中级会计重点讲座讲义(doc 69页)

2012CPA会计重点讲座讲义第一单元 金融工具会计金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。(涉及到教材中第二章金融资产、第九章负债和第十章所有者权益的内容)例如，甲公司通过发行债券筹集资金10亿元，则购入债券方乙公司形成金融资产（如持有至到期投资），发行债券方形成金融负债（应付债券）；又如，甲公司通过发行股票筹集资金10亿元，则购入股票方形成金融资产，发行股票方形成权益工具（股本）。第一部分 金融资产知识点1：金融资产的定义和分类一、金融资产的定义和分类（）金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。 金融资产的学习思路是，将四类金融资产分为二条线，期末分别按“公允价值”和“摊余成本”计量：知识点2：交易性金融资产二、交易性金融资产（）交易性金融资产的核算分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：【例1综合题】购入股票作为交易性金融资产 甲公司有关交易性金融资产交易情况如下： 2010年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产： 借：交易性金融资产成本 100 投资收益 0.2 贷：银行存款 100.22010年12月31日，该股票收盘价为108万元： 借：交易性金融资产公允价值变动 8 贷：公允价值变动损益 8（未实现收益）2011年1月5日处置，收到110万元 借：银行存款 110 公允价值变动损益 8（未实现收益） 贷：交易性金融资产成本 100 公允价值变动 8 投资收益 （110100） 10（已实现收益）知识点3：可供出售金融资产三、可供出售金融资产（） 可供出售金融资产的账务处理也可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：应注意的是，后续计量中，公允价值下跌分为二种情况处理：如果公允价值正常下跌，其公允价值变动冲减资本公积（其他资本公积）；如果公允价值发生暴跌或连续性下跌，则应计提减值，将公允价值变动计入当期损益（资产减值损失），不能把损失“藏”在资本公积中。【例2】购入股票作为可供出售金融资产 甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下： 2010年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产： 借：可供出售金融资产成本 100.2 贷：银行存款 100.2 2010年末，该股票收盘价为108万元： 借：可供出售金融资产公允价值变动 7.8 贷：资本公积其他资本公积 7.8 2011年1月15日处置，收到110万元 借：银行存款 110 资本公积其他资本公积 7.8 贷：可供出售金融资产成本 100.2 公允价值变动 7.8 投资收益 （110100.2） 9.8知识点4：持有至到期投资四、持有至到期投资 持有至到期投资的会计处理，包括取得投资时、持有期间和处置时三个步骤：【例3综合题】溢价购入债券作为持有至到期投资 甲公司2012年1月1日购入某公司于2012年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10，甲公司实际支付106万元（含交易费用）。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下： （1）2012年1月1日购入时 借：持有至到期投资成本 100 （即面值） 利息调整 6 （即溢价） 贷：银行存款 106（2）2012年12月31日计算应收利息和确认利息收入 应收利息票面金额100票面利率10期限110（万元）利息收入持有至到期投资期初摊余成本实际利率期限 a.先计算该债券的实际利率 r=7.7。计算过程如下： （债券本债券息）现值10（1r）10（1r）2110（1r）3投入资金106当r8时：10（18）10（18）2110（18）39.2593+8.573487.3215105.1542 当r7时： 10（17）10（17）2110（17）39.34588.734489.7928107.873 8% 105.1542r1067%107.873（r8%）（78）（106105.1542）（107.873105.1542） r（106105.1542）（107.873105.1542）（78）8 0.84582.7188（1）8 0.3111（1）8 80.31117.7b.摊余成本计算表2012年12月31日，账务处理如下： 借：应收利息 10（本息） 贷：投资收益 8.15（利息收入） 持有至到期投资利息调整 1.85（即溢价摊销，还本额） 借：银行存款 10 贷：应收利息 10（3）2013年12月31日计算应收利息和确认利息收入 借：应收利息 10 贷：投资收益 8.01（利息收入） 持有至到期投资利息调整 1.99（即溢价摊销，还本额） 借：银行存款 10 贷：应收利息 10（4）2014年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息借：应收利息 10 贷：投资收益 7.84（利息收入） 持有至到期投资利息调整 2.16（即溢价摊销，还本额） 借：银行存款 110 贷：持有至到期投资成本 100 （即面值） 应收利息 10 知识点5：贷款和应收款项 四、贷款和应收款项 贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。也分为三个步骤： 1取得时 金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。2持有期间，期末计算应收利息和利息收入 应收利息贷款本金贷款利率期限 利息收入贷款期初摊余成本实际利率期限3处置时企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。【例3综合题】长期应收款按摊余成本计量 2011年1月1日，甲公司对乙公司出售一项投资性房地产，应收价款为2 000万元，分别在2011年末和2012年末收取1 000万元。假设折现率为8。则有关处理如下： （1）2011年1月1日，计算现值作为收入长期应收款现值1 000（18）1 000（18）2925.93857.341 783.27（万元）借：长期应收款 2 000（本息） 贷：其他业务收入 1 783.27（代垫，本金） 未实现融资收益 216.73（利息）（2）2011年末确认利息收入 利息收入长期应收款期初摊余成本实际利率期限 长期应收款摊余成本长期应收款账面余额未实现融资收益2011年12月31日，账务处理如下： 借：银行存款 1 000 贷：长期应收款 1 000借：未实现融资收益 142.66 贷：财务费用 142.66 （3）2012年末确认利息收入 借：银行存款 1 000 贷：长期应收款 1 000借：未实现融资收益 74.07 贷：财务费用 74.07知识点6：金融资产转移六、金融资产转移 （一）金融资产转移概述金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。企业金融资产转移，包括下列两种情形： 1将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，比如将未到期票据向银行贴现。 2金融资产证券化，即将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足以下条件：（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。 （2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。【例5】金融资产证券化情况下的金融资产转移 甲商业银行有100亿元住房抵押贷款，期限20年，年利率6。由于期限长流动性差，为了提高资产流动性，有意将该贷款出售给特定目的信托（SPV）；但特定目的信托没有充足资金购买该贷款，于是就以该贷款作质押向公众发行债券；发行债券成功后，特定目的信托筹集资金100亿元，将该资金支付给甲商业银行，购入贷款100亿元，收回贷款本息的风险由特定目的信托自行承担。 随后特定目的信托以购入的贷款应收取的贷款本息用于支付发行债券应支付的本息。由于住房抵押贷款的客户众多，特定目的信托收取贷款本息很不方便，于是委托甲商业银行代其收取该住房抵押贷款的本息，甲商业银行作为服务商将得到一定的手续费或佣金。甲商业银行收取该住房抵押贷款的本息后，将其支付给特定目的信托，由特定目的信托委托其他银行支付给债券持有人；或者是甲商业银行接受特定目的信托的委托，将该贷款本息直接支付给债券持有人。上述业务流程图示如下：注：金融资产证券化在我国刚刚起步，在实务中比较少见。它是复习中的难点，但不是考试的重点。（二）金融资产转移的确认和计量1符合终止确认条件的情形 企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，也应当终止确认该金融资产。 下列情况表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：企业以不附追索权方式出售金融资产。【例6】应收账款出售2010年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2010年10月31日付款。 2010年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为330 000元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下： 2010年6月4日出售应收债权借：银行存款 330 000 营业外支出 21 000 贷：应收账款 351 000（终止确认） 企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购，应当终止确认金融资产。 企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。 2不符合终止确认条件的情形 金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产，并将收到的对价确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 下列情况表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产： 企业采用附追索权方式出售金融资产。 【例7】甲公司将应收票据100万元贴现，取得贴现净额98万元，银行拥有追索权。该应收票据的期限为6个月，企业已持有2个月，贴现期4个月。甲公司的账务处理如下： a.贴现时 借：银行存款 98 短期借款利息调整 2 贷：短期借款成本 100b.期末计算利息费用 借：财务费用 2 贷：短期借款利息调整 2 c.如果票据到期，承兑人支付了票据款，甲公司处理如下： 借：短期借款 100 贷：应收票据 100如果票据到期，承兑人没有支付票据款，甲公司处理如下： 借：应收账款 100 贷：应收票据 100借：短期借款 100 贷：银行存款 100企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购。这种情况相当于以金融资产做质押取得借款，不应终止确认金融资产。 企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权)。这种情况下，风险报酬没有转移，不能终止确认金融资产。 企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿，不能终止确认金融资产。 企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方，不能终止确认金融资产。 3继续涉入的情形 （1）继续涉入的判断 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。（2）继续涉入的计量 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务的基础上，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。【例8】说明金融资产证券化的会计处理 甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。2011年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为10 000万元，票面利率和实际利率均为10。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下： 2011年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项9 115万元，同时保留以下权利：（1）收取本金1 000万元以及这部分本金按10的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以9 000万元为本金、以0.5为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的9 000万元以及这部分本金按9.5的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1 000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。 2011年1月1日，该组贷款的公允价值为10 100万元，0.5的超额利差账户的公允价值为40万元。 甲银行的分析及会计处理如下： 甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。 甲银行收到9 115万元对价，由两部分构成：一部分是转移的90贷款及相关利息的对价，即9 090万（即10 100万90）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元（9 115-9 090）。此外，由于超额利差账户的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为65万元（2540）。 假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90和10部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90部分形成的利得或损失计算如下表。 金额单位：万元 项目 估计公允价值 百分比 分配后的账面金额 已转移部分 9 090 90 9 000仍保留部分 1 010 10 1 000 小计 10 100 100 10 000 甲银行该项金融资产转移形成的利得9 0909 00090（万元） 甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1 000万元。 甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1 000万元；另外，超额利差账户形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。 因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两项合计为1 065万元。据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理： 借：存放同业 9 115 继续涉入资产次级权益 1 000 超额账户 40 贷：贷款 9 000 继续涉入负债 1 065 其他业务收入 90 (转移部分与售价的差)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对家65万元分期予以确认。此外，还应在资产负债表中规已确认资产确认可能发生的减值损失。注：在金融类企业中，“继续涉入资产”科目余额可以编入资产负债表中的“衍生金融资产”项目；“继续涉入负债”科目余额可以编入 “衍生金融负债”项目。 总结： （1）交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项与可供出售金融资产的比较 交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项与可供出售金融资产在初始计量和后续计量上，具有相同点，又有不同点，现归纳如下： 类别 初始计量 后续计量 交易性金融资产 成本公允价值；交易费用计入当期损益 期末按公允价值计量；公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益） 持有至到期投资、贷款和应收款项 成本公允价值交易费用 期末按摊余成本计量，分别计算应收利息和利息收入 可供出售金融资产 期末按公允价值计量；公允价值变动计入权益（资本公积） （2）应收利息和利息收入的比较在持有至到期投资计算利息时，为什么会有应收利息和利息收入？下表列示了其计算公式和二者的关系： 计算公式 说明 应收利息 债券面值票面利率期限 票面利率又称为名义利率，之所以实际利率与名义利率不同，是因为存在折价、溢价和交易费用；如果不存在折价、溢价和交易费用，则实际利率与名义利率相同，利息收入等于应收利息 利息收入 债券期初摊余成本实际利率期限 第二部分 金融负债知识点1：金融负债的分类一、金融负债的分类 金融负债主要包括短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将承担的金融负债在初始确认时分为以下两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（如衍生金融负债）；（2）其他金融负债。其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，通常情况下，包括企业购买商品或服务形成的应付账款、长期借款、应付债券等。知识点2：金融负债的会计处理二、金融负债的会计处理（摊余成本计量部分） 下面以长期借款和可转换公司债券来说明以摊余成本计量的金融负债的会计处理。 1长期借款 长期借款的核算分为三个步骤：借入时、期末计提利息和还本付息。关键是期末计提利息： （1）应付利息长期借款本金贷款利率期限（2）利息费用长期借款期初摊余成本实际利率期限【例1】甲公司于2011年1月1日从银行借入100万元，借款期限2年，年利率6，利息每年支付一次。为了借入该款项，甲公司支付了财务资料鉴证费用2万元。假设利息费用费用化。甲公司账务处理如下： （1）2011年1月1日借款时： 借：银行存款 100 贷：长期借款本金 100 借：长期借款利息调整 2 贷：银行存款 2长期借款摊余成本为98万元。 （2）2011年末，计算应付利息和利息费用 应付利息本金名义利率期限100616（万元） 利息费用长期借款期初摊余成本实际利率期限 按插值法计算实际利率： 6（1r）106（1r）298当r7时 6（17）106（17）25.6192.5898.19 当r8时 6（18）106（18）25.5690.8896.44 7 98.19r988 96.44（r7）（87）（9898.19）（96.4498.19） r（9898.19）（96.4498.19）（87）77.112011年12月31日 借：财务费用 6.97（利息费用） 贷：应付利息 6 长期借款利息调整 0.972012年12月31日 借：财务费用 7.03（利息费用） 贷：应付利息 6 长期借款利息调整 1.03 2可转换公司债券企业发行的可转换公司债券可以分为普通可转换公司债券和分离交易可转换公司债券。其会计处理基本相同。 （1）企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。 在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。 （2）对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付利息，差额作为利息调整。（3）可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。（4）企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（简称为分离交易可转换公司债券）所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（资本公积），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。在实务中，上市公司发行的分离交易可转债比普通可转债的比例要大一些。【例2】甲特种钢股份有限公司为A股上市公司，2011年为调整产品结构，公司拟投资建设某特种钢生产线，以填补国内空白。该项目计划投资额为20亿元，公司制定了发行分离交易可转换公司债券的融资计划。 经有关部门批准，甲公司于2011年1月1日按面值发行了2 000万张，每张面值100元的分离交易可转换公司债券，合计20亿元，债券期限为5年，票面年利率为1（如果单独按面值发行一般公司债券，票面年利率需要设定为6），按年付息。同时，每张债券的认购人获得公司派发的15份认股权证，权证总量为30 000万份（20亿/10015），该认股权证为欧式认股权证（即到期日才能行权）；行权比例为2：1（即2份认股权证可认购1股甲公司股票），行权价格为12元/股。认股权证存续期为24个月（即2011年1月1日至2013年1月1日），行权期为认股权证存续期最后五个交易日（行权期间权证停止交易）。假定债券和认股权证发行当日即上市。甲公司会计处理： 2011年1月1日发行时分离交易可转债负债成份（200 0001）/（16）（200 0001）/（16）2（200 0001）/（16）3（200 0001）/（16）4（200 000101）/（16）5157 876.36万元。 分离交易可转债权益成份200 000157 876.3642 123.64万元。 借：银行存款 200 000 应付债券可转换公司债券（利息调整）42 123.64 贷：应付债券可转换公司债券（面值） 200 000 资本公积其他资本公积 42 123.642011年12月31日 应付利息面值200 000票面年利率12 000万元 利息费用应付债券期初摊余成本157 876.36年实际利率69 472.58万元 借：在建工程等 9 472.58 贷：应付利息 2 000 应付债券可转公司债券（利息调整）7 472.58借：应付利息 2 000 贷：银行存款 2 000其余4年利息处理略。 请大家自行填写下表并编制分录2013年1月1日，假设甲公司股票市价为每股20元，认购权证持有人全部行权（2份认股权证认购1股，每股行权价12元） 借：银行存款（30 000/212） 180 000 资本公积其他资本公积 42 123.64 贷：股本（15 0001） 15 000 资本公积股本溢价 207 123.64第三部分 权益工具知识点1：权益工具1.权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。从权益工具的发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容，比如企业发行的普通股。 企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。2.企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。下面举例说明在潜在不利条件下形成金融资产和金融负债的例子。 金融负债金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务 权益工具金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务 非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务 须用或可用发行方自身权益工具进行结算 衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算 【例1】甲公司于2012年3月1日向乙公司发行1 000张以丙公司的普通股为标的证券的认购权证，每张权证的价格为2元，乙公司支付现金。根据合同，每张认购权证允许乙公司在2013年3月1日（权证到期日）以前，随时以每股20元的价格向甲公司购买1股丙公司的普通股。2012年3月1日，丙公司普通股的市场价格为每股18元。 一般而言，乙公司只有在有利的情况下才会行使这种权利（如果丙公司股票市场价格低于20元/股，认购权证对乙公司不利。在不利情况下，乙公司不行权，因此，对乙公司来说，认购权证的最低价值为零），所以，认购权证是乙公司的金融资产（在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利）。 对甲公司而言，认购权证使甲公司承担了在乙公司行权时，以20元/股的价格向乙公司出售1 000股丙公司股票的合同义务。乙公司只有在对自己有利、对甲公司不利的情况下才会行权，所以认购权证对甲公司来说是一项金融负债（在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务）。3.如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。企业将发行的金融工具确认为权益工具，应当同时满足下列条件：（1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（2）该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付自身权益工具进行结算的合同。【例2】发行看涨期权，如何区分权益工具或金融负债 (期权,衍生工具)甲公司于2012年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权(行权价为102元)，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：合同签订日 2012年2月1日行权日(欧式期权，即到期日才能行权) 2013年1月31日2012年2月1日每股市价 100元 2012年12月31日每股市价 104元 2013年1月31日每股市价 104元 2013年1月31日应支付的固定行权价格 102元 期权合同中的普通股数量 1 000股 2012年2月1日期权的公允价值（期权费） 5 000元 2012年12月31日期权的公允价值（当日市价） 3 000元（内在价值2 000+时间价值1 000） 2013年1月31日期权的公允价值 2 000元（内在价值2 000+时间价值0）注：2013年1月31日期权公允价值=期权内在价值+时间价值=（股票市场价格104-行权价格102）1 000股+到期日时间价值为0=2 000元。 假定不考虑其他因素，甲公司（卖出期权方）的账务处理如下： 情形1：期权将以现金净额结算 (金融负债)甲公司：2013年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。 乙公司：2013年1月31日，向甲公司支付1 000股102元102 000元。 2012年2月1日，甲公司确认发行的看涨期权： 借：银行存款 5 000 贷：衍生工具看涨期权 5 000（其他应付款） 注：乙公司向甲公司支付5 000元，购入看涨期权（即2013年2月1日有权利以102元购入甲公司股票1 000股）。因为合同签订是按照现金净额结算，甲公司将收到的期权费作为负债，相当于其他应付款；月末编制资产负债表时，可以列示在“衍生金融负债”报表项目中。 2012年12月31日，甲公司确认期权公允价值减少： 借：衍生工具看涨期权 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000 2013年1月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具看涨期权 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000注：2013年1月31日，该期权公允价值又减少了1 000元，甲公司可以少支付1 000元，冲回其他应付款1 000元。 在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000(1041 000)元，并从乙公司收取102 000(1021 000)元，甲公司实际支付净额为2 000元。甲公司反映看涨期权结算的账务处理如下： 借：衍生工具看涨期权 2 000 贷：银行存款 2 000情形2：以普通股净额结算 (金融负债)除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。 2013年1月31日甲公司账务处理： 借：衍生工具看涨期权 2 000 贷：股本乙公司（2 000/104） 19.2 资本公积股本溢价 1 980.8情形3：以现金换普通股方式结算 (权益工具)采用以现金换普通股方式结算，是指乙公司如行使看涨期权，甲公司将交付固定数量的普通股，同时从乙公司收取固定金额的现金。即乙公司如果行权，乙公司将真正购入甲公司1 000股新发行的普通股。 2012年2月1日，甲公司发行看涨期权；确认该期权下，一旦乙公司行权将导致甲公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。甲公司账务处理如下： 借：银行存款 5 000 贷：资本公积股本溢价 5 0002012年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。 2013年1月31日，反映乙公司行权。该合同以总额进行结算，甲公司有义务向乙公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。甲公司账务处理：借：银行存款（1 000102） 102 000 贷：股本乙公司（1 0001） 1 000 资本公积股本溢价 101 000第二单元所得税会计知识点1：所得税会计概述一、所得税会计概述1.所得税概念“所得税”是个统称，在具体核算时应分成两条线：应交所得税和所得税费用。（1）应交所得税。其特点是：按税法计算、属于负债要素、列示在资产负债表中。 （2）所得税费用。其特点是：按会计准则的规定计算、属于费用要素、列示在利润表中。只有明确了应交所得税和所得税费用是二个不同的概念，在会计处理时才不会混淆。值得说明的是，本课程属于会计课，所以主要是讲如何确定所得税费用。 2.所得税费用核算方法按照会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税费用。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异（即暂时性差异）分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相应的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。3.所得税会计核算程序知识点2：计税基础和暂时性差异二、计税基础和暂时性差异 （一）计税基础 1.资产的计税基础 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。 资产账面价值，固定资产账面余额累计折旧账面净值账面净值减值准备账面价值无形资产与之类似存货等没有账面净值的概念账面余额跌价准备（减值准备）账面价值【例1】甲公司2011年12月1日购入存货100万元（不含增值税），存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元。即将来出售存货时可以税前抵扣的金额为100万元。2.负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（ab）【例2】甲公司2011年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣。则：预计负债计税基础负债账面价值100其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额1000。（二）暂时性差异 1.暂时性差异的概念暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。【例3】甲公司2011年12月1日购入存货100万元（不含增值税），存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元；假设2011年末该存货的可变现净值为90万元，计提存货跌价准备10万元后，存货的账面价值为90万元，则暂时性差异为10万元（10090）。 2.暂时性差异的分类根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（1）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。【例4】2011年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产；2011年12月31日该股票的收盘价为110万元。则该资产的账面价值为110万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为110万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，有10万元不能抵扣，应调增应纳税所得额，将来应多交所得税，故称为“应纳税暂时性差异”。（2）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。【例5】甲公司2011年12月1日购入存货100万元，2011年末该存货的可变现净值为90万元。则2011年末该资产的账面价值为90万元，其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为90万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，将来可以多抵扣10万元，故称为“可抵扣暂时性差异”。3.特殊项目产生的暂时性差异（1）某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未确认为资产、负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。【例6】甲公司2011年发生广告费用250万元，全部计入了销售费用。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许在税前抵扣，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。甲公司2011年实现销售收入1 000万元。2011年将广告费计入当期损益，没有形成资产，可看成是资产的账面价值为0；2011年可以税前抵扣的金额为150万元（1 00015%），2012年及以后年度可以抵扣的金额为100万元，因此，其计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异100万元。 （2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，产生可抵扣暂时性差异。【例7】甲公司2011年末亏损100万元，未来5年内可以税前弥补，产生可抵扣暂时性差异100万元。知识点3：递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量三、递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量 在资产负债表债务法下，对于可抵扣暂时性差异的影响额一般应确认为递延所得税资产（特殊情况不确认递延所得税资产）；对于应纳税暂时性差异的影响额一般应确认为递延所得税负债（特殊情况不确认递延所得税负债）。有关过程图示如下：（一）递延所得税资产的确认和计量1.确认递延所得税资产的一般原则根据谨慎原则，资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。应注意的是，确认递延所得税资产的同时，应调整所得税费用、资本公积或者商誉。（1）确认递延所得税资产的同时，调整所得税费用【例8】甲公司2011年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。假设甲公司所得税税率为25%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产可抵扣暂时性差异所得税税率1025%2.5（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产 2.5（将来可以少交所得税）贷：所得税费用 2.5【例9】甲公司2010年末支付100万元购入一项固定资产，预计使用年限5年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，税法计提折旧与会计一致。2011年末，该设备的账面余额为100万元，累计折旧20万元，如果该固定资产出现减值的迹象，经测试其可收回金额为60万元，则计提固定资产减值准备20万元后，固定资产的账面价值为60万元（1002020）；而固定资产的计税基础为80万元（10020），则产生可抵扣暂时性差异20万元。假设甲公司所得税税率为25%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产可抵扣暂时性差异所得税税率2025%5（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产 5贷：所得税费用 5【例10】2011年12月1日甲公司购入股票500万元，作为交易性金融资产；2011年12月31日该股票的收盘价为460万元。则该资产的账面价值为460万元，其计税基础为500万元，产生可抵扣暂时性差异40万元。甲公司所得税税率为25%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产可抵扣暂时性差异所得税税率4025%10（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：借