第七章长期股权投资.doc

2007年中级会计职称考试 中级会计实务讲义第七章 长期股权投资打印基本要求：（一）掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法（二）掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法（三）掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法（四）掌握长期股权投资权益法核算（五）掌握长期股权投资成本法核算（六）熟悉长期股权投资处置的核算长期股权投资是重点，也是难点问题。首先要掌握初始计量问题，然后要注意把握后续计量问题：成本法和权益法的应用，最后要理解一下长期股权投资的处置。重点是初始计量和后续计量。第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则长期股权投资的形成不同，其初始计量也不同。长期股权投资可能是同一控制下企业合并形成的，也可能是非同一控制下企业合并形成的，还有可能是非合并下形成的。二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1.按合并方式不同，企业合并可以分为三大类：控股合并、吸收合并、新设合并。但只有控股合并才能形成股权投资，吸收合并和新设合并都与股权投资无关。（1）吸收合并，是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。比如A企业把B企业吸收进来后，B企业就不存在了，B企业纳入A企业核算范围。合并后，被合并方注销法人资格，只存在合并方。（2）新设合并，是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。比如A企业和B企业合并成为C企业后，A企业和B企业都不存在，只有新成立的C企业。（3）控股合并是指合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方，下同)的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。比如A企业合并B企业，A企业和B企业都还存在，A企业持有B企业绝大多数股权，A可以控制B的生产经营决策，A和B都存在，B的会计报表要纳入A的合并范围内。2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。(1)同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。比如A企业合并B企业，A企业和B企业都受甲集团公司控制，A企业和B企业是甲集团公司的两个子公司，这种合并就称为同一控制下的企业合并。合并后A企业和B企业还是甲集团公司的两个子公司。同一控制下的企业合并有多种形式，除上述统一集团下两个子公司的合并外，还有：母公司将其持有的对某一子公司的控股权出售给另一子公司；集团内某子公司自另一孙公司处取得对某一子公司的控制权。在判别是否为同一控制下的企业合并时，要按照实质重于形式的原则。(2)非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。比如联想合并IBM。之所以要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，是因为两种合并下股权投资的入账价值不同：1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并，在确定其长期股权投资入账价值时，应当按照被合并方的账面价值进行计量，也就是按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的入账价值。2.非同一控制下的企业合并，按照支付的资产、形成的负债或形成的权益资本的公允价值作为长期股权投资的入账价值。（二）同一控制下企业合并形成的长期股权投资1.以支付现金、转让非现金资产或承担债务作为合并对价的在同一控制下企业合并时形成的长期股权投资合并对价是按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务与确认的初始投资成本之间的差额，要调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足以冲减的调整留存收益。例1.A企业合并B企业，合并前和合并后，都受甲企业控制。A企业支付75万元，获取B企业所有者权益100万元的70%，假设是控股合并。则A企业确认的长期股权投资入账价值为100*70%=70（万元），而投资支付了75万元，差额5万元应该调整资本公积：借：长期股权投资 70 资本公积 5 贷：银行存款 75如果资本公积只有3万元，则另2万元调整留存收益（盈余公积和未分配利润）：借：长期股权投资 70 资本公积 3 盈余公积 2 贷：银行存款 75如果盈余公积只有1.5万元，则：借：长期股权投资 70 资本公积 3 盈余公积 1.5 利润分配未分配利润 1.5 贷：银行存款 752.合并方以发行权益性证券作为合并对价的还应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资成本与发行股票的面值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足以冲减的调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。例2.教材P129例7-1。将此题目变化一下：如果P公司发行的股本为100万元，S公司的所有者权益为900万元，则：借：长期股权投资 900 资本公积 100 贷：股本 1000如果资本公积只有80万元，则：借：长期股权投资 900 资本公积 80 盈余公积 20 贷：股本 1000例3.教材P131例7-4。此题为吸收合并。上面讲的是同一控制下企业合并形成的长期股权投资，这是非常有特点的问题，与国际惯例不同。与后面所讲的也不同，后面讲的都是以公允价值来确定长期股权投资的入账价值。只有这个特殊。 （三）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按照购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量。1.通过多次交换交易才形成的企业合并，要把每一次的成本加总在一起进行处理。2.购买方在进行企业合并时所发生的直接相关费用，要计入合并的成本。注意，这里的相关费用和第六章金融资产所讲的相关费用不同，这里的直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并发行权益性证券发生的的手续费、佣金等费用。3.在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利或应收利润处理。例4.A企业用货币资金取得B企业所有者权益中的70%，假如B企业所有者权益（可辨认净资产公允价值）为100万元，A企业取得B企业股权100万元，A企业支付75万元货币资金。问A企业对B企业长期股权投资入账价值是多少？借：长期股权投资 75 贷：银行存款 75例5.企业有一固定资产原值100万元，累计折旧40万元，净值60万元，公允价值为75万元。企业用此固定资产对B企业进行投资，达到 B企业有表决权资本（可辨认净资产公允价值）100万元的70%。原则：按公允价值入账。借：固定资产清理 60 累计折旧 40 贷：固定资产 100借：长期股权投资 75 贷：固定资产清理 60 营业外收入 15例6.企业有一无形资产原值100万元，累计摊销40万元，净值60万元，公允价值为75万元。企业用此无形资产对B企业进行投资，达到 B企业有表决权资本（可辨认净资产公允价值）100万元的70%。借：长期股权投资 75 累计摊销 40 贷：无形资产 100 营业外收入 15例5.企业有一批商品成本60万元，售价（公允价值）75万元。增值税税率17%。企业用此商品对B企业进行投资。这种情况，应该做销售处理： 借：长期股权投资 87.75 75（1+17%） 贷：主营业务收入 75 应交税费-应交增值税（销项税额） 12.75 75（1+17%）结转主营业务成本：借：主营业务成本 60 贷：库存商品 60 教材P134要注意的两点，暂时不讲，因为和后续计量有关。在“重点、难点、新点”中单独讲解。小结：同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其入账价值按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量，转出资产的数额和入账价值的差额调整资本公积、盈余公积、未分配利润。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，按照转出资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为其入账价值。当然，长期股权投资以转出公允价值入账作为入账价值，但与所有者权益所占的份额并不相等。比如，资产公允价值为75万，但只占了100万元70%的份额，差额5万元是在合并会计报表中反映的商誉，注意不是会计科目中的商誉。三、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。其实，无论是以支付现金取得，还是以发行权益性证券或者是投资者投入的，都是以公允价值入账。以公允价值作为投资的入账价值，这是投资中的一个共性的地方。和前面相联系：合并时形成的长期股权投资，只有一个特殊的：同一控制企业合并形成的长期股权投资入账价值不是用的公允价，而是用被合并方所有者权益账面价值的份额，其他全部是用公允价值作为入账价值。企业发行权益性证券有关的手续费、佣金等，溢价发行的冲减溢价（资本公积），溢价不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。注意和以前规定的不同。第二节 长期股权投资的后续计量本节是重点中的重点。一、长期股权投资后续计量原则长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。注意两种方法的适用范围新准则发生了变化。二、长期股权投资核算的成本法(一)成本法的概念及其适用范围下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：1.投资企业能够对被投资单位实施控制。2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。相关的几个概念：1.控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制存在于以下情况：（1）拥有被投资单位有表决权资本的50%以上（直接拥有、间接拥有或直接+间接拥有）直接拥有：比如：A企业对B企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51%，则A企业B企业之间就是控制与被控制的关系。间接拥有：A企业对B企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51%，B企业对C企业进行投资，占 C企业有表决权资本的60%,则A企业也拥有了C企业的60%。直接+间接拥有：A企业对B企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51；B企业对C企业进行投资, 占 C企业有表决权资本的30%,；A企业直接向C企业进行投资，占C企业有表决权资本的30%。则A企业一共拥有C企业有表决权资本的60%，A企业对有C企业有控制权。（2）虽然没有拥有表决权资本的50%以上，但具有实质控制权。比如：A企业对B企业进行投资，只达到B企业的40%，但拥有B企业50%以上的表决权；或者有任免B企业董事会等类似权力机构多数成员的权力；或者在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权；或者在章程中已经明确，对B企业虽然投资只有40%，但却有能力决定B企业的财务经营政策等。2.共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。比如，A企业和B企业各投资50%，各占C企业的50%，A和B共同控制C。如果A企业投资40%，B企业投资60%，但合同约定A、B对C有共同控制，这种情况也叫共同控制。3.重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。如果A企业向B企业进行投资，达到B企业的30%，则A企业有参与B企业财务经营政策的权利，但不能决定。这种情况称为重大影响。重大影响通常占被投资单位有表决权资本20%或以上、50%或以下，注意含20%，也含50%。在判别是否有重大影响时，还要根据实质重于形式的原则。虽然没有达到20%，但符合下列情况之一的，也应确认为具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构派有代表。（2）参与被投资单位的政策制定过程。（3）向被投资单位派出管理人员。（4）依赖投资企业的技术资料。介绍这三个概念的目的是为了说明长期股权投资，什么时候采用成本法，什么时候采用权益法。（二）成本法与权益法的区分1.如上所述，下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：（1）在有控制情况下采用成本法。注意这是新准则的一个变化。变化原因了解即可，请听录音。（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。比如A企业对B企业投资，占 B企业有表决权资本的10% ，B企业不是上市公司，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。则A企业对B企业投资就应采用成本法核算。注意和前面金融资产的内容区分开，比如B企业是上市公司，现在购买B企业10%的股票，不具有重大影响，也不具有共同控制，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量，这不是长期股权投资，而是金融资产。当投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响情况下，采用权益法进行核算。2.成本法和权益法的定义没必要记，但要理解。成本法要注重“成本”，初始投资成本一般不改变，注重初始投资成本。成本法要注重“权益”，注重受资企业所有者权益，受资企业所有者权益不变，投资企业投资不变；受资企业所有者权益改变（不管什么原因），投资企业投资随之改变。（三）成本法核算在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。1.被投资单位宣告净利润，不进行账务处理。但被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业可能确认投资收益，也可能冲减投资成本。比如，07年1月15日，A企业向B企业投资，1月25日B企业宣告分派06年股利，投资企业应冲减投资成本。假如B企业是刚成立的企业，07年没有宣告股利。07年B企业实现净利润10万元，此时，A企业不作处理。08年1月25日B企业宣告分派股利6万元，则A企业占10%应得股利6000元，应作为投资收益。注意教材P139的两段话：被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分应冲减初始投资成本。如上例，A企业向B企业投资，占10%份额，08年1月B企业宣告实现净利润10万元，分派股利16万元。A企业占10%应得股利1.6万元，其中只有1万元能确认投资收益，另外6000元应冲减投资成本。通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。例6.教材P139例7-9。将本题变化一下：假如203年被投资企业实现净利润3000万元，当年分配900万元，则（3）204年从乙公司取得利润应冲减投资成本金额（9000000+1600000030000000）3%270000-420000（元）则应恢复原来冲减的投资成本270000:借：应收股利480000长期股权投资270000贷：投资收益750000公式：应冲减投资成本数额=（分-赚）比例-原来冲减的投资成本注：分：被投资企业到上年末至分派的股利赚：被投资企业到上年末至实现的净利润计算出的数额如果是正数，则继续冲减投资成本，如果是负数，要把原来冲减的投资成本在一定范围内恢复。冲减投资成本的计算有所弱化。这部分内容要注意成本法的范围；受资企业宣告净利润不处理，受资企业宣告股利可能确认投资收益，也可能冲减投资成本。三、长期股权投资核算的权益法权益法是重点内容，在学习时要重点掌握。（一）权益法的概念及其适用范围投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。权益法注重受资企业所有者权益。（二）权益法核算主要讲解以下四个内容：投资时的处理：即初始计量；受资企业所有者权益变化时投资企业如何处理；受资企业分配股利投资企业如何处理；受资企业其他所有者权益变化时投资企业如何处理。1.投资时的处理：即初始计量问题。非合并情况下，按转出资产的公允价值、形成债务的公允价值或发行证券的公允价值作为投资的入账价值。如果初始投资成本大于所占份额的，其差额作为商誉进行处理，不调整长期股权投资的初始投资成本。例7.A企业向B企业投资，占B企业有表决权资本的30%，B企业可辨认净资产公允价值100万元，如果A企业投资30万元，不需要另外进行处理。如果A企业投资35万元，则：借：长期股权投资35贷：银行存款 35此时，长期股权投资的初始投资成本不作调整。如果A企业投资25万元，小于所占份额30万元，差额5万元可以看作被投资单位股东给予投资者的让步，或作为被投资单位原有股东的无偿捐赠，应确认收益。例8.A企业向B企业投资，占B企业可辨认净资产公允价值100万元的30%，A企业只用25万元货币资金进行投资，则A企业应作为营业外收入5万元，同时调整投资成本：借：长期股权投资25贷：银行存款 25借：长期股权投资 5贷：营业外收入 5注意这个内容和以前的不同，要按照现在的要求掌握。这是变化比较大的内容。2.受资企业宣告净利润时的处理一般而言，受资企业确认的净利润，投资企业按比例增加长期股权投资，确认投资收益。如例7，A企业投资35万元，占B企业可辨认净资产公允价值100万元30%的份额：借：长期股权投资35贷：银行存款 35投资一年后，07年12月31号受资企业宣告净利润10万元，A企业应增加长期股权投资：借：长期股权投资3 （1030%）贷：投资收益 3这里要特别注意新准则的一个变化：投资企业在确认享有被投资企业净损益份额时，应该还有一个调整。具体怎样调整，要把教材P141第2点和P142第4点结合在一起。P141第2点是一般的问题，P142第4点是进一步深化。P142第4. 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，也要进行调整。如例8，A企业向B企业投资，投资时注重投资的公允价值，如果投资25万元资产，占B企业可辨认净资产公允价值100万元的30% 。虽然只投了25万元，但最终要把投资调整为30万元：借：长期股权投资25贷：银行存款 25差额5万元增加长期股权投资：借：长期股权投资 5贷：营业外收入 5投资时投资企业注重的是公允价值，但被投资企业有利润时是按账面价值计算的，所以被投资企业宣告净利润时，投资企业要调整为按公允价值计算的净利润。例9.教材P143例7-133.受资企业宣告分派股利例10.A企业向B企业投资，占30%份额，B企业宣告本年实现净利润10万元，下年分派股利6万元，则A企业应确认应收股利1.8万元：B企业宣告本年实现净利润时：借：长期股权投资3 （1030%）贷：投资收益 3宣告分派股利时：借：应收股利 1.8贷：长期股权投资 1.8如果07年1月1日投资，B企业07年1月25日宣告分派股利，与成本法相同，应冲减长期股权投资。4.受资企业发生亏损受资企业发生亏损，投资企业应确认投资损失。例10.A企业投资35万元，占B企业100万元的30%，年底B企业宣告亏损10万元，一般情况下：借：投资收益3 贷：长期股权投资 3新准则对这一问题进一步深化，教材P141第3点：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。如例10，A企业07年1月1日进行投资，07年12月31日B企业宣告亏损10万元：借：投资收益3 贷：长期股权投资 3如果B企业宣告亏损100万元，则：借：投资收益30 贷：长期股权投资 30如果B企业宣告亏损150万元，如果没有其他情况，一般确认投资损失应该以长期股权投资账面价值35万元为限：借：投资收益35 贷：长期股权投资 35另外10万元在备查账上登记。如果B企业第二年盈利60万元，则只应确认投资收益8万元(6030%-10)。将例10进一步展开：假如A企业对B企业进行投资，账面价值为35万元，A企业还有应收B企业长期应收款15万元，B企业今年亏损150万元：借：投资收益45 贷：长期股权投资 35 长期应收款 10假如A企业应收B企业长期应收款只有6万元，投资合同中没有负有额外承担损失义务的，则只能确认投资收益41万元：借：投资收益41 贷：长期股权投资 35 长期应收款 6如果投资合同中明确规定投资方负有额外承担损失义务的，就形成一项或有事项，应确认预计负债：借：投资收益45 贷：长期股权投资 35 长期应收款 6 预计负债 4以上所讲2、3、4，不论是有净利润，还是宣告分派股利或者有亏损，都是受资企业所有者权益变动（留存收益变动）。5.受资企业除留存收益以外所有者权益的其他变动比如受资企业资本公积发生变化，投资企业投资也会随之变化。例11.教材P143例7-14 。四、长期股权投资的减值和处置接例7-14，假如经过一段时间后，把对B企业的投资进行处置，处置时，应把资本公积转入投资收益：借：资本公积其他资本公积贷：投资收益处置时还应该注意，处置收入，借银行存款，同时要转出长期股权投资的账面价值，倒挤出投资收益的数额。如果长期股权投资计提了减值准备，还要把减值准备转出：借：银行存款 （出售的价款） 长期股权投资减值准备 （计提的减值准备） 投资收益 （差额） 贷：长期股权投资 （账面价值）问题：借方的投资收益是不是处置这项长期股权投资的收益？例12.补充教材P143例7-