关于会计公允价值计量初探.doc

江西经济管理职业学院毕业设计（论文）题目： 公允价值计量初探 系别 会计系 专业班级 08注会2班 学生姓名 林小叶 指导教师 喻晓飞 指导教师职称 教授 2011年 5月 31 日江西经济管理职业学院学生毕业设计（论文）开题报告书2010年 11 月 23 日姓 名 林小叶 专业和年级08注会2班学制 三 年毕业设计(论文)题目公允价值计量初探 一、 毕业论文课题综述或毕业设计说明书（毕业论文课题从“本课题目前研究现状” 、“目前存在的主要问题” 、“本课题拟解决的主要问题及意义”三个方面进行综述，字数不少于300字；毕业设计说明书从“设计目的” 、“设计功能”及“功能实现方式”等三个方面撰写。）本课题目前研究现状：公允价值计量应用于投资性房地产、长期股权投资、债务重组、非货币性资产交换、金融工具确认和计量、固定资产、资产减值等方面的应用。其在新会计准则的广泛应用意味着我国传统意义上的单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量模式并存的计量模式所取代，是学术领域的一大突破。目前存在的主要问题是：1.公允价值计量确定的主观性较强2.公允价值计量的可操作性较差3.公允价值计量容易导致利润操纵4.公允价值计量的应用的成本较高5.公允价值计量应用的市场的环境不完善本课题拟解决的主要问题及意义：公允价值计量模式是与活跃的市场，自愿交易的双方当事人为依据，反映的是无偏性的指标。随着公允价值计量模式的发展，其缺陷也逐渐显露，主要表现在主观性较强，可操作性较差，容易导致利润操纵，市场不完善。解决其不利因素能更好的为报表使用者服务，加强会计人员的行业自律，更好的与国际接轨。二、 本题的主要内容一、公允价值计量的涵义及计量属性二、公允价值计量模式的应用 1.金融资产的应用2.投资性房地产的应用 3.非货币性资产交换的应用 4.债务重组的应用 5.非同一控制下企业合并的应用三、公允价值计量模式的问题 1.公允价值确定的主观性较强 2.可操作性较差 3.容易导致利润操作 4.公允价值计量的应用成本较高 5.公允价值应用的市场不完善四、完善公允价值计量的对策 1.加强会计人员的专业判断能力 2.加强市场监督力度 3.提高操作的可行性 4.公司治理结构完善+三、 完成期限和采取主要措施完成日期：2010年10月08日2010年12月10日 完成开题报告和论文提纲2010年12月11日2011年01月15日 完成论文初稿2011年01月16日2011年05月27日 论文修订、定稿、打印采取主要措施：上网查找资料，查阅经济类期刊，查阅会计报和计算机报，到企业实地调查，指导老师的指导，与同学的探讨四、主要参考文献书目 1 葛家澎.关于在财务会计中公允价值的探讨，会计研究，2007，（11）2 周健全、李志军.从相关性与可靠性考量公允价值的应用.会计师.2010 (10):7-83 周驾华. 公允价值内涵与会计人员职业判断J.财会通讯,2009（2）:13-154 沈仲阔. 公允价值计量运用相关问题探讨J.财会通讯,2008（12）:59-615 明丽.关于新准则中“公允价值”的研究J.商业研究. 2008(7) 6 杨辉.新会计准则中公允价值的应用J.商场现代化. 2009(15)五、审核意见：指导教师意见：系领导审查意见：注：此件指导教师、学生各存一份。公允价值计量初探 写作提纲一、绪论公允价值计量模式既是机遇又是挑战。公允价值计量模式的广泛应用是我国会计准则的一大突破，公允价值的应用及发展，还有需要面临的问题。二、本论（一）、公允价值计量的涵义及计量属性 （二）、公允价值计量模式的应用 （三）、公允价值计量模式的问题及对策 （四）、完善公允价值计量的对策三、结论公允价值计量模式是发展的必然趋势，是会计领域的一大突破。公允价值计量模式适应了市场经济发展的环境，提供了更为公允、真实、相关、可靠的会计信息，但还有不成熟的因素，应对其存在问题提出对策。公允价值计量初探【内容摘要】在会计计量中，经济得到飞速发展，特别是衍生金融工具、金融工具和证券市场的发展，按历史成本反映的会计个体经济资源的账面价值已严重偏离其市场价值。因此，他们需要更为详细的、更为公正的财务报表披露，以了解其投资产品的真实价值公允价值计量。【关键词】公允价值计量 应用 问题及对策 一、公允价值计量的涵义及计量属性我国在2006年2月颁布的企业会计准则基本准则中，增加了公允价值计量属性，其第42条规定，“在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量。”从各国对公允价值所下定义可以概括出其基本特征是：公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。交易双方平等、自愿，熟悉情况是构成公允价值的三大要件。公允价值立足于当前交易，是连接过去、现在、未来的一种动态观。三大要件是前提，市场信息的评价是核心，动态是表现。2006年颁布的美国财务会计准则委员会公允价值计量，将公允价值定义在计量日，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格或转移负债支付的价格。强调市场的活跃性。美国财务会计准则委员会在财务会计概念公告“企业财务报表的确认和计量”中列举了五种计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、现值，后四种属性均是与历史成本相对应的现时成本（现时价值）的表现形式。现行成本是指在正常的经营过程中，为获得具有同等营运能力或生产能力的新资产而需付出的现金数额或其他等值数额。现行市价是指资产在正常清算条件下的变现价值或“现实现金等值”。可变现净值则是指企业需要售出的资产项目（如产品、在产品等）的现时市场脱手价减去处置成本的部分。现值是指在正常经营中，未来现金流量折现价值的当前估计。从上述五种计量属性来看，在企业资产初始确认时，除非有相反的证据，否则收到或支出的现金或现金等价物即历史成本通常会被假定相当于公允价值。现行成本和现行市价也都符合公允价值的定义。可变现净值由于没有考虑折现因素，因此与公允价值的定义不完全符合，但若是短期的应收应付项目，由于其货币的时间价值可以忽略不计，也可近似地代表这些项目的公允价值。未来现金流量现值如果以公允价值为目标而非以特定个体计量为目标也可成为公允价值。从狭义上来说，公允价值是一种模拟市场的价格，是在交易未发生的情况下(与历史成本相对比)，公平交易市场上的交换价格或利用各种估价技术对缺乏有效市场的资产负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估价格。因此，与另外五种计量属性相比，公允价值并不是真正意义上的第六种计量属性，而仅仅是另外五种计量属性在市场交易形式下的一种再现和重复。因为另外五种计量属性各自特征鲜明、相互区别、相互独立，但公允价值的特征相当模糊，在不同情况下可以表现出不同的计量属性，是一种多属性的交叉重合。因而公允价值在计量属性上表现出以下三个特点：（1）不确定性，很难断定公允价值本身究竟是现行市价还是未来现金流量的现值；（2）变动性，因市场交易具有可直接确认、可观察、只能估计等多种情形，因而公允价值会随市场交易情况的变动而变动；（3）集合性，公允价值是在市场交易情况下对另外五种计量属性的一种再现或重复，实际上是多种属性的集合。二、公允价值计量的应用1对金融资产的应用（1）对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其初始计量时，应按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与账面价值的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。（2）持有至到期投资。其初始确认时，应按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额，实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益，实际利率在取得持有至到期投资时确认，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。持有至到期投资也可重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，重分类日，该投资剩余部分的账面的价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。（3）可供出售金融资产。该金融在初始确认时，按公允价值计量，相关交易费用计入初始入账金额。资产负债表日，公允价值变动计入所有者权益。可供出售金融资产发生减值时，计入当期损益。处置该金融时，应将取得的价款与该金融资产账面价值的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。如：某公司于7月13日从二级市场购入股票100万股，每股市价15元，手续费3万元，初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。12月31日该公司仍持有该股票，当时的市价为16元。次年的2月1日，该公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用3万元。假定不考虑其他因素。该公司的账务处理：购入股票：借：可供出售金融资产成本 5030 000 贷：银行存款 15030 000 确认股票价格变动：借：可供出售金融资产公允价值变动 970 000贷：资本公积其他资本公积 970 000 出售股票： 借：银行存款 12970 000 资本公积其他资本公积 970 000 投资收益 2060 000 贷：可供出售金融资产成本 1503 000 公允价值变动 970 0002对投资性房地产的应用企业会计准则投资性房地产中规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量。采用公允价值模式计量，应当同时满足下列条件（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产的交易市场;（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧与摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量，资产负债表日，投资行房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的账务处理。当以成本模式转为公允模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整留存收益。如：2008年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。2010年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足公允价值计量模式条件，甲企业决定采用公允价价值计量模式对该写字楼进行后续计量。2010年2月1日，该写字楼的原价9000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8730万元，公允价值为6500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。借：投资性房地产成本 95 000 000投资性房地产累计折旧 2 700 000 贷：投资性房地产 90 000 000 利润分配未分配利润 6 930 000 盈余公积 770 0003.对非货币性资产的交换的应用当货币性资产交换具有商业性质实质，且公允价值能够可靠计量时，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果非货币性资产交换不具有商业性质，且公允价值无法计量时，换入资产以换出资产的账面价值作为入账价值，不确定损益。如：丙公司拥有一台专有设备账面价值450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。丙公司的账务处理：借：固定资产清理 1 200 000 累计折旧 3 300 000 贷：固定资产专有设备 4 500 000借：长期股权投资 1 000 000 银行存款 200 000 贷：固定资产清理 1 200 000丁公司的账务处理：借：固定资产专有设备 1 100 000 贷：长期股权投资 900 000 银行存款 200 000需要对非货币性资产交换是否具有商业实质做出合理判断。当非货币性资产交易产生的未来现金流量从时间上、金额上和风险上有明显不同时，可以说明该项交易具有商业实质。但是，同时还要看交易双方是否有关联方关系，如果双方存在关联方关系，则该项交易不具有商业实质。因此，只有那些引起企业现金流量发生变化且交换双方不是关联方的非货币性资产交换才具有商业实质。4对债务重组的应用在会计处理中可能产生损益的债务重组的情况有：1）以现金清偿债务，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益；2）债务人以非现金资产清偿债务，应当将债务重组的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组的利得，计入当期损益；3）债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额，也可产生损益；4）修改其他债务条件使得债务重组的前后入账价值之间产生差额，也可产生损益。按照准则要求，将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务引进公允价值作为计量属性。因此，一切无力清偿债务的公司一旦获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，这样将提高这些公司的每股收益。5)将以上几种方式合并运用5在非同一控制下企业合并的应用企业的合并方式可以分为两种：同一控制下的合并和非同一控制下的合并，对这两种企业合并方式准则中规定的会计处理方法是不一样的。前者的企业合并方式多半不是出于企业自愿的行为，合并时采用的价格也不是双方公平议价的结果，所以准则中规定采用账面价值作为处理方法。而非同一控制下的企业合并，由于是交易双方充分议价的结果，有存在双方认可的公允价值，因而此种方式采用公允价值更为合理。具体交易时，如果所交易的公允价值价格大于购买日被购买方可辨认净资产公允价值时，应将其差额部分确认为商誉，并于每个会计期末对商誉进行减值测试，计入当期损益；反之则确认为负商誉。企业在合并中产生的相关费用应该计入交易当期的损益。 三、公允价值计量存在的问题从公允价值的发展历程来看，如何更好的应用公允价值来计量，是未来会计计量的发展方向。在这个指导方向下，我国结合现有经济环境，大胆参照国际会计准则并结合中国国情引入公允价值计量模式。在已经形成成熟公开市场的金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易中使用公允价值，而且严格规范了公允价值运用的前提条件。这既考虑了中国的特殊国情又实现了实质上的国际趋同。如果说经济环境的变化是引入公允价值的外部条件，那么对于会计信息相关性和可靠性的要求则是引入公允价值的内在要求。我们在看到公允价值应用的积极意义时，也要注意由此可能会引起的问题。1公允价值确定的主观性较强公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，而市场环境是复杂多变的，有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格，有的却无法寻找而只能估计。由于存在商业秘密的保密原则，信息阻断等因素，公允价值的取得和公允性判断难度较大，这在一定程度上影响了会计数据的客观性，进而其可靠性也大为减弱。2可操作性较差一方面，企业的资产种类繁多，并处于不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，是否存在活跃市场交易价格的判断难度较大等问题难以解决。在实际工作中，只能大致的估计或采取近似价值的操作。在市场信息不充分的情况下，容易形成操纵利润的嫌疑。另一方面，对公允价值进行判断的主要形式现值技术的运用，因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一，对未来现金流量的估计具有较大不确定性，这同样导致在具体的技术操作上难度较大。3容易导致利润操纵如上两点所述，公允价值的确定具有较强的主观性和较差的可操作性，这容易导致管理当局利用公允价值进行利润操纵，使管理当局提供的会计信息失真。4公允价值计量的应用成本较高首先，公允价值的获得主要依据于现值技术的应用，其成本控制就成为影响公允价值计量的推广和发展的重要因素。目前看来，使用公允价值计量会造成企业的信息成本提高，使用公允价值进行初始和后续计量的企业、会计人员需要在每个会计期末对资产和负债的公允价值作出新的认定。这个过程需要大量的数据和信息，将会增大会计计量和账务管理的操作成本。其次，由于目前我国市场化程度尚待提高，企业大多数资产、负债项目无法直接来自活跃市场上的公开标价，一般都通过资产评估才可获得广泛认可的公允价值，这无疑会提高公允价值计量的实施成本，造成公允价值计量的困境。5公允价值应用的市场不完善公允价值计量的获取依赖公平、成熟的市场环境。公允价合值计量的本质在于交易的公平性及交易双方的自愿性，强迫交易或清算条件下的交易价格公允价值。在我国，市场价格体系不成熟，其数据信息还不能通过一个公开的网络或者相应的全国性的行业价值平台进行披露，这样就无法对公允价值作出公平、公开、系统的评价。四、完善公允价值计量的对策1加强会计人员的专业判断能力作为一种技术型的计量属性,公允价值的运用对技术水平要求较高,如果既不存在活跃或类似市场,也不能运用模型法确定公允价值,那么专业的资产评估机构将成为企业取得资产或者负债公允价值的一个重要选择。但评估机构的业务操作规程会影响评估机构的执业质量,继而影响到公允价值。同时,评估师执业时的自我意识和专业水平的高低也是影响公允价值的一个原因。公允价值是评估人员根据被评估资产自身的条件及其所面临的市场条件,对被评估资产客观交换价值的合理估计值。在评估过程中评估人员的作用是不可替代的,评估人员的素质及专业判断能力的高低直接影响公允价值。同时,公允价值的运用也提高了对会计人员专业能力的要求。公允价值较广泛的获取途径和多样的计量技术手段,使得需要会计人员在运用过程中做出大量的职业判断。因此,会计人员的专业判断对公允价值计量的运用产生了较大的影响。2加强市场监督力度首先，应当借鉴国际经验，顺应时代发展的要求，坚持信用监管、市场监管、操作风险防范并重，形成完整的市场化监督。其次，加大对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查。再次，不断加大教育投入，培育具有公允价值计量观念、了解会计理论实务经验、具备高尚职业道德的会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本和应用公允价值的需要。最后，加强注册会计师审计，采取早披露、早治疗的措施，充分发挥审计在防范化解企业风险中的积极作用。3提高操作的可行性公允价值是市场经济的产物。交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件，三大要件的形成依托于完善的市场。2003年我国做出关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定，标志着我国的市场经济地位已经确立，但仍处在发展的阶段，现实中存在很多不完善的环境。例如普遍存在的关联方交易，上市公司和大股东之间的交易，尤其是上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组、资产交换等交易中，在交易价格缺乏公允性的情况下会发生很多上市公司利用关联方交易粉饰报表、虚增会计利润。为此，必须强化公司治理，提高交易运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系，提高广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力，从而尽快完善与公允价值相适应的市场环境。 4公司治理结构完善公司治理简单地说是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突。内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会采取对自身有利而伤害外部人利益的决策。公司治理结构是一种对公司进行管理和控制的体系,其核心是在所有权和经营权分离的条