 长期应付款6000000第一年付款借 长期应付款3000000贷 银行存款3000000借 财务费用330012贷 未确认融资费用330012第二年付款 借 长期应付款3000000贷 银行存款3000000借 财务费用169788贷 未确认融资费用169788 二 自行研究与开发无形资产 自行研究与开发无形资产的处理方法如下 企业研究阶段支出 应当于发生时归集在 研发支出 账户 期末再转入当期管理费用 企业在开发阶段发生的支出 也要先归集在 研发支出账户 待开发项目确认为无形资产时 根据发生的全部开发支出 从研发支出传入无形资产成本 符合资本化条件但尚未完成的开发费用 继续保留在 研发支出 账户中 待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时 再将其发生的实际成本转入无形资产 企业内部形成无形资产的开发支出包括 开发该无形资产时耗费的材料 劳务成本 注册费 在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许经营权的摊销 以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出 除上述直接成本以外 在开发无形资产过程中发生的其他销售费用 管理费用等间接费用 无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失 为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本 例1 2 某公司自行研究开发一项新产品专利技术 在研究开发过程中发生材料费20000000元 人工工资5000000元 以及其他费用15000000元 总计40000000元 其中 符合资本化条件的支出为25000000元 期末 该项专利技术已经达到预定用途 发生研究开发支出 借 研发支出 费用化支出15000000 资本化支出25000000贷 原材料20000000应付职工薪酬5000000银行存款15000000期末 该项专利技术达到预定用途 借 管理费用15000000无形资产25000000贷 研发支出 费用化支出15000000 资本化支出25000000 注意 对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出 应当将其所发生的研发支出全部费用化 三 投资者投入的无形资产 投资者投入的无形资产 应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本 但合同或协议约定价值不公允的除外 四 无形资产的摊销 一 无形资产摊销的含义无形资产属于非流动资产 能在较长时间里为企业提供经济利益 随着无形资产提供效用和获取收入潜能的递减 其原始成本也应在各会计期间合理的分摊并转为费用 以便与各会计期间的收入相互配比 由于无形资产有使用寿命有限和使用寿命不确定之分 其摊销方式也不相同 对于使用寿命有限的无形资产通常有一定的有效期限 无形资产所具有的价值的权利或特权总会终结或消失 但这种权利或特权也不会一现即逝 总会持续一个阶段 在这个阶段内 其价值应逐步转移到受益期内产品价值中去 因此 使用寿命有限的无形资产的成本应当在其有效期限内系统合理的摊销 而使用寿命不确定的无形资产的成本不予以摊销 二 无形资产摊销方法 无形资产的摊销方法 应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式 因而 无形资产摊销方法可以有多种 如直线法 加速摊销法或其他方法 无法确定消耗方式的 应当采用直线法摊销 无论采用哪种摊销方法 都应考虑 无形资产应摊销金额 无形资产入账价值 残值 无形资产减值准备 需要说明的是 除以下任一情况外 使用寿命有限的无形资产 其残值应当视为零 1 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产 2 可以根据活跃市场得到残值信息 并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在 具体账务处理 设置 累计摊销 账户 贷方登记增加的无形资产累计摊销额 借方登记无形资产因减少而注销的摊销额 期末贷方余额反映无形资产的累计摊销额 企业行政管理用无形资产的摊销额应当计入当期管理费用 用于生产某种产品或其他资产的无形资产摊销额应当计入所生产的产品或资产的成本 出租的无形资产摊销价值 应当计入其他业务成本 例1 3 2007年1月1日 A公司无形资产情况如下 专利权入账价值200000元 用于产品生产 摊销期8年 土地使用权入账价值300000元 摊销期20年 专利权年摊销额 200000 8 25000元土地使用权年摊销额 300000 20 15000元 借 制造费用 无形资产摊销25000管理费用 无形资产摊销15000贷 累计摊销40000注意 对于使用寿命不确定的无形资产 在持有期内不需要进行摊销 但应当在每个会计期间进行减值测试 其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理 五 无形资产的减值 处置和报废 一 无形资产的减值由于无形资产所带来的收益具有很大的不确定性 为了更好的体现谨慎性原则的要求 每年年末 企业应当对无形资产的账面价值进行检查 如果出现减值迹象 应对无形资产的可收回金额进行估计 如果无形资产预计可收回金额低于其账面价值的 应当计提减值准备 所谓无形资产的可收回金额 是指下列两者中的较高者 1 无形资产的公允价值减去处置费用后的净额 2 无形资产预计未来现金流量的现值 无形资产可收回金额的计量结果表明 资产的可收回金额低于其账面价值的 应当将资产的账面价值减计至可收回金额 其差额为资产减值损失 也是本期期末无形资产减值准备的余额 但并非是本期应确认的资产减值损失和应计提的无形资产减值准备 无形资产减值准备 无形资产账面价值 无形资产可收回金额 无形资产减值准备期初余额企业已确认的无形资产减值 应当在 资产减值损失 和 无形资产减值准备 账户中反映 无形资产减值损失确认后 扣除减值的无形资产账面价值应在未来剩余使用寿命内 系统的予以分摊 无形资产减值损失一经确认 在以后会计期间不得转回 对比坏账准备 例1 4 2007年1月1日 C公司购入用于产品生产的专利权 实际支付价款2000000元 预计使用年限为10年 2007年12月31日 该项专利权发生减值 其公允价值减去处置费用后的净额为1440000元 预计未来现金流量的现值为1400000元 计算专利权在计提减值准备前的账面余额账面余额 2000000 2000000 10 1800000元计提专利权的减值准备无形资产减值准备 1800000 1440000 0 360000元借 资产减值损失360000贷 无形资产减值准备360000计算剩余使用年限内专利权的年摊销额剩余使用年限内每年年摊销额 1440000 9 160000元借 制造费用 无形资产摊销160000贷 累计摊销160000 注意 对于使用寿命不确定的无形资产应当在每个会计期间进行减值测试 如果经减值测试表明已发生减值 则需要计提相应的资产减值准备 第二节商誉 一 商誉的性质在非同一控制下的企业合并中 购买方为取得对被购买方的控制权而发生的合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 称之为购买方的商誉 计算公式如下 商誉的入账价值 合并成本 被购买方可辨认资产公允价值 负债公允价值 其中 合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产 发行或承担的债务 发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和 商誉是企业合并时从外部购入的与被并企业的整体紧密联系的能带来超额盈利的无形资源 二