第2章_会计产生史(批注版).doc

比较会计史学第二章 会计产生史一、会计产生于旧石器时代中晚期说和奴隶社会初期说会计产生于旧石器时代中晚期说 著名会计史学者郭道扬教授早在1984年提出：“考古发掘的文物证实，在旧石器时代中晚期，人类最初的会计行为原始计量、记录行为已经发生了。” 郭道扬.会计发展史纲M. 中央广播电视大学出版社,1984.12.后来又明确为“会计的历史起点：简单刻记与直观绘图记事阶段（旧石器时代中晚期）”。 郭道扬.会计史研究第一卷M. 中国财政经济出版社,2004.34.四川会计1997 年第9 期发表于国山原始社会会计的产生及其记帐方法认为：会计产生于原始社会，它的记帐方法是：实物记事、绘画记事、结绳记事、刻划记事。这些方法不能体现会计的特点，可能是原始的统计方法或业务技术方法，因而不能证明会计已经产生。1、实物记事。随着人类社会的向前发展和物质交换的需要, 原始社会创造的实物记帐方式是先民们广泛使用的记帐方式之一。其具体方法是: 按照记事方式及其所采用实物材料的不同, 具体记事方法有两种: 是以被记录对象的部分实物作为记事原材料。如狩猎后, 以狩猎物(动物) 的头骨作为材料, 通过所积存动物头骨的数额, 即可反映猎获的对象及数量; 是以记录者认为可以公开认定的适宜的实物材料记录特定的活动及其数量。比如有的民族为记录战功, 则杀一敌人立一石头于屋内; 也有的民族遇有战事以羊屎粒计算兵数等; 另据民族学考证: 有的民族以容器装石子的方法记录、计算成群畜禽的生死帐目; 有的民族以竹片或草叶置于谷仓, 以记录计算粮谷出入帐等。在近代的一些少数民族, 仍有沿用以实物材料计数或记录的实例, 这正是实物记事方式的例证。2、绘画记事。是原始社会创造的以绘画形式反映经济活动的一种记录方式。其方法是: 利用矿石粉等材料, 在居住的山洞及岩壁等处, 将所进行的重大活动以形象的图形绘画出来, 从而达到记录客观活动的目的。据考证: 现存的原始社会绘画地域分布很广, 所绘内容也很丰富。其中有记录生产活动的狩猎、驯养, 表现原始社会的崇拜、宗教祭祀, 表现人们日常生活、文化娱乐等场面, 等等。此外, 还出现部分抽象符号, 这正显示出由绘画形象的记事向文字符号的抽象记录方式转化。3、结绳记事。是原始社会创始的以结绳的方式反映客观经济活动及其数量关系的一种记录方式。据文献记载, 其方法是: “上古结绳而治, 后世圣人易之以书契, 百官以治, 万民以察。”目前, 虽未发现先民们遗留下的结绳记录实物, 但在先民绘画遗存中的纹图、陶器上的绳纹和陶制网坠等物均明显地揭示出先民们结网是当时渔猎的主要条件。故结绳记事是当时记录方式具有的客观基础, 据民族学资料证实,近现代的一些少数民族仍沿用结绳的方式记录经济活动。另据历书记载, 其结绳方法是: “事大, 大其绳; 事小, 小其绳; 结之多少, 随物众寡, ”即根据事件的性质、规模或所涉及的数量不同, 结系出不同的绳结。4、刻划记事。是以刻划某种物体遗留痕迹的形式反映经济活动及其数量关系的记录方式。其刻划记事方式有两种: 在某种物体上刻划缺口或钻出孔洞, 以其数目反映客观经济活动的数量关系。据考古证实, 118 万多年前的山顶洞人利用禽类腿骨钻孔记事, 属于马家窖文化距今5 千多年前原始人(今青海柳湾出土) 使用刻划缺口于动物骨片上以记其事。此种记事方式以刻划材料的差异而分别称为刻骨记事、刻木记事和刻竹记事等。在某种物体上刻划抽象符号, 以符号来反映客观经济活动及其数量关系。据考古证实, 其刻划记事的形式有: 处于旧石器晚期的峙峪人, 利用动物骨片刻制划痕, 属于仰韶文化距今7 千年左右的半坡人, 利用陶器刻制符号。在陕西临潼姜寨、甘肃临洮马家窖、青海乐都柳湾、河北的永年、山东青岛、浙江余杭良渚、山东章丘城子崖、上海马桥和松泽等地遗址多有发现。其地域分布广泛, 刻划符号也日趋统一和规范。会计产生于奴隶社会初期说王建忠教授2003年提出：“在原始人表达试图或控制超自然力的方式中，我们看到了当时的文字情况，由绘图至图画式文字，再到象形文字；相应地，原始人在数的概念与计数制度方面也在不断地探索，并取得了一个又一个重要成果，这些都为会计的产生准备了重要条件”。“不管原始人如何用各种文字或计数方法描述其生活，真正使原始会计成为可能的是私有制的出现与国家的产生。” 王建忠. 会计发展史M.东北财经大学出版社,2003.3940.私有制出现于原始社会后期，国家的产生是奴隶社会开始的标志。按照王教授的论断，会计只能产生于奴隶社会初期。这种观点应该是最稳健的。二、会计产生于原始社会后期说 1998年我们提出：“会计的产生不会迟于奴隶社会初期，某些会计方法也可能产生于原始社会末期的假说。” 李孝林. 会计产生探索J. 四川会计，1998.6.随着史料的发掘和研究的发展，2004年，我们正式提出：会计产生于原始社会后期说。 李孝林. 会计产生于原始社会后期说J北京工商大学学报,2004.6,人民大学报刊资料经济史2005.2对于会计产生的时间，争论的焦点在于：如何认识会计产生的标志。（一）最早出现的会计核算方法的讨论和实证 在新石器时代，随着社会生产力的发展，氏族公社的剩余产品逐渐增多，社会大分工和交换的发展，人们的私有观念和私有财物都在逐渐发展，要求对公社和家庭财产进行维护和记录。（一）往来账生活中的债务结算，在文字形成以前已经产生。据全国人大民族委员会办公室编印的云南西盟大马散佤族社会经济调查报告第157页介绍：处于原始社会阶段的佤族的这块木刻，上方刻着三个刀口，第一个表示借债人，第二个表示中间人。第三个表示债权人；下方八个刀口表示借债数目。（图2-1）一式劈为同样形式的两片，由双方各执一片，作为凭据。 图2-1 云南西盟大马散佤族刻木记账图公元前三世纪初，冯谖客孟尝，收债于薛，合券而焚之，是会计史界熟知的故事。欧洲八世纪比卡尔核算 索科洛夫.会计发展史M.中国商业出版社，1990. 24. “比卡尔是一块小板，在它表面上划上线条来确定相应的支付额 ,板被直着劈开,一半放在收款人那里( 收款凭证),而另一半交给支付人（收据），把两个半块的板拼在一起可以确认记录的正确性，这就完成了“直线记录”。、英国12世纪的符木与我国的“合券”相似。佤族的刻木记账不仅说明了中外流行的“合券”起源于原始社会后期文字形成以前，更说明了当时已经产生了对建立往来账户的需求或经济基础，也有了计算技术条件。实际上，往来账已经产生何以见得？。这种方式是否只适用于一次还清的往来业务，多次偿还怎么办？下述可能有所启示。 佤族的刻木记账不是孤证。“基诺族长期通行刻竹记事，用不同形状的竹片代表不同的事物，再用大小刻口表示数目。在原始社会里，社员要向村社提供一些公用的物品，如米、鸡、蛋、茶、盐、银子等。按品类和数目，即用刻竹记录下来。村社中有人专管这些刻竹，分类捆成一捆一捆。每家床头也有若干竹刻，既是记事簿又是账本。” 刘文英.漫长的历史源头M.中国社会科学出版社,1996.220. 上述诸例证实会计核算方法往来账户早期产生说。无独有偶，这种刻木记账的现象，一直流传到“1826年以前英国财政部”。 郭道扬.会计史教程第一卷M. 中国财政经济出版社,1999.57.郭道扬教授引用美国托普亚斯丹齐克（Tobias Dantzick）的介绍：“这块账板的谱系也许非常古老。它同一本现金账一样，在其上刻记着一定英镑的数目。上面的每一小齿代表一英镑，大齿代表十个英镑及一百英镑等等，最终合计起来反映一定总数。”见图2-2： 图2-2 1826年以前英国财政部刻木记账图这些和马克思论及的印度农村公社可以相互印证。“从地理上看，一个村落是一个包含几百或几千亩耕地和荒地的区域；从政治上看，它象一个社团或小行政区。每个村落是、而且在实际上常表现为一个分离的村社官吏一、因语言不同而称为坡退尔（Potail）、谷德（Goud）、曼狄尔（Mundil）等等的是为首的居民，通常管理村落的事务，解决居民的纷争，履行警察的职务，并征收村内的赋税。二、库努（Curnum）担任记录。” 马克思恩格斯通信集第一卷M.三联书店，1957.553.既然“征收村内的赋税”,需要对赋税进行管理和核算，必然需要会计, 库努可能就是会计。（二）资产清查古埃及纸莎草纸“手稿卷上最初记载的内容是资产清册，在埃及第一王朝和第二王朝（公元前3400一前2980年）每两年对动产和不动产进行一次盘存。到第四王朝时期，间断的（离散的）、盘存被例行的（连续的）核算所取代。盘存的目的主要是核算银子、面包等财产收付情况。具体手续由三个人完成：第一个人在纸莎草纸上记下预定拨付的财富数额，第二个人在旁边填上实际拨付数，最后，由第三个人把上述两项数字进行比较，然后登记两者的差异。” 索科洛夫.会计发展史M.中国商业出版社,1990.2-3.三人分工记录预定拨付数、实际拨付数并比较差额，必然能够综合记录收入、付出、实存，可能有会计账簿。其前的草创初期可能只记三者之一，尤其是实际拨付数。这里记述的并非资产盘存产生的初始情况。因为定期盘存制度产生以前，必然有不定期盘存。这种零散的盘存方法，只点存数，以便心中有数。因而零散的资产盘存，或者收入、发出记录，其产生时间应当早于公元前3500年前即原始社会末期逻辑推理，是否妥当？。 两河流域乌鲁克文化（公元前3500一前3100年）乌鲁克遗址第4层发现的泥板文书有杰姆代特奈斯尔（公元前3000年）的象形文字泥板，反面是货物单。既有货物清单，亦可证明资产盘存的存在。而且“这种象形文字所达到的水平说明，将来还会在其它遗址发现更早的文字”。 （英）塞顿劳埃德.美索不达米亚考古M.文物出版社,1990.45.上述诸例证实会计核算方法资产盘存早期产生说。索科洛夫会计发展史介绍：早在20世纪初，俄罗斯会计史界对最早产生的会计核算方法进行过讨论：大多数作者坚持说是资产盘存，但也有不少人认为是往来账户。该书认为“这个争论并不需要解决，两种方法是由于不同方面的要求，它们是平行存在的”。 索科洛夫.会计发展史M.中国商业出版社,1990.2.上述种种，充分说明在原始社会后期，往来账和资产盘存都已产生为什么？。（二）会计产生的过程和动因 马克思在其名著资本论第二卷第六章簿记论中，对于簿记的产生给我们以光辉的启示：簿记的产生过程可分为三个阶段。即（1）用头脑记账；（2）在生产时间之外附带地把收支，支付日记载下来；（3）从生产职能中分离出来，成为特殊的，专门委托的当事人的职能。可概括如图2-3： 孕育阶段 产 生 发展阶段 头脑记账 附带记账 专职记账 图2-3 会计产生、发展示意图 用头脑记账，属于会计的孕育阶段。当劳动者在生产时间之外，附带地把收支记入某种载体原始账簿，应当是会计产生的标志。人们为什么要进行资产盘存，设置往来账户？需要账户作什么？目前大多数论著流行的提法是，会计产生于经济管理的需要。进一步问，经济管理需要会计作什么？为什么？这就是会计产生的动因。马克思说：“在一切状态下，人们对生产生活资料所耗费的劳动时间必然是关心的，虽然在不同的阶段上关心的程度不同。”他还明确指出；“一切经济最后都归结为时间的经济。” 转引自孙冶方.社会主义经济的若干理论问题M.人民出版社,1979.125.节约劳动时间规律是各个社会的“首要的经济规律”。 马克思恩格斯全集第46卷（上）M.人民出版社， 120.只有节约劳动时间，才能促进社会的发展。要节约劳动时间，就必须计算活劳动和物化劳动时间的消耗量和劳动产品的产出量，还需要千方百计，强化经济管理，以便促进劳动时间的节约。所以该逻辑理由充分吗？节约劳动时间规律要求并推动以反映（核算）和控制为基本职能的会计工作的产生，促进会计工作的发展。作为会计产生的标志，当劳动者在生产时间之外，附带地把收支记入某种载体原始账簿，是劳动者为了节约劳动时间而由自己独立进行的，这里，没有受托责任的影响。马克思说，那时的家庭和氏族“只是占有，而没有所有权。” 马克思恩格斯全集第12卷M.人民出版社，1962.752.或者说私有制尚未出现。因而，RWatts和JZimmerman(1983)所谓：会计“是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。”显然有失偏颇。当会计“从生产职能中分离出来，成为特殊的，专门委托的当事人的职能”时，才体现受托责任，体现维护产权。总之，“总之”如何理解？会计产生动因是“节约劳动时间”，还是“维护产权”？会计对于维护产权有重大的作用，正是由于维护产权，促进了会计的长足发展。维护产权，明晰产权，有助于节约劳动时间规律更好地实现。（三）会计产生的条件 会计产生的条件可归纳为需要与可能两大方面。前者指剩余产品达到一定的规模，因为极少的剩余产品只要用头脑记忆就行了，不需要成型的会计。只有当剩余产品越来越多，经济活动初具规模，单凭头脑记忆，显然不能满足经济管理的需要，于是财产盘存，账簿设置，应运而生。古埃及在涅加达1之时（约公元前 4000年一前 3500年）“已有称为南城的城堡建筑墓葬在规模上亦可看出大小之别，反映了贫富分化和社会地位的高低。私有制已出现”。涅加达时（约公元前3500年一前3100年）“肯定已有宫室神庙等建筑”，各地已建立小国而进入奴隶社会。 朱龙华.世界历史（上古部分）M.北京大学出版社,1991.71. 苏美尔奥泊德文化（公元前4300年一前3500年）“和周围地区进行铜、石材、木材的贸易，也参与西亚传统的长距离物资交易”。 朱龙华.世界历史（上古部分）M.北京大学出版社,1991.156.乌鲁克文化（前3500年一前3100年）“城镇的发展较前一时期更为明显，围绕着乌鲁克已形成中心市镇、小镇、农村的格局” 朱龙华.世界历史（上古部分）M.北京大学出版社,1991. 157.。 我国的大汶口文化处于原始社会新石器时期（约在公元前4500年一前2500年）。“大汶口10号墓主人是老妇，随葬物品丰富，大都是交换来的远方之物”。 林耀华.原始社会史M.中华书局,1984.285. 大规模的建筑，贸易的发展，小城镇的发展，必然要求建立会计工作。英国著名历史学家VC柴尔德在其名著远古文化史中详细论述：“一个苏美尔的庙宇，拥有许许多多的产业、牛群、羊群和庞大的收入等。它用垫付和贷款的方式来帮助它那些信徒，从而花销了，并且增加了那份财富。管理那种收入的祭司，必须把他们处理神的财产的情形，向他们的神明主人报告在此之先从未有过这么大的一宗财富，集中到一个支配之下来过。祭司为要牢记神的税收和用项，不敢相信自己的记忆。必须记录下来：他垫付出去几瓮种子，是什么样的性质，他交付了好多头绵羊给一个牧人，是什么样的品种。”并指出：“世界上最早的文献，是账单和字典。” 转引自文硕.文明古国的会计M.经济科学出版社,1986.56.从可能方面看，一是记录方式。石器时代早已产生的结绳记事、绘图记事、刻木记事，为最早的会计记录提供前提。（1）流行观点认为：文字是会计产生的前提。前面介绍的处于原始社会阶段的云南佤族的木刻记债，否定了文字前提说。在文字产生以前，刻木记债，可以证明会计的产生。（2）原始的文字体系促进会计记录的发展。“在尼罗河流域，公元前四千年之后不久它就被最早的有文字的文明所取代。”【美】爱麦伯恩斯、菲李拉尔夫.世界文明史第一卷M.商务印书馆,1995.19.“埃及人前王国时期创造了他们最初的文字体系。”【美】爱麦伯恩斯、菲李拉尔夫.世界文明史第一卷M.商务印书馆,1995.51.“埃及文明和苏美尔文明都是最早创造文字的，而且时间也一致，都在公元前3500年左右开始，在前3000年达于形成体系”。【美】爱麦伯恩斯、菲李拉尔夫.世界文明史第一卷M.商务印书馆,1995.80.“乌鲁克时期（前3500年一前3100年）的象形文字迄今已发现者约有2000之多。”【美】爱麦伯恩斯、菲李拉尔夫.世界文明史第一卷M.商务印书馆,1995.159.其创始，当然早得多。 二是计算技术，包括数字和加减法。“埃及人至少打下了两门普通数学科目即算术和几何的基础。”【美】爱麦伯恩斯、菲李拉尔夫.世界文明史第一卷M.商务印书馆,1995.50.苏美尔人“在数学方面除几何以外，他们在一切领域都超过了埃及人。他们能演算加法和除法，甚至能求出平方根和立方根。”【美】爱麦伯恩斯、菲李拉尔夫.世界文明史第一卷M.商务印书馆,1995.75.结绳记数、刻木记债说明原始社会后期已经有了相应的计算技术。 上述种种，对于产生时期的会计，应该是足够了。（四）会计产生时间研究会计产生的时间，首先要研究会计产生的标志。会计方法有多种，显然不能以多种方法完全产生，才能认为会计已经产生；也不应以某种方法如零散的资产盘存的产生作为会计产生的标志，因为它并不能体现会计的根本特征。所谓“产”是指动物幼体从母体中分离出来，“产生”是指“由已有的事物中生出新的事物。”正象胎儿呱呱坠地一样，已经具备人形，但还异常稚嫩，不应提出过高的要求。我认为应当以原始账簿作为会计产生的主要标志。原始账簿的特点是：将经济活动发生额或实存额记录在某种载体上，基本能够反映经济活动的发生或结果。原始账簿是会计工作的基础，它既能体现通过会计核算，提供有用信息的基本职能和特征，又能体现强化会计管理的主导职能和特征。具体说，能够通过某种载体记录经济活动的发生额或余额，就象上述的佤族刻木记账、古埃及资产清册和盘存那样。前述俄罗斯会计界对最早产生的会计方法的讨论，无论是资产盘存还是往来账户，两种方法要能发挥作用，都必须有原始账簿。从最初产生的会计方法看，往来账户以账簿为载体，资产盘存以账簿为依据。没有账簿，两者的作用都不可能很好地发挥，其它会计方法如记账方法、成本计算等。也都是在账簿的基础上发展起来的。 旧石器时代中晚期的原始计量、记录行为虽然已经发生，还无法证明原始账簿的存在，不能证明会计已经产生。 奴隶社会建立的标志，学术界认为荷兰学者克鲁克荷恩提出的三个条件比较切实可行：（1）已有好几个相互联系的人口至少在5000以上的城镇、集镇或城市；（2）已有文字体系；（3）已有纪念性的建筑遗址和进行仪典活动的中心场所。【美】爱麦伯恩斯、菲李拉尔夫.世界文明史第一卷M.商务印书馆,1995.62.这三者均可用实物作证，反映了丰富的社会发展情况。中心城镇的产生，说明农工商业发展到一定高度；第三项说明国家的产生。“自虞夏时贡赋备矣。”没有会计不仅不可能对贡赋收支进行控制和核算，也不可能对国家机器的庞大开支进行控制和核算。文字体系的建立，“有了较原始社会更为复杂的经济统计，行政管理，文化活动与信息交流”。【美】爱麦伯恩斯、菲李拉尔夫.世界文明史第一卷M.商务印书馆,1995.63.需要而且可能建立会计（包括账簿，资产盘存等）成为无需争辩的事实。迄今已发现的殷商甲骨文字数已超五千，而且从文字结构看“六书”已备。“已经是相当发展，相当成熟的文字系统。” 李学勤.古文字学初阶M.中华书局,1985.16.其前必然有漫长的发展时期。所以早在我国奴隶社会初期的夏代文字，简单记账，应当够了。尚书多士：“唯殷先人，有册有典”。“册”就是账簿、书籍，殷商的“先人”不会迟于夏代。从而可证，我国奴隶社会初期的夏朝应能产生用文字记载的账簿为什么？作何理解？。 苏美