南大--会计-审计失败的成因及对策1.docx

南昌大学NANCHANG UNIVERSITY自学考试本科论文题 目：审计失败的成因及对策学 院： 经管系 专 业： 会计 准考证号： xxxxxxx 学生姓名： xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 指导教师： 起讫日期： 2013年6月-2013年10月 摘 要 自1981年我国恢复注册会计师制度以来，注册会计师审计的发展已经经历了30多个年头。在这一过程中，为适应市场经济、特别是证券市场的建立和完善的要求，注册会计师审计得到了快速、持续的发展。注册会计师审计作为市场经济控制机制的重要组成部分，促进了市场经济控制机制效率的提高，确保了市场经济的有效运转，得到了社会广泛认可，初步确认了其在社会经济结构中的地位。可与此同时，审计所起到的作用与社会公众的期望之间的差距也越来越大，面临的诉讼也越来越多。我国证券市场上先后发生的“银广夏”、“科龙”、“麦科特”等重大审计案件，已经使中国注册会计师受到了来自政府、社会公众（包括投资者和债权人）等各方面的严厉批评。这为我国的注册会计师敲响了警钟，无论如何，不能再对审计失败等闲视之。 关键词：审计 失败 原因 对策Abstract Since 1981 our country since the system restore CPA, CPA audit of development has gone through more than 30 years. In this process, in order to adapt to the market economy, especially the stock market is to establish and improve the requirements of CPA audit has been rapid and sustainable development. CPA audit control mechanism as a market economy, an important part of the control mechanism of the market economy to promote efficiency, to ensure the effective functioning of the market economy, has been widely recognized by society, initially confirmed its presence in the social and economic structure in the position. Can at the same time, the role of audit and social gap between public expectations is also growing, more and more faced with litigation. Chinas securities market have taken place on the Yinguangxia, Kelon, McCourt and other major audit cases, has been the Chinese CPA from the government, the public (including investors and creditors) and other aspects severe criticism. Which for our CPA sounded the alarm, however, can no longer be taken lightly audit failure.目 录摘 要1Abstract2目 录31 引 言41.1研究背景41.2研究意义42 审计失败的概念及特点62.1审计失败的概念62.2 审计失败的特点63 审计失败的原因探究83.1外部原因83.1.1制度不完善83.1.2监管力度不够83.1.3市场竞争不规范93.2内部原因93.2.1管理模式不科学93.2.2执行不规范操作93.2.3风险防范意识欠缺104 审计失败的防范措施114.1完善相关法律法规，规范执法体系和行业监管114.1.1完善相关法律法规114.1.2规范执法体系114.1.3强化审计行业监管114.2进一步强化注册会计师审计的独立性124.2.1完善事务所聘任制度124.2.2加强注册会计师职业道德建设124.2.3降低非审计业务对审计独立性的不利影响124.3建立严格的质量控制体系，努力降低审计风险124.3.1谨慎选择合作伙伴和客户124.3.2保持合理的职业谨慎134.3.3加强人事管理134.4不断提高审计市场集中度134.4.1扩大会计师事务所的规模134.4.2提高我国审计市场的进入壁垒135 结论15参考文献16致 谢171 引 言1.1研究背景 2001年12月，雄踞财富500强第七位的能源巨擎安然公司“会计地雷”爆炸震撼全球，击中了美国这个自认为其市场监管最严密且最安全的国家证券市场的众多投资者的信心之厦。之后，在接连爆出的世界通信、施乐、甲骨文软件、环球电信等全世界知名上市公司关于财务舞弊丑闻的冲击下，华尔街草木皆兵、风声鹤唳，道琼斯指数的大幅下挫，据保守估计，直接或间接经济损失相当于美国国内安全事务一年的开销，不仅投资者们损失惨重，而且还使一些著名的会计师事务所陷入泥沼，甚至倒闭，如曾为注册会计师行业领头羊的安达信就因安然事件而崩塌。 无独有偶，中国的财务造假问题也相当严重，证券市场更是重灾区，前有原野、琼民源、红光、郑百文、银广夏；后有麦科特、蓝田股份、科龙可谓“前仆后继”！在经历了上市公司造假风潮和注册会计师审计系列失败大案后，政府主管部门和社会公众对上市公司会计信息质量深表忧虑，同时也对被称为“经济警察”的注册会计师的审计质量和审计诚信提出了前所未有的质疑，笼罩于我国社会和市场整个层面的是严重的“诚信危机”。 就目前而言，我国当前的资本市场还存在许多问题，比如相关法律、法规不够健全；会计师事务所、律师事务所、证券公司等中介机构发展水平不够成熟；上市公司的公司治理结构也存在很大问题等。尽管审计失败问题的出现在很大程度上是由于公司治理结构和管理层的诚信问题，但是在资本市场还扮演着“道德裁判”的注册会计师显然有不可推卸的责任。近几年，独立审计质量也受到空前的关注，本文拟从对注册会计师审计失败的原因、危害及对策等问题进行研究和探讨。1.2研究意义审计失败案例的屡屡发生，不仅对审计对象产生了深远的影响，而且对作为“经济警察”的注册会计师提出了前所未有的质疑。从长远意义来看，审计失败案例的存在还会影响公众对投资的信心。因此，本文研究的意义体现在以下两个方面： a.理论意义。本文通过对国内外专家学者的观点进行分类、总结、汇总，以使相关理论更加系统，为以后的研究提供参考。并通过对历年中国证监会对会计师事务所的处罚公告进行系统的分析，总结引起审计失败问题的深层原因和具体危害。b.实践意义。审计失败发生在一定的环境中，本文旨在从注册会计师的角度提出相应的防范措施和针对性建议，以期减少审计失败，提高审计质量。 本文从介绍审计失败的相关理论和研究现状入手，按照从抽象到具体、从局部到整体、从问题到对策的思路，较全面、系统地分析研究了我国独立审计失败的原因，并根据我国的实际情况提出了防范对策。2 审计失败的概念及特点2.1审计失败的概念 国内外的学者有过许多对审计失败概念的论述。具有代表性的几种观点是： a.美国学者 A A Arens 在他的著作当代审计学一书中把审计失败定义为“审计失败是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出的错误的审计意见”。 b.注册会计师全国统一考试辅导教材审计一书中指出：“审计失败是指注册会计师由于没有遵守独立审计准则而形成或提出了错误的审计意见”。 c.陈志强在其文章质疑审计失败主流观点中指出：“审计失败的概念不应当把重点放在是否遵循了审计准则，而应落在是否达到审计目标以及发表恰当的审计意见”。 d.郑朝晖在其文章谈独立审计失败中把审计失败的解读为“审计失败是注册会计师在执行审计业务时发生错误而签发了不恰当的审计意见。其典型表现为，在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见。” 以上这四种表述可简单分为两类：一类观点认为，只要注册会计师发表了不当审计意见，而不论注册会计师在审计过程中有没有遵守独立审计准则，就被认为是审计失败；另一类观点认为，审计失败主要是由于注册会计师没有尽到审计责任导致参加审计的注册会计师在没有按照独立审计准则的要求下出具了不实的审计报告，也就是说审计失败是由于注册会计师的主观过失或欺诈行为。前一种观点遵循了结果失败论，而后一种观点则遵循的是过程失败论。2.2 审计失败的特点 从审计失败的含义中我们可以得到审计失败的以下几个基本特点： 第一，在审计业务中，注册会计师发表了与财报严重失实的审计意见。 第二，审计失败案件的发生一般都会涉及到在审计过程中，注册会计师独立性的缺失。 第三，在大部分被证监会处罚及警告的审计案例中，都会涉及注册会计师未能保持合理谨慎和适当的专业怀疑精神的原因。 第四，在审计过程中多数注册会计师都过度的信任管理当局。 第五，在审计失败案件中一般都会涉及到管理层的舞弊。 基于以上特点，作为注册会计师在审计业务中，具备职业胜任能力的情况下，不仅要保持合理的职业谨慎和专业怀疑态度，而且必须遵守独立审计的准则，充分收集适当的审计证据以及执行合理的审计程序，从而减少审计失败对注册会计师的主观原因。3 审计失败的原因探究 导致审计失败的原因是多方面的，本文是从注册会计师的角度出发，审视整个审计行业，将其原因分别从审计的外部行业环境和注册会计师自身内部原因来分析。3.1外部原因3.1.1制度不完善目前，我国注册会计师审计制度借鉴了世界最先进的美国独立董事制度、英国的委托代理制度和香港的信息披露制度。可以这样认为，我们已经把西方先进的审计制度都“嫁接”到了我国的审计制度上，但是审计失败的问题还是层出不穷，财务舞弊和审计舞弊案例愈演愈烈，社会公众对于注册会计师及上市公司审计方式更加缺乏信心。中国是借鉴西方经验、体系及理论最多的制度体系，但在选择借鉴西方制度路径的同时，不可避免的吸收了相关的错误、缺点和固有风险。 另外，由于历史原因，我国的审计制度是建立在政府强制推动而非民间自发形成的。如1980 年财政部的暂行规定就规定会计师事务所为国有，注册会计师条例还明确规定会计师事务所是“经国家批准的事业单位”；1998 年底才在全国范围内开展注册会计师行业清理整顿且于 1998 年底在完成会计师事务所脱钩改制。由此可见，我国审计制度过于依赖政府的强制手段而不是行业竞争，就使得制度转变成本高，且形成“路径依赖”。3.1.2监管力度不够 注册会计师本身作为企业财务报告的监督者，肩负维护市场经济秩序的重任。但是由于监管不力、处罚不到位，使违规风险与其收益极不对称，在巨大的经济利益诱惑之下良心和道德被抛弃，从而导致某些事务所甘愿铤而走险。由此导致了众多审计失败案件的发生。可见“监督者”也必须受到严格的监督才能使注册会计师更好地发挥“经济警察”的作用，减少财务舞弊造成的损失。 我国刑法规定，只有在注册会计师提供虚假证明文件情节严重或重大失实、造成严重后果的，才会追究刑事责任。但是对于“情节严重或重大失实、造成严重后果的”并没有具体的司法解释。在一些审计失败案中，也只有“银广夏”案中的中天勤会计师事务所受到最严重处罚，对涉案注册会计师也被吊销资格且追究法律责任。对于大部分事务所及注册会计师来说，罚款、警告、或者暂停执业资格并不是实质性的处罚，他们可以改头换面或被兼并而继续执业，这就有可能助长了造假之风。另外，我国注册会计师协会隶属于各级财政部，注册会计师按照财政部制定的独立审计准则执业，一旦出现虚假审计报告，财政部在检查、出具虚假审计报告的会计师事务所、注册会计师时就可能避重就轻，使监管效果大打折扣。3.1.3市场竞争不规范 当今市场竞争如此激烈，注册会计师事务所对于稀缺客户的追逐就形成了一种自然偏好。从目前审计市场的供给状况来看，我国审计市场中的事务所数量过多，直接导致的是审计市场供求失衡供给过剩。但是审计市场是没有情理可言的，这就使处于供求关系劣势的审计组织，为了维持市场份额，提高其事务所的竞争优势，减少同行的竞争，就会选择低质量的产品来寻求价值上的补偿或者弥补。注册会计师为了争夺客户，不惜以牺牲独立性为代价而承担风险，并且为了不丢失客户常常默认客户的一些不合理要求，从而使其审计报告的真实性、公平性受到不同程度的损害。3.2内部原因3.2.1管理模式不科学 事务所自身内部的质量控制还有待提高。首先，我国事务所在人事管理方面普遍存在由于事务所业绩考评制度不健全、薪酬奖励制度不合理导致的员工流动性高和职业培训落后的问题。其次，处于独立监督地位的事务所普遍上缺乏战略构架，无论是事务所个体还是整个会计师职业界都缺乏一种长远的战略标准和核心价值观。最后，大多数事务所的管理模式有待优化。比如大多数事务所仍缺乏相关的客户管理制度，贸然接受不了解的新客户也会加大审计失败的风险。3.2.2执行不规范操作在审计过程中，巨大的利益诱惑，可能导致注册会计师不惜冒着极大的审计风险与企业管理层共同舞弊，从而完全丧失了审计独立性；还有对于一些重要的证据注册会计师应该亲自取证而不是委托被审单位工作人员发出并收回后交还会计师事务所，这样就会给被审单位造假提供了便利条件，同时注册会计师的独立性也受到了威胁。另外，由于审计业务市场的供求失衡，某些事务所可能为争夺客户源降低了审计业务的利润，在这种情况下审计人员就会相应减少工作量，人为减少甚至省略某些必要的审计程序，造成不当地履行审计准则。3.2.3风险防范意识欠缺 在市场经济中，每一个人都是为了追求价值最大化的理性人。所以注册会计师作为一名理性人，也必然会在审计业务中追求价值最大化。但是，价值的最大化并不等同于金钱的最大化。如果注册会计师将金钱作为第一效用，那么在其执业的过程中所做的每一个决策都可能会降低他的风险意识和质量意识。加之，在审计行业中审计处罚的力度不够，所以当其受处罚的成本小于其获得的利润时，就更加放松了对审计风险的防范。4 审计失败的防范措施4.1完善相关法律法规，规范执法体系和行业监管4.1.1完善相关法律法规 我国相对于独立审计的各项法律、准则的制定与颁布都还不完善，例如对注册会计师的职业道德只做了原则性的规定，还缺乏进一步的具体准则。如专业胜任能力的具体内容应包括哪些，如何才能做到真正的独立，收费与佣金严格把控等。另外还要明确各种法律责任的界定依据，比如要明确区分一般过失与重大过失，欺诈与涉嫌欺诈以及如何根据造假的数额以及给投资者和社会造成的损失，对违法事务所及注册会计师进行何种力度处罚。以便使执法者进行实际操作时确实打击了造假者的嚣张气焰，从而更好地规范了审计业务的市场秩序。4.1.2规范执法体系 一套完整的法规体系，就要有相应的执行保障机制。通过 2005 年 10 月 22 日，我国原审计署的审计长李金华先生受国务院委托，在第十届全国人大常委会期间的第十八次会议中做了对审计法修正案的报告，根据国务院的相关规定，审计机关有权利对任何社会性质的审计机构编制的相关审计报告材料进行检查。这会对注册会计师的审计监督工作起到较大的促进作用。这样，审查的相关部门在对相关单位审计时，一旦发现会计师事务所工作人员出具的明显不符合事实的审计报告时，可随时对其失实行为进行调查及处理，并要求其进行整改，或将材料移交有至关部门，有关部门经过处理后，再将处理结果报送至审计部门。该方法实践性强，既节约了审计部门的人力资源，又能达到及时、全面监督的效果。4.1.3强化审计行业监管 如果说内部审计是保证会计信息准确无误的第一道闸门，那么独立审计必将是防范重大会计失误和欺诈的最后一道屏障。倘若最后一道屏障也失守，会计信息就会随之失真，就会造成股市混乱，甚至整个国家的经济就会瘫痪。SEC前主席Arthur Levitt先生曾经就撰文“谁来审计审计师？”，由此可见加强对审计行业监管何其重要。因此，为了强化对注册会计师的监管力度：一是要强化对注册会计师这一行业的监督，二是要实施定期转岗并更换工作地点的轮换制度，三是完善对注册会计师审计结果的再审计制度，四是加大对对违规注册会计师的处罚力度。4.2进一步强化注册会计师审计的独立性4.2.1完善事务所聘任制度在审计业务中，会计师事务所与被审计单位原本应该是监督与被监督的关系。然而在事实中，被审计单位与会计师事务所又是雇佣与被雇佣的关系。由于注册会计师受雇于被审单位，若审计报告不被被审单位接受，那么他们可能拒付审计费用。这种尴尬的关系，可能会影响审计报告的真实性和注册会计师的独立性。因此，应由董事会而不是管理层来决定被审单位外部审计的事务所，这样更有利于从根本上解决会计师事务所受雇于被审单位的问题。4.2.2加强注册会计师职业道德建设 独立性是注册会计师审计的灵魂，更是注册会计师执业和发展的根本。在所有的审计失败案件中，注册会计师独立性的缺失是导致失败的重要原因。所以我国注册会计师行业要继续加强执业道德建设，明确回避制度，以保证形式上和实质上的独立。建议在全行业内建立“事务所和注册会计师信用档案”将会计师事务所和注册会计师的个人信用情况记录在案，并将信用情况作为年检和资格授予的重要考核依据。4.2.3降低非审计业务对审计独立性的不利影响 审计和咨询业务的分离与否，一直是审计界争论的焦点。借鉴美国颁布的2002 年公众公司会计改革和投资者保护法案，它限制了九种非审计业务，并规定注册会计师如果需开展非审计业务需事先报公众公司会计监督委员会（PCAOB）审批。但是管理咨询业务的利润高、风险低，且市场潜力是巨大的，从竞争发展的角度看我国事务所短期内是不应该放弃这一领域的。所以，在涉及此领域的业务时，应当对注册会计师与客户之间的经济的经济利益关系进行充分披露，让公众来判定注册会计师的独立性。4.3建立严格的质量控制体系，努力降低审计风险4.3.1谨慎选择合作伙伴和客户在进行事务合并是要谨慎选择合作伙伴，充分评估合作伙伴的实力，不仅要扩大事务所的规模，而且要提高自身职业水平。若仅仅在人员数量和业务收入上的提高并不是真正的提高，职业水平的提高才是真正的提高水平。建立完善的客户管理制度，一方面要对老客户做好审计服务工作，另一方对对新的客户要进行综合的了解和进行风险评价，从而避免造成对审计资源的浪费和由于对新客户的不了解而造成的审计失败。4.3.2保持合理的职业谨慎 在目前企业内部控制普遍相对薄弱的环境下，注册会计师若过于依赖企业的内部控制和管理当局，风险较大，尤其是在管理当局舞弊导致内部控制时效的情况下，注册会计师发现问题会更加困难，因此，注册会计师应当加强对企业基本情况和管理当局品德的了解与评价，风险，也可以提高审计效率。4.3.3加强人事管理 建立完善的人事管理制度，健全业绩考评制度和薪酬奖励制度。加强对员工的培训，并注重培养高素质的审计人才，提高事务所员工的归属感，从而减少由于员工的流动性过高而造成的审计风险。加强注册会计师与前任事务所或会计师的沟通交流，从而降低审计风险。4.4不断提高审计市场集中度4.4.1扩大会计师事务所的规模 在我国审计市场中，会计师事务所规模不大，其服务范围也较窄，仅限于传统会计和审计业务，难以形成规模效应。有两种方式可用于采取扩张战略，即自我积累或者合并。自我积累的方式很明显过于缓慢，从国际四大会计师事务所的实践经验来看，合并是他们扩大经营规模的重要手段。近年国内会计职业业内已意识到改善事务所功能单一、服务项目不完善的可取方法就是联合。并且财政部已经颁布了会计师事务所扩大规模若干问题指导意见和会计师事务所合并审批管理暂行办法两个法律法规，为会计师事务所相互之间的联合与合并创造了积极的条件。4.4.2提高我国审计市场的进入壁垒目前，注册会计师的入行标准极其的低：1、 事务所的所有者即能够选择自己成为股东，又能够选择成为合伙人之一。2、 成立有限责任事务所相关手续的关键条件是股东人数为5人,注册资本只有30万元。这对那些有审计舞弊想法的人没有多大的威慑力，如此低的要求，当然会导致审计市场无法较大规模的集中了。3、 对合伙人的私有财产没有任何要求和限制，对合伙人的工作经验只要求有5年专职工作经验和近3年没有受到过相关的处罚。 如此低的门槛根本无法抵抗来自客户以及当地政府向其施加的压力，想要提高这种外界环境对其的压力，其中很重要的方法就是必须提高注册会计师入门的标准。这一思路很好的在我国注册会计师法（征求意见稿）和脱钩改制措施和对注册会计师入门门槛的规定中体现了出来。5 结论 本文以审计失败的概念和相关理论研究为基础，明确了审计失败的概念，即审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则而形成或提出了错误的审计意见，并且强调应以注册会计师是否遵守审计准则为划分审计失败的依据。在对数据进行详细汇总、分析、总结的基础上得到了审计失败的内外两方面原因：外部原因包括注册会计师审计制度不完善、注册会计师审计监管力度不够和审计市场竞争不规范；内部原因包括会计师事务所组织管理模式不科学、注册会计师对独立审计准则执行不规范操作和注册会计师对审计风险的防范意识的欠缺。并就此给出了以下四方面的对策和建议：完善相关法律，规范执法体系和行业监管；保持注册会计师及事务所的独立性；建立严格的质量控制体系控制风险；提高审计市场集中度。参考文献1 中国注册会计师协会.审计注册会计师全国统一考试辅导教材，2011，(4).2 财政部.中国注册会计师独立审计准则.3 证券会将加