会计学士论文企业会计报表粉饰设计.doc

一、引言会计报表粉饰在我国相当普遍，宁波公运集团公司、湖南投资有限公司、南京同仁堂、以及神马能源化工集团、广州广百集团、华联控股有限公司等，都是从一个侧面暴露出会计报表粉饰的严重性及会计报表粉饰的危害性，它不仅误导投资者和债权人，使他们根据失真的财务信息做出错误的判断和决策，而且使监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险。由此可见，会计报表的质量问题是关系国民经济发展的大问题，这已引起了全社会的普遍关注。因此，如何有效防范会计报表粉饰及提高会计报表的质量，己成为摆在人们面前的有待解决的重大课题。本文试从财务报表粉饰产生的动因入手，分析财务报表粉饰的动机、类型、常见手段，揭示识别方法，最后提出抑制财务报表粉饰的若干建设性建议。在论文的写作过程中，从选题、撰写大纲、初稿到定稿的整个过程，都得到了我的导师张秋艳老师耐心、细致的指导，在此向她表示忠心的感谢！同时我还参考了有关的书籍和论文，这里一并向有关的作者表示感谢。二、企业会计报表粉饰的启示 近年来财务报告中的会计信息失真十分严重，干扰了我国市场经济秩序发展。虚假财务报告所提供的会计信息不能真实反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响。虚假财务报告的治理是个世界性的难题。会计信息失真及其治理应当说是所有现代国家都面临的问题，我国自20世纪80年代改革开放以来，会计信息不真实的问题，一直困扰着我们的经济秩序，也一直为政府和全社会所关注，早在1992年初，湖北的财会通讯杂志曾就会计信息失真的问题展开讨论，该杂志的位编辑曾发表篇有关“假账真做”和“真账假作”的调查报告，对当时普遍存在的会计账目和报表造假作假的问题进行了披露，据这篇文章介绍，当时有90%以上的企业都不同程度地存在会计作假问题。直至今日在我国出具虚假财务报告的现象十分普遍，以至原国务院总理朱镕基于2001年在上海国家会计学院成立时题“不做假账”。会计造假危害大，己经引起全国上下的关注。只要虚假财务报告为做假的人带来巨大的经济利益，虚假财务报告就很难被消灭。只要市场经济的游戏规则中还有创新，还有不确定性与风险，虚假财务报告的治理就很困难。三、会计财务报表粉饰的概述（一）会计报表简述及作用编制会计报表，是会计循环的终点，是对一个阶段会计工作的总结。在会计核算中，企业发生的各项经济业务，都要按一定的方法，登记到有关账簿中，然后为了更加清晰地了解企业的财务状况和经营成果，把分散在账簿中的会计信息资料加以汇总整理，这样就形成里会计报表。1、会计报表的涵义及种类会计报表是以日常核算资料为依据定期编制的，用统一的货币计量单位集中、概括的反映企业单位财务成本状况和经营成果的书面报告。会计报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、利润分配表等。资产负债表是反映企业某一特定日期财务状况的报表;利润表示反映企业在一定期间的经营成果情况的报表;现金流量表示范营企业在会计期间内的经营活动、投资活动和筹资活动等对现金及现金等价物产生影响的报表。这三张表也是衡量企业经营状况的最重要的会计报表。会计报表可以按不同的标准进行分类。2、会计报表的作用会计报表的使用者包括企业所有者、债权人、企业管理者、企业职工、潜在投资者、政府有关部门等。会计报表对不同的使用者有不同的作用。会计报表的作用主要表现在以下几个方面:（1）对现有投资者或潜在投资者的作用会计报表为企业的投资者进行投资决策，提供必要的信息资料。会计报表能够帮助他们决定是否对企业进行投资、是否买进、保留或抛售企业的股票。（2）对债权人的作用 会计报表为企业的债权人提供企业的资金运转情况，短期偿债能力和支付能力的信息资料。会计报表对债权人的借贷行为具有重要的导向作用。（3）对企业管理者的作用 会计报表为企业的管理者进行日常的管理活动，提供必要的信息资料。会计报表对企业管理者起到完善管理、提高效益，进而制定战略决策的作用。（4）对企业职工的作用会计报表为企业职工参与企业的经营管理活动，提供所需要的信息资料。（5）对政府部门的作用 会计报表为财政、税务、审计、上级主管机关提供对企业实施管理和监督的信息资料。（二）会计报表粉饰的概念、影响会计报表粉饰应包括两个层次的内容:一是由于会计法规、会计准则的灵活性和模糊性、滞后性而导致的会计人员(自愿或非自愿)粉饰会计报表的行为;二是有关会计法规、准则有规定而会计人员(自愿或非自愿)不按法规准则处理经济业务来粉饰会计报表的造假行为。第一层次的会计报表粉饰行为显然不需承担法律责任，这类会计报表粉饰行为只有通过对会计法律、法规加以完善从而得以解决，而对于第二层次的会计报表粉饰行为，各行为相关人则应为其不法行为承担相应法律责任，否则将会导致有法不依，必然使我国会计信息失真问题更加严重。本论文主要进行研究是第二层次的内容。会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，装饰企业真实财状况、经营成果与现金流量情况的行为。会计报表粉饰问题会产生严重的经济后果，这些经济后果可以概括如下:1、削弱政府宏观调控的效力 政府进行宏观调控离不开经济信息，这些经济信息是有很大部分是会计信息，而会计报表是会计信息的载体。一旦粉饰会计报表，必然造成会计信息失真。失真的会计信息将影响关于国民经济的国内生产总值、国民收入等统计资料，使凭以制定的国家长、短期发展计划和倾向政策、财政政策、产业政策等宏观调控措施起误导作用。2、削弱市场的资源配置功能真实与公允的信息是市场发挥资源配置功能的前提。而粉饰后的会计报表给市场以误导，其结果是不该流出的资源的企业却流出资源，不该流入资源的企业却流入资源，增量资源却注入不注入资源的企业。3、导致债权人决策失误因为会计报表被粉饰，或者因为经粉饰的会计报表没有被识别，银行将贷款发放给一些财务状况欠佳的企业，使银行的不良债权高居不下。这也是我们国家的一大金融隐患。4、严重损害投资人利益企业的现有股东不可能根据经过粉饰的会计报表对企业的经营者进行有效的监控，因遭受蒙蔽而利益受损。广大股民在股市中购买股票时，根据歪曲的信息做出的决策很可能使自己遭受损失。5、导致国有资产流失决策者通过粉饰的会计报表难以发现并以此控制国有资产流失，结果是国有资产流失，其结果只能是国有资产流失问题愈发严重。四、导致会计报表粉饰的因素分析（一）企业会计报表粉饰产生的原因分析美国著名会计学家瓦茨和齐默尔曼指出:会计是产权结构变化的产物，是为了监督企业契约签定和执行而产生的。生产力的发展引发了产权裂变，使所有者和经营者相分离，同时也产生了与现代企业制度相适应的体现资本所有权与经营权分离与整和的组织机制委托代理制和“股东大会董事会经理层”分层授权产权控制模式。经理层执行经营权，直接指挥并控制企业、会计部门的核算及报告活动，掌握了充分的内部信息；大股东凭借优势股权成为董事会成员，能够直接从企业取得较为详细可靠的信息并监督经理层，经理层和大股东作为公司管理者控制了会计信息的生成与披露；中小股东由十股权比例小而远离企业最终控制权，他们对十企业的经营管理完全是局外人，对会计信息的占有上处于先天劣势，只能以间接的方式获取信息来监督经理层和大股东的履约情况，是会计信息的需求方。正是为了适应众多且分散的中小投资者对会计信息的强烈需求，上市公司采用了公开披露的方式提供财务报表。但是，在两权分离的情况下，客观存在着所有者和经营者之间、大股东和中小股东之间利益不一致的矛盾。而经营者与大股东作为经济人，在信息不对称的情况下，他们有动机利用其掌握的信息优势为自身谋取利益优势，直接对财务报表进行粉饰，以达到不公平地侵占中小股东的利益。因此可以说，利益不一致是财务报表粉饰产生的经济诱因，信息不对称是财务报表粉饰产生的客观环境。信息提供者利己的动机是普遍的且难以从根本上消除。但动机与机会不一定转化为现实的行动。如果对财务报表粉饰者进行有力的监管，使造假行为不现实、不经济，那么造假者在理智权衡中会放弃造假。然而目前我国会计信息的监管恰恰存在着诸多误区，严重地降低了监管效率，使得财务报表粉饰得以成为现实。现实基础机 会动 机监管不力信息不对称利益不一致报表粉饰产生的动因 财务报表产生的基础 图1 财务报表粉饰原因分析（二）企业会计报表粉饰的常见动因分析在企业对外形成其财务报表之前，信息提供者往往对信息使用者所关注的财务状况、经营成果进行仔细的分析与研究，并尽力满足信息使用者对企业财务状况的期望。这就难免形成“你想看什么，我尽力提供什么”、“你希一望我的业绩如何，我就编出这样的业绩让你看”的思维与实践。其结果，极有可能使信息使用者所看到的报表信息与企业实际状况相差甚远，从而误导信息使用者作出错误决策。企业操纵会计信息、粉饰财务报表的常见动机可归纳如下:1、业绩考核企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润(或扭亏)计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到会计数据，即财务报表。除内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额等来确定的。经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到厂长经理的经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其财务报表进行包装、粉饰。如某房地产开发公司在当年严重亏损的情况下，为完成上级主管部门对其产值、利润、产值利润率二项指标的考核要求，以期获得上级部门的考核奖励，采用直接做假报表的方式粉饰经营业绩，造成年度账表不符。该企业的作假手法在上级部门开展年度内部审计时发现。可见，基十业绩考核而粉饰财务报表是最常见的动机。2、信贷资金商业信用众所周知，在市场经济下，银行等金融机构出十风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而资金又是市场竞争取胜的四要素(产品质量、资金实力、人力资源、信息资源)之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其财务报表修饰打扮一番。例如某纺织厂1994年会计帐簿记录反映亏损184万元，上报的财务报表中却改为盈利5.3万元，以骗取国家贷款。33、上市及配股按我国的有关规定，无论公司在初次发行股票还是在以后增发股票和配股，均必须达到一定的业绩标准。如公司法规定，公司必须连续二年盈利且经营业绩较突出才有可能取得上市发行股票的资格；证监会规定，可以模拟计算改制前各年度每股税后利润作为定价依据。因此发行人为了满足发行条件及抬高发行价格，可能肆意对上市公司进行过度包装。有关专家经对138家(次)信息披露违规的上市公司进行统计研究，发现有13家公司基于包装上市的目的，或者利用各种手段虚增利润，或者制造虚假证明文件，或者进行虚假陈述，发布误导性信息，其中8家上市公司涉及虚增利润约4.7亿元。五、企业会计报表粉饰的常见方法（一）利用资产重组调节利润 资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是:1、借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产;2、由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司;3、由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。（二）利用关联交易调节利润利用关联交易是我国的许多上市公司由国有企业改组而成的，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”利用关联交易调节利润，其主要方式包括:1、虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益。例如，一些股份制改组企业因主营业务收入和主营业务利润达不到70%，并通过将其商品高价出售给其关联企业，使用其主营业务收入和利润“脱胎换骨”。2、采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换。3、以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。如某股份公司，以800万元的代价向关联企业承包经营一个农场，在不到一年内获取7200万元的利润。4、以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。如某股份公司将12亿元的资金(占其资产总额的69%)拆借给其关联企业。虽然我们不能肯定其资金拆借利率是否合理，但有一点是可以肯定的，该股份公司的利润主要来源于与关联企业资金往来的利息收入。5、以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润，如某集团公司1997年替其控股的上市公司承担了4500多万元的广告费，理由是上市公司做的广告也有助于提升整个集团的企业形象。利用关联交易调节利润的最大特点是，亏损大户可在一夜之间变成盈利大户，且关联交易的利润大都体现为“其他业务利润”、“投资收益”或“营业外收入”，但上市公司利用关联交易赚取的“横财”，往往带有间发性，通常并不意味着上市公司的盈利能力发生实质性的变化。利用关联交易调节利润的另一个特点是，交易的结果是非上市的国有企业的利润转移到上市公司，导致国有资产的流失。（三）利用虚拟资产调节利润利用虚拟资产调节利润.所谓虚拟资产，是指己经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科日.利用虚拟资产科日作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销己经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表、虚盈实亏的惯用手法。（四）利用利息资本化调节利润 利用利息资本化调节利润。根据会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本.利息资本化本是出于收入与成本配比原则，区分资本性支出和经营性支出的要求.然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。利用利息资本化调节利润的更隐秘的做法是，利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。（五）利用其他应收款、其他应付款调节利润 利用其他应收款和其他应付款调节利润。根据会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目下要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项.在正常清况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，许多国有企业和上市公司的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科日的余额。之所以出现这些异常现象，主要是因为许多国有企业和上市公司利用这2个科日调节利润。（六）利用时间差（跨年度）调节利润利用时间差(跨年度)调节利润一些上市公司为了在年度结束后能给股东一份“满意”的答卷，往往借助时间差调节利润。传统的做法是在12月份虚开发票，次年再以质量不合格为由冲回。较为高明的做法是，借助与第二方签定“卖断”收益权的协议，提前确认收入。六、会计报表粉饰的防范措施（一）完善企业内部的治理结构及加强外部监督体制建立内部控制机制。由于国家则力和人力的限制，对于更多的中小国有企业，可以成立由会计行业协会统一管理的“会计公司”，将其会计人员从企业中分离出来，进入“自主经营、自负盈亏”的会计公司。国家制定相关法律，委托会计公司定期对企业进行强制性审计.企业可以自主使用会计人员，也可以向会计公司申请并支付一定的费用，由会计公司依据一定的程序和企业的需要派遣会计人员，弱化单位领导人对会计人员的控制，减少会计报表粉饰的风险。改革相关制度，减少会计报表粉饰的动机。改革产权制度，建立规范的公司治理结构，明确界定产权，是会计规范运行和会计信息生成的基础。完善的产权制度是股东等市场主体根据真实会计报表进行交易活动的先决条件和基础。只有完善的产权制度，才能使得股东追求资本收益的最大化，形成其与公司管理层之间经济上的契约关系，进而形成真实会计报表的需求主体。强化外部监控机制。加强对企业的外部监控，是抑制会计信息失真、会计报表粉饰现象的防范手段段。通过强化外部的监管，强制性地使会计核算和则务管理进入规范和法制的轨道，才能防范会计信息失真，提高会计信息质量。（二）完善会计准则和相关业绩评价机制完善会计准则和会计制度，压缩则务报告粉饰的空间。会计准则和会计制度留有过多的灵活性和真空地带，是会计报表粉饰的重要前提。因此，防范会计报表粉饰，应该对会计准则和会计制度予以完善。审查己颁布的会计准则和会计制度，寻找并填平其中的真空地带，对未来经济行为的会计环境变化有科学的分析和预测，尽量避免会计处理中“无法可依”的现象出现。 完善业绩评价机制。我国对企业经营业绩的评价指标要进一步修正和完善，日前对高层管理人员业绩的评价多是财务指标，这必然会助长其道德风险，粉饰公司财务务报告。为解决这一问题，要消除对公司经营中“政治挂钩”的色彩，政企要彻底分开。否则，就会出现“官出数字、数字出官”的现象。七、结束语财务报表粉饰行为是一个历史性、国际性的问题，会计报表的粉饰不仅误导投资者、债权人和相关决策者，而且使上市公司的则务会计报告及由此而形成的审计报告丧失应有的风险预警作用。