高级财务会计企业合并(含图).doc

授课时间第 12、13 次课，第 12、13 周星期 三 第 3、4 节课时4小时授课方式理论课 讨论课 习题课 实验课 上机课 技能课 其他授课题目第九章 企业合并 目的与要求1.掌握不同长期股权投资比例；掌握成本法和权益法；掌握购买法的会计处理；掌握权益结合法的会计处理。2.熟悉商誉和负商誉的性质；熟悉企业合并的方式。3.了解不完全权益法和完全权益法。重点与难点重点：购买法的会计处理；权益结合法的会计处理；难点：购买法的会计处理；权益结合法的会计处理；不完全权益法和完全权益法会计处理的差异。教学基本内容方法及手段内容安排一、企业合并方式二、长期股权投资的成本法与权益法的对比及转换三、企业合并的购买法四、企业合并的权益结合法授课具体内容一、企业合并方式（一）按合并的法律形式划分 控股合并的实质是控制，而不是法律主体的解散。而判断一个企业是否控制其他企业，应以投资企业对被投资企业的生产经营管理是否有控制能力为准，而不论其持股比例多少。控股合并的实质 合并方式的会计问题（二）按是否受同一方或相同多方控制划分1.同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制不是暂时的。2.非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制。二、长期股权投资的成本法与权益法的对比（一）成本法与权益法的含义1.成本法：是指长期股权投资按初始成本计价的方法。长期股权投资的账面价值一般应保持不变，不随被投资单位所有者权益的变动而变动。2.权益法：是指最初以投资成本计价以后，每期根据被投资方所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法又分为不完全权益法和完全权益法。（二）成本法与权益法应用的持股界限1.成本法。投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，持股比例达到或大于50，日常核算采用成本法，在编制合并财务报表时，把成本法调整为权益法核算（在合并工作底稿中编制调整分录），对母公司的财务报表进行重述；持股比例小于20，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按成本法核算。2.权益法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，持股比例介于2050之间，采用权益法核算。（三）长期股权投资的会计处理方法成本法与权益法1.成本法核算的会计处理。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。长期股权投资按被投资单位设置明细账户。2.权益法核算的会计处理。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认（母公司持有子公司的股权比例乘以子公司的净利润减去评估增值的摊销、商誉减值后的金额，即为母公司确认的投资收益）。被投资单位发放现金股利，应调减长期股权投资。被投资单位因其他原因引起所有者权益变化时，长期股权投资的账面价值也相应发生变化。长期股权投资除了按被投资单位设置明细账户以外，还要按成本、损益调整、其他权益变动进行明细核算。权益法又分为完全权益法和不完全权益法，在不作特别说明的情况下，本书所说的权益法指完全权益法。 完全权益法的实质（1）不完全权益法。在财务会计中所说的权益法通常称为不完全权益法或简单权益法，母公司按子公司的净收益确认投资收益、收到股利时减少投资、子公司净资产发生其他变动时调整长期股权投资（2）完全权益法。完全权益法（或复杂权益法，简称权益法）下母公司除了在按子公司的净收益确认投资收益、收到股利时减少投资、子公司净资产发生其他变动时调整长期股权投资外，还要将投资成本差额中评估增值的摊销、商誉的减值、公司集团内部交易的未实现损益调整长期股权投资和投资收益（借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”）。此外，在以后的合并财务报表编制过程中，我们还能看到按完全权益法编制的合并财务报表中，合并的净收益一定等于母公司净收益，合并净资产一定等于母公司净资产，具有很强的核对和验证功能，当然，它比其他方法复杂。完全权益法和不完全权益法的区别在于：完全权益法下将投资成本差额中评估增值的摊销、商誉的减值调整长期股权投资和投资收益；公司集团内部交易的未实现损益调整长期股权投资和投资收益。长期股权投资账户的核算内容（1）A.同一控制下的企业合并形成长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额借记本账户。B.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值、各项直接相关费用（评估费、咨询费、法律服务费等，不含股票发行及登记费用，计入资本公积）作为合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记本账户。C.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本借记本账户。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其它必要支出。D.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值借记本账户，但合同或协议约定价值不公允的除外。E.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币资产的公允价值加上支付的补价及应支付的相关税费借记本账户。（2）A.权益法下，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额借记本账户。B.权益法下，应当按照应享有被投资单位实现的净利润的份额借记本账户。C.权益法下，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其它部分增加的，企业按持股比例计算应享有的份额借记本账户。（3）成本法与权益法的转换（1）采用成本法核算的，属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，作为投资成本的收回，贷记本账户。（2）A.权益法下，应当按照应享有被投资单位实现的净亏损的份额贷记本账户。B.权益法下，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，贷记本账户。C.权益法下，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其它部分减少的，企业按持股比例计算应享有的份额贷记本账户。（3）处置长期股权投资时，按其账面余额贷记本账户。例题71：2007年1月1日，P公司通过发行股票取得了S公司的全部净资产，P公司发行股票100万股（每股面值1元，市价3元），S公司净资产的账面价值为200万元。P公司、S公司合并前均受A公司控制，合并后两者形成母子公司的关系（同一控制下企业合并）。会计分录如下：借：长期股权投资 2 000 000贷：股本 1 000 000资本公积 1 000 000例题72：A公司于2007年1月1日取得了B公司70%的股权，A公司支付的资产如下：支付的银行存款2 000 000元；出售专利技术，该专利技术账面价值2 500 000元，公允价值3 000 000元；支付咨询费500 000元。假设A公司、B公司合并前不受任何同一方控制，此时的合并为非同一控制下的企业合并。会计分录如下：借：长期股权投资 5 500 000贷：银行存款 2 500 000无形资产专利技术 2 500 000营业外收入 500 000例题73：资料参考教材145页。1.成本法的运用（1）2007年期初甲公司投资成本的确认；借：长期股权投资 12 000 000贷：银行存款 12 000 000（2）投资收益的确认：借：银行存款 360 000贷:投资收益360 0002.不完全权益法的运用（1）2007年期初甲公司投资成本的确认同成本法的会计处理。（2）按持股比例确认投资收益：应确认的投资收益=2 000 00060%=1 200 000（元）借：长期股权投资 1 200 000贷：投资收益 1 200 000（3）收到现金股利：借：银行存款360 000贷：长期股权投资360 0003.完全权益法的运用（1）2007年期初甲公司投资成本的确认同成本法的会计处理。（2）按持股比例确认投资收益：应确认的投资收益=2 000 00060%=1 200 000（元）借：长期股权投资 1 200 000贷：投资收益 1 200 000（3）评估增值摊销、商誉减值：存货评估增值=6 500 000-5 000 000=1 500 000（元）存货评估增值摊销=1 500 00060%=90 000（元）固定资产评估增值=8 000 000-6 000 000=2 000 000（元）固定资产评估增值摊销=2 000 00060%=1 200 000（元）商誉减值80 000元评估增值摊销、商誉减值总额=90 000+1 200 000+80 000=1 100 000（元）借：投资收益 1 100 000贷：长期股权投资1 100 000（4）收到现金股利：借：银行存款360 000贷：长期股权投资360 000（四）成本法向不完全权益法的转换采用不完全权益法编制合并财务报表时，母公司首先需要将按成本法反映的个别财务报表，调整为按权益法表述的个别财务报表。调整时，应编制调整分录（在合并工作底稿中编制，而不是在母公司的账簿中编制），依据调整分录，调整母公司的个别财务报表。例题74：沿用例题73的资料由成本法转换为不完全权益法。编制调整分录如下：借：长期股权投资 1 200 000贷：投资收益 1 200 000同时：借：投资收益 360 000贷：长期股权投资 360 000（五）成本法向完全权益法的转换采用完全权益法编制合并财务报表时，母公司首先需要将按成本法反映的个别财务报表，调整为按完全权益法表述的个别财务报表。调整时，应编制调整分录（在合并工作底稿中编制，而不是在母公司的账簿中编制），依据调整分录，调整母公司的个别财务报表。例题75：沿用例题73的资料由成本法转换为完全权益法。编制调整分录如下：借：长期股权投资 1 200 000贷：投资收益 1 200 000同时：借：投资收益 360 000贷：长期股权投资 360 000借：投资收益 1 100 000贷：长期股权投资1 100 000（六）成本法与权益法的优缺点成本法比较简单，符合法律的定义，而且与投资公司的现金流量基本吻合，但成本法并不能反映经济实质，如果被投资公司将净收益留存，则长期股权投资的计价很容易与其所享有的被投资公司的净资产份额相脱节。相对而言，权益法下，长期股权投资的成本随被投资公司净资产的变动而变动，强调了投资企业被投资企业关系的经济实质,也就是从会计角度将两个独立的法人企业视为单一经济实体，更符合会计所遵循的“实质重于形式”原则，但是会计处理比较复杂。三、企业合并的购买法在实务中，一家公司为了合并另外一家公司，可以使用现金、其他资产、票据、债券以及发行优先股甚至一部分普通股，按照协商确定的收买价格去收买对方的股份，这时，在会计处理上采用的方法称为“收买法”或“购买法”。 购买法的实质购买法假定，企业合并是一个主体购买被合并主体净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别，所以，购买法有自身的一些特点。（一）购买成本的确定1.购买成本为在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2.购买时的相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积，如果无溢价或溢价不足时，应当冲减盈余公积和未分配利润；会计审计费、法律费、咨询费和评估费等其他直接费用增加购买成本。3.吸收合并时，合并方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务。（二）购买法下可辨认净资产公允价值的确定货币资金、有价证券、商品、在产品、原材料、应收款项、厂房和设备及无形资产、负债、或有负债等公允价值的确定。（三）商誉购买成本与所获得的被购买方净资产账面价值的差额为合并价差，合并价差由两部分组成：资产评估增值和商誉。购买成本超过所取得的被合并企业净资产公允价值的差额，记为商誉。在控股合并下，该差额是指在合并资产负债表中列示的商誉，不在购买方的账簿及个别财务报表中反映；在吸收合并下，该差额是购买方在其账簿及个别资产负债表中应确认的商誉。商誉至少应当于每年年度终了进行减值测试。在控股合并下，商誉发生减值时，在母公司账簿中冲减长期股权投资和投资收益，在编制合并财务报表时，编制抵销分录：借：资产减值损失贷：商誉在吸收合并下，商誉发生减值时，在母公司账簿中计提商誉减值损失。借：资产减值损失贷：商誉合并价差=购买成本-被购买方净资产账面价值份额=购买成本-被购买方净资产账面价值+被购买方净资产公允价值份额-被购买方净资产公允价值份额=（购买成本-被购买方净资产公允价值份额）+（被购买方净资产公允价值份额-被购买方净资产账面价值份额）=商誉+评估增值商誉购买成本-被购买方净资产公允价值份额如果购买成本小于被购买方净资产公允价值份额，则为负商誉，按照我国会计准则的规定，有关负商誉的会计处理采用于合并当期直接计入当期损益的做法，计入“营业外收入”。如果是吸收合并，在购买方的账簿中记录，反映在购买方的个别利润表中；如果是控股合并，不在购买方的账簿中记录，反映在合并利润表中。例题76： 2007年1月1日P公司取得了S公司的全部净资产，P公司、S公司合并前不受同一方或相同的多方控制，两者也不存在控制与被控制的关系。 P公司采用购买法完成了对S公司的吸收合并。以银行存款50万元，发行面值5元、市价20元的普通股股票，取得S公司净资产。同时 P公司还发生了下列与合并有关的费用：支付给证监会登记费10 000元，股票的印刷和发行成本20 000元，支付给律师、注册会计师的费用50 000元。S公司可辨认资产的公允价值是1 155 000元， S公司解散。（参考教材9899页）例题分析：第一步，确认长期股权投资的成本借：长期股权投资S公司 1 500 000贷：股本 250 000资本公积 750 000银行存款 500 000第二步，记录合并费用借：长期股权投资S公司 50 000资本公积 30 000贷：银行存款 80 000第三步，计算商誉，登记企业合并的会计分录商誉1 550 000-1 155 000395 000（元）借：银行存款 50 000应收账款 120 000存货 260 000固定资产净额 800 000无形资产专利权 60 000土地使用权 100 000商誉 395 000贷：应付账款 60 000应付票据 130 000其他负债 45 000长期股权投资S公司 1 550 000重点掌握商誉的计算。以上三笔会计分录可以合并为一笔会计分录。例题77：沿用例题76资料，假定P公司发行面值5元、市价20元的普通股股票40 000股，并签发一张3个月到期、年利率10%，票面金额200 000元的应付票据，取得S公司净资产，其他资料不变。第一步，确认长期股权投资的成本借：长期股权投资S公司 1 000 000贷：股本 200 000资本公积 600 000应付票据 200 000第二步，记录合并费用借：长期股权投资S公司 50 000资本公积 30 000贷：银行存款 80 000第三步，计算商誉，登记企业合并的会计分录商誉1 050 000-1 155 000-105 000（元）借：银行存款 50 000应收账款 120 000存货 260 000固定资产净额 800 000无形资产专利权 60 000土地使用权 100 000贷：应付账款 60 000应付票据 130 000其他负债 45 000长期股权投资S公司 1 050 000营业外收入 105 000四、企业合并的权益结合法 权益结合法，也称权益集合法、权益入股法、换股合并法，是指母公司用自己发行的股票去交换对方几乎全部的普通股（至少为90），从而达到由双方的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产或经营活动。（一）权益结合法的特点同一控制下企业合并不是一种购买行为，于是不存在购买价格，没有新的计价基础。因此，权益结合法也具有自身的一些特点。1.资产、负债均按账面价值计价。合并成本为在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额。2.支付对价的账面价值与合并净资产账面价值之间的差额应调整所有者权益。支付对价的账面价值与合并净资产账面价值之间的差额应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不够冲减的，调整减少留存收益。3.参与合并企业合并前的留存收益全部并入合并企业。一般情况下，合并后的留存收益通常等于合并各企业留存收益之和。控股合并下，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。4.企业合并时发生的全部相关费用，不论其是直接的或间接的，均确认为当期费用（计入管理费用）。若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积，如果无溢价或溢价不足时，应当冲减盈余公积和未分配利润；权益结合法的实质 权益结合法对利润的影响（二）权益结合法应用举例【例7-7】A公司与B公司同受C公司控制，在C公司主导下，A公司与B公司实施合并。有关资料参考教材102-104页。1.假设A公司发行股票对B公司进行吸收合并，A公司发行普通股100000股，每股面值10元。A公司编制如下会计分录：借：流动资产 240固定资产 380贷：流动负债 50长期负债150股本 100资本公积 300盈余公积 15未分配利润 5被合并的B公司在合并完成后，应编制解散的会计分录。2.假设A公司发行股票对B公司进行吸收合并，A公司发行普通股100000股，每股面值40元。A公司编制如下会计分录：借：流动资产 240固定资产 380贷：流动负债 50长期负债150股本 400盈余公积 15未分配利润 53.假设A公司发行股票对B公司进行吸收合并，A公司发行普通股100000股，每股面值30元。A公司编制如下会计分录：借：流动资产 240固定资产 380贷：流动负债 50长期负债150股本 300资本公积 100盈余公积 15未分配利润 54.假设A公司发行股票对B公司进行吸收合并，A公司发行普通股100000股，每股面值50元。A公司编制如下会计分录：借：流动资产 240固定资产 380资本公积 100贷：流动负债 50长期负债150股本 500盈余公积 15未分配利润 51.各部分内容的时间分配：企业合并、长期股权投资的成本法与权益法的对比共2小时；购买法的会计处理、权益结合法的会计处理、课后小结及布置作业2小时。2.板书安排：一级、二级、三级标题、重要内容需要板书。3.教学方法和教学手段：教法的指导思想是启发式教学，以讲解教学为主，辅助于课堂讨论，由浅及深，逐步推进，激发学生学习及参与的积极性。思考题、作业、参考文献思考题：1.成本法2.权益法3.商誉4.购买法5.权益结合法6.比较权益法和成本法对长期股权投资处理上的主要差异，并阐述权益法的实质。练习题：计算分析题1、2、3 题。参考文献：1.企业会计准则2.企业会计准则应用指南3.企业会计准则讲解4.程明娥、孙灿明主编.高级财务会计.北京大学出版社，2008.0852007、2008年度注册会计师全国同一考试辅导教材会计课 后小 结掌握不同长期股权投资比例及相应的会计核算要求；掌握成本法与权益法的比较；认识商誉的性质；了解不完全权益法和完全权益法；认识企业合并的方式；掌握购买法的会计处理；掌握权益结合法的会计处理。授课时间第 14、15次课，第 14、15 周星期 一 第 3、4 节课时4小时授课方式理论课 讨论课 习题课 实验课 上机课 技能课 其他授课题目第八章 合并财务报表（上）目的与要求1.掌握合并报表的编制程序；母公司期初长期股权投资和子公司股东权益的抵销。2.母公司理论及我国所采用的合并理论。3.了解合并政策的演进。重点与难点重点：母公司期初长期股权投资和子公司股东权益的抵销。难点：母公司期初长期股权投资和子公司股东权益的抵销。 教学基本内容方法及手段内容安排一、合并财务报表的概念及构成二、合并财务报表的编制理论重点掌握母公司理论三、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的编制程序五、购买法下控制权取得日合并财务报表的编制六、权益结合法下控制权取得日合并财务报表的编制授课具体内容一、合并财务报表的概念及构成合并财务报表：是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表及附注。二、合并财务报表的编制理论每个会计年度末企业必须依据一定的合并理论来编制合并会计报表。目前国际上流行的合并理论主要有三种，它们有着不同的编制目的，因而依据不同的合并理论编制而成的合并报表也将存在一定的差异。如果一家公司购入另一家公司50%以上但不足100%的股份，也存在母、子公司关系，需要编制合并财务报表。这时，子公司的股份有一部分是为母公司以外的股东所持有，因这部分股份较少，称为“少数股权”。在编制合并财务报表时，需要确认少数股权，即母公司以外的股东所拥有的对子公司的净收益（或净损失）和净资产的要求权。少数股东收益：拥有子公司净收益（净损失）的少数股权，称为少数股东收益，应在合并利润表中反映；少数股东权益：拥有子公司净资产的少数股权，称为少数股东权益，应在合并资产负债表中反映。顺销：母公司向子公司的销售。逆销：子公司向母公司销售。(一)母公司理论将合并会计报表视为母公司本身会计报表的延伸，把合并报表的重点放在母公司的股东上。其主要特点是：(1)子公司中的少数股东权益被排除在合并资产负债表的股东权益之外，列示在合并资产负债表的负债和股东权益间；(2)子公司的少数股东应享有的收益份额作为费用项目从合并净利润中扣除；(3)合并资产负债表中的同一资产采用双重计价，属于母公司权益的部分按购并日公允价值计价，属于少数股东权益的部分按子公司原账面价值计价；(4)商誉仅列示属于母公司控股的部分；(5)公司间交易中未实现的利润，顺销时从合并净利润中100抵销，逆销时，按母公司拥有的权益比例消除。(二)经济主体理论将合并报表视为集团公司各成员构成的经济联合体的财务报表。其主要特点是：(1)把母公司对各子公司所拥有的多数股权和各子公司的少数股权都反映在合并资产负债表的股东权益当中；(2)子公司的少数股东应享有的收益份额作为合并净利润的一部分；(3)合并资产负债表中的同一资产采用单一计价，子公司资产负债表项目均按购并日公允价值计价；(4)商誉按全部商誉列示；(5)逆销时，公司间交易中未实现的利润按多数股东与少数股东的股权比例在二者之间进行分配。我国在编制合并财务报表时所依据的合并理论是以母公司理论为主的混合理论：(1)合并资产负债表中的同一资产采用双重计价，属于母公司权益的部分按购并日公允价值计价，属于少数股东权益的部分按子公司原账面价值计价；(2)商誉仅列示属于母公司控股的部分；（3）合并净利润归属母公司股东，子公司实现的净利润在母公司股东和子公司的少数股东之间进行分配，少数股东损益作为减项，但不是费用；（4）少数股东权益是合并股东权益的一部分，在合并资产负债表中与母公司的权益并列；（5）公司间交易中未实现的利润，顺销时从合并净利润中100抵销，逆销时，公司间交易中未实现的利润按多数股东与少数股东的股权比例在二者之间进行分配。三、合并财务报表的合并范围有关企业合并政策的演进包括三个阶段：“多数控股权”、“法定控制权”和“实质性控制权”。相对于“多数控股权”、“法定控制权”而言，“实质性控制权”显得更为合理，更能适合当前的实际情况，但是由于“实质性控制权”在相当程度上依赖于主观判断，这难免会让人们质疑它所留下的操纵空间将造成怎样的影响。（一）应纳入合并财务报表范围的子公司我国企业会计准则第33号合并财务报表中规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司直接或通过间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位。母公司直接或通过间接拥有被投资单位半数以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，这四个条件是：通过与被投资单位其他投资者的协议，使其拥有被投资方半数以上的有表决权；根据公司章程或协议，有权控制被投资方的财务和经营政策；有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成员；在被投资单位董事会或类似权力机构会议上占多数表决权。另外，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业或其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决权因素。最后，母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。全部子公司包括所有者权益为负数的非持续经营的子公司、受所在国外汇管制及其他管制的子公司、资金调度受到限制的境外子公司等由于受母公司控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。 （二）不应纳入合并财务报表范围的子公司已宣告清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位（如，合营企业、联营企业）。四、合并财务报表的编制程序 在编制合并财务报表之前要做好准备工作：以母公司的会计期间、会计政策为标准，调整子公司的会计期间、会计政策；把母公司按照成本法编制的个别财务报表调整为按照完全权益法编制的个别财务报表；把境外子公司以外币编制的财务报表折算为记账本位币编制的财务报表；把非同一控制下企业合并形成的子公司的财务报表按照购买日的公允价值为基础进行调整。合并财务报表的编制程序如下：第一步：编制合并工作底稿。第二步：将母子公司个别报表金额过入底稿中。把母公司按照成本法编制的财务报表调整为按照权益法编制的财务报表；对于非同一控制下的企业合并，对于子公司的财务报表按照合并日的公允价值进行调整。第三步：编制抵销与调整分录调整与抵销分录是有区别的，比如确认少数股东收益等就属于调整分录，而抵销母公司长期投资及子公司股东权益等就属于抵销分录；而对于编制合并财务报表来说，分清两者间的区别则意义不大。（1）调整母公司财务报表中的错误和遗漏；（2）抵销母子公司间的内部损益；（3）抵销来自子公司的投资收益和股利，从而将对子公司的长期股权投资调整为期初余额；（4）抵销母公司期初长期股权投资和子公司股东权益账户余额；（5）计提商誉减值损失；（6）抵销母子公司间交易的对应账户公司间应收与应付款项、公司间收入与费用；（7）确认少数股东收益和少数股东权益等。第四步：计算合计数。第五步：编制合并资产负债表和合并利润及利润分配表。根据合并资产负债表和合并利润及利润分配表编制合并现金流量表。以上各步骤中，公司间交易的抵销是核心内容，也是难点内容。五、购买法下控制权取得日合并财务报表的编制（一）全资子公司合并财务报表的编制1.投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值例81：A公司2007年1月1日以银行存款710 000元购买B公司100的股权，购买日，B公司净资产账面价值为600 000元，净资产公允价值为710 000元编制购买日取得长期投资的会计分录和抵销分录。（参考教材120123页）（1）取得长期投资的会计分录借：长期股权投资B公司 710 000贷：银行存款 710 000（2）编制抵销分录:分配合并价差(把资产、负债的账面价值调整为公允价值)：合并价差=710 000-600 000=110 000（元）商誉=710 000-710 000=0评估增值=710 000-600 000=110 000（元）借：固定资产 100 000应付债券 50 000贷：存货 20 000应收账款 20 000资本公积 110 000 抵消A公司的长期股权投资与B公司的所有者权益：借：股本 400 000盈余公积 100 000未分配利润 100 000 资本公积 110 000贷：长期股权投资B公司 710 0002.投资成本大于子公司可辨认净资产的公允价值存在商誉时的抵销分录（非同一控制下企业合并）例82：沿用例81的资料，假设A公司支付现金710 000元，发行公司债券100 000元，其他资料不变，编制购买日取得长期投资的会计分录和抵销分录。（1）取得长期投资的会计分录：借：长期股权投资B公司 810 000贷：银行存款 710 000应付债券 100 000分配合并价差(把资产、负债的账面价值调整为公允价值)：合并价差=810 000-600 000=210 000商誉=810 000-710 000=100 000（元）评估增值=710 000-600 000=110 000（元）借：固定资产 100 000应付债券 50 000贷：存货 20 000应收账款 20 000资本公积 110 000 抵消A公司的长期股权投资与B公司的所有者权益：借：股本 400 000盈余公积 100 000未分配利润 100 000 资本公积 110 000商誉 100 000 贷：长期股权投资B公司 810 0003.投资成本小于子公司可辨认净资产的公允价值存在负商誉时的抵销分录（非同一控制下企业合并）例83：沿用例81的资料，假设A公司支付现金650 000元，其他资料不变，编制购买日取得长期投资的会计分录和抵销分录。（1）取得长期投资的会计分录：借：长期股权投资B公司 650 000贷：银行存款 650 000分配合并价差(把资产、负债的账面价值调整为公允价值)：合并价差=650 000-600 000=50 000商誉=650 000-710 000=-60 000（元）评估增值=710 000-600 000=110 000（元）借：固定资产 100 000应付债券 50 000贷：存货 20 000应收账款 20 000资本公积 110 000 抵消A公司的长期股权投资与B公司的所有者权益：借：股本 400 000盈余公积 100 000未分配利润 100 000 资本公积 110 000贷：长期股权投资B公司 650 000营业外收入 60 000（二）非全资子公司合并财务报表的编制1.投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值在这种情况下，要确认少数股东权益。例84：假设A公司2007年1月1日支付568 000元现金取得B公司80%流通在外的股份，其他资料同例81。编制购买日取得长期投资的会计分录和抵销分录。（参考教材120123页）（1）取得长期投资的会计分录借：长期股权投资B公司 568 000贷：银行存款 568 000（2）编制抵销分录:分配合并价差(把资产、负债的账面价值调整为公允价值)：合并价差=568 000-600 00080%=88 000（元）商誉=568 000-710 00080%=0评估增值=（710 000-600 000）80%=88 000（元）借：固定资产 80 000应付债券 50 000贷：存货 16 000应收账款 16 000资本公积 88 000 抵消A公司的长期股权投资与B公司的所有者权益：借：股本 400 000盈余公积 100 000未分配利润 100 000 资本公积 88 000贷：长期股权投资B公司 568 000少数股东权益（600 000）20%）120 0002.投资成本大于子公司可辨认净资产的公允价值存在商誉时的抵销分录（非同一控制下企业合并）例85：沿用例81的资料，假设A公司支付现金605 000元现金取得B公司80%流通在外的股份，其他资料不变，编制购买日取得长期投资的会计分录和抵销分录。（1）取得长期投资的会计分录：借：长期股权投资B公司 605 000贷：银行存款 605 000分配合并价差(把资产、负债的账面价值调整为公允价值)：合并价差=605 000-600 00080%=125 000（元）商誉=605 000-710 00080%=37 000（元）评估增值=（710 000-600 000）80%=88 000（元）借：固定资产 80 000应付债券 40 000贷：存货 16 000应收账款 16 000资本公积 88 000 抵消A公司的长期股权投资与B公司的所有者权益：借：股本 400 000盈余公积 100 000未分配利润 100 000 资本公积 88 000商誉 37 000 贷：长期股权投资B公司 605 000少数股东权益（600 000）20%）120 0003.投资成本小于子公司可辨认净资产的公允价值存在负商誉时的抵销分录（非同一控制下企业合并）例86：沿用例81的资料，假设A公司支付现金470 000元，其他资料不变，编制购买日取得长期投资的会计分录和抵销分录。（1）取得长期投资的会计分录：借：长期股权投资B公司 470 000贷：银行存款 470 000分配合并价差(把资产、负债的账面价值调整为公允价值)：合并价差=470 000-600 00080%=-10 000（元）商誉=470 000-710 00080%=-98 000（元）评估增值=（710 000-600 000）80=88 000（元）借：固定资产 80 000应付债券 40 000贷：存货 16 000应收账款 16 000资本公积 88 000 抵消A公司的长期股权投资与B公司的所有者权益：借：股本 400 000盈余公积 100 000未分配利润 100 000 资本公积 88 000贷：长期股权投资B公司 470 000少数股东权益（600 000）20%）120 000营业外收入 98 000六、权益结合法下控制权取得日合并财务报表的编制（一）全资子公司合并资产负债表的编制例87：假设2006年1月1日，甲公司发行股票换入乙公司全部流通在外的股份，甲、乙公司为同一控制下的两个公司，合并完成后，乙公司作为企业法人仍然存在，甲、乙公司的权益资料参考教材136页。1.发行股票的面值小于被合并方的投入资本甲公司发行每股面值10元的普通股90 000股。合并日的会计分录及调整分录如下：（1）取得长期投资的会计分录：借：长期股权投资乙公司 1 200 000贷：股本 900 000资本公积 300 000（2）编制调整分录，恢复被合并方的留存收益：借：资本公积 200 000贷：盈余公积 100 000未分配利润 100 0002.发行股票的面值等于被合并方的投入资本甲公司发行每股面值10元的普通股 100 000股。合并日的会计分录及调整分录如下：（1）取得长期投资的会计分录：借：长期股权投资乙公司 1 200 000贷：股本 1 000 000资本公积 200 000（2）编制调整分录，恢复被合并方的留存收益：借：资本公积 200 000贷：盈余公积 100 000未分配利润 100 0003.发行股票的面值大于被合并方的投入资本甲公司发行每股面值10元的普通股 110 000股。合并日的会计分录及调