美国南方保健审计案例研究.doc

失误重重的安永审计 对美国南方保健公司的审计案例分析 O8CGA 唐婧婧 2008128714关键字：财务舞弊审计失败 造假手法 独立性 财务预警 公司治理环境 内控 一.引言2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司南方保健会计造假丑闻败露。该公司2469亿美元的利润，相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍。这是SOX法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，也是美国司法部亲自督办的第一要案。该案件创下了上市公司财务舞弊涉案人员最多的记录。同时一直为该公司审计并签发无保留意见的安永事务所被推上风口浪尖。尽管这次重大的舞弊揭露的原因是高管的投案自首，安永是先并不知情。但是事实上，安永在审计过程中存在严重疏忽，它忽视明显的财务预警信号，并且未对公司的治理环境做出充分了解，进而导致重大的审计失败。安永在审计过程中所犯的错误值得我们深思。下面将从三个角度，根据准则审计师应当遵守的条例，南方保健的事实情况和安永的失误，分别对美国南方保健审计案例进行详细分析。二基本案情上世纪80年代初，斯克鲁西创建了南方保健公司（以下简称南方保健），并于1986年完成新股发行并在纽约股票交易所上市。以后的十年，南方保健疯狂购并，2002年已成为全美最大的私立保健医疗公司，在美国的50个州和澳大利亚、加拿大、英国等国家拥有众多的诊所、外科手术中心和疗养院。正是由于南方保健盲目扩张，加上首席执行官斯克鲁西在董事会中的独断专行和过分追求个人成就感，最终使南方保健走上了财务舞弊不归路，共有11名高管人员涉案，已经抖露出的25亿美元的虚假利润更使其成为仅次于世界通信的第二大“会计造假大王”。南方保健是安永会计师事务所的老客户，在已确定的南方保健涉案期间（1997年2002年第二季度），安永一直为其审计，且一直发表无保留审计意见。虽然在案发后安永用“被骗，愤怒，无辜”来阐述其对整三个事件的态度和立场，但是委托人南方保健在长达数年的时间内犯下了数目惊人的会计差错，作为审计师的安永难逃其责。并且证据表明早在安永为南方保健2001年度报告签发无保留意见之前，就有很多迹象表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。安永在审计过程中犯下诸多致命错误。在专业分析中将一一阐述。三专业分析 南方保健主要造假手法作为医疗保健行业，南方保健利用行业特点，通过“契约调整”（Contractual Adjustment）进行利润操纵以达到虚增利润的目的。“契约调整”是营业收入的一个备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将实际支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，在南方保健的收益表上反映为营业收入净额。这一账户的数字需要南方保健高管人员进行估计和判断，具有很大的不确定性。南方保健的高管人员恰恰利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”这一科目以配合收入的调整。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。南方保健通过这两个账户达到操纵利润以及掩盖的目的。安永审计失败的具体分析1. 缺乏形式上的独立性【根据审计准则第二章第十四条，审计师应当遵守实质上和形式上的独立。如果，审计师在接受审计业务前必须验证独立性，并且在审计过程中保持独立性，如果出现妨害审计独立性的状况，审计师有责任将其降低到可接受的水平】 【根据SOX法规定，上市公司的审计师禁止为其提供除税务的非审计业务，否则审计师将缺乏形式上的独立性】实际情况是，直到南方保健解雇安永时，南方保健一直是安永会计师事务所伯明翰办事处的最大客户。2001年，安永向南方保健收取了370万美元的服务费，其中250万美元的咨询服务等非审计服务费远远超过了120万美元的财务报表审计费。根据有关规定，安永不可以为上市公司的南方保健提供咨询一类非审计业务，这回影响安永在审计过程中的独立性，一旦其热衷于提供非审计服务, 则其利益将很可能与企业管理当局的利益捆绑在一起, 由此极有可能导致独立性丧失。 安永独立性的缺乏违反了CEPROC。2.未充分考虑公司治理环境和管理层的正直性 【根据GAAS规定，审计师在接受审计业务之前和实行审计的计划阶段，必须对公司的环境有所了解，包括公司的控制环境，管理者的个人操守等，从而判断是否应该接受该项审计业务以及判断公司的固有风险】a).刚愎自用的管理风格南方保健实行的是以斯克鲁西为中心的集权式管理风格。斯克鲁西是南方保健的创始人，又是董事会主席兼首席执行官，十分强调自己在公司管理中的核心地位而实行 “独裁统治”。 南方保健因追求规模盲目扩张而背负了沉重的财务负担，斯克鲁西为维持其强者形象，也出于自身的利益考虑，而迎合华尔街财务分析师的盈利预期指使会计人员进行财务舞弊以粉饰太平。据调查，至少从1997年起斯克鲁西就领导南方保健的高管人员每个季度末开会，商讨会计造假事宜。审计师在了解公司环境时，应当关注管理当局的诚实性，尤其是南方保健这种公司创始人即为最高行政长官的情况。实际上，从会计信息失真的动因来看，正是斯克鲁西自身的利益驱动而进行盈余管理甚至财务欺诈，而会计人员往往在其威逼下，不得不屈从，提供了虚假的会计信息。管理当局个人的正直性往往对公司的财务报表真实性起决定性作用。 安永在接受审计业务之前，在继续其审计业务之前以及在审计的计划阶段都应当对管理人员的个人诚信度以及为管理风格作出评估，从而决定是否接受该审计和审计面临的风险。而安永并未对此有所行动，未能在事前降低公司存在舞弊却未发现的可能性，可是说安永在审计过程中违反了GAAS。b).形同虚设的董事会 面对斯克鲁西这样的强权人物，南方保健的董事会对其监督形同虚设，而且斯克鲁西不喜欢聘用独立董事。按Dechow理论，如果内部董事占全体董事的比例越高，或公司董事长与总经理是同一人，或公司未设立审计委员会时，该公司越可能因违反GAAP而受到SEC的处罚。安永应当意识到如果没有董事会以及独立董事的监督，斯克鲁西很有可能完全以个人意愿来管理公司，凌驾于公司制度和规定的行业守则之上，并且不受任何人和组织的监管，那么发生舞弊的可能性将会大大增加。3未充分了解南方保健的内控风险 【根据GAAS规定，无论审计是是否依赖于公司的内控制度，都应当对内控作出充分了解，在根据公司的内控实行情况来判定控制风险，从而判断只进行实质性测试或combined approach。如果控制风险为高， 则可以不依赖内控。审计师应当向审计委员会报告内控情况，并提出相应改进建议】 南方保健内部审计部门由于审计委员会的玩忽职守而势单力薄，开展工作时处处受阻，无法履行财务审计和经营绩效审计的职责。南方保健内部审计人员抱怨说：“我们无法接触重要的账簿资料，对公司会计软件中的一些模块，我们也没有进入的权限。” 内部审计是内部控制的一种特殊形式，其目标在于“评价活动及其记录的真实性、合法性和有效性”。 内部审计部门应对企业的各种财务资料的可靠性和完整性、企业资产运用的经济有效性等进行审核。公司内部审计部门是公司内控的重要组成部分。而对于南方保健这样的一个国际大公司，不可能仅进行实质性测试（工作量太大），而是应该结合内控情况，良好的内控可以保证并监督南方保健的财务状况，而南方保健形同虚设的内控制度起不到任何监管公司财务资料的作用。安永没有充分了解评估以及披露这些状况，并且怀疑南方保健存在舞弊的事实。而实际上。事实上，在这种情况下，安永应当遵循审慎性原则。4.忽视重要财务项目【根据GAAS，在实行实质性测试的时候，审计师应当通过现金盘点和银行函证等方式确定现金状况】在资产项目中，南方保健虚增了3亿美元的现金。作为报表科目中最为敏感的项目，现金是最能反应报表真实性的项目之一，同时也是审计师通过银行询证函等手段最容易发现漏报错报的项目。在如此重大的现金虚构之前，安永完全可以以此为突破口，追查虚构收入、虚减成本费用等舞弊行为，而安永却忽视了这个重要的财务项目，从而未能发现如此重大的舞弊情况 5.忽略大额的非主营业务收入 【根据GAAS规定，审计师应当根据审慎性原则对公司报表上出现的非正常盈利收入进行具体分析，在询问管理人员之前自身应当存有相应的解释，用以验证公司解释的合理性】与同行业的其他企业相比，南方保健通过收购迅速扩张，利润率的成长也异常迅猛。2000年该公司的税前收益比1999年增长了一倍多，达到5.59亿美元，但营业收入仅增长了3%. 2001年的税前收益接近1999年的两倍，而销售额只增长了8%.安永应当考虑该庞大金额的非主营业务收入的来源，并且通过各种手段加以验证，证实是否存在这些项目的收入，如果存在，金额是否正确是否合理。而安永在审计中并未进行考量。6.若干财务预警信号【根据GAAS，审计师应当在审计过程中始终保持应有的职业审慎，对于出现的财务预警信号进行深入调查研究，从而判定时候有真实的危机或者舞弊发生，不能只听信当局的一面之词。】a).司法调查2001年，南方保健被指控开给“老年人医疗保险计划”的账单一直过高，具欺诈性。同年12月，它同意支付790万美元以了该起诉。在2001年度审计现场工作结束前3个月，司法部展开对南方保健欺诈案件的调查，就已经向安永发出了强烈的警示信号。尽管有如此强烈的警示信号，安永对南方保健管理当局的诚信经营并未产生质疑，安永的注册会计师本应在年度审计时提高执业谨慎，加大对相关科目的审查力度，但事实上，安永非常轻易地忽略了这个信号，违反了GAAS。b) .对政策调整的明显错误利润影响估计2002年8月，南方保健对外发布公告，称Medicare对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达1.75亿美元。事实上，根据医疗行业的普遍情况，Medicare政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此巨大的影响。这一消息公布的当天即遭到投资者和债权人的一片嘘声。一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是旨在降低华尔街的预期，掩饰其经营力不从心的迹象。作为具有相当专业知识的安永应当在分析性程序中将行业水平和公司宣称水平做出比较，从而确定所报金额时候属实。对于南方保健这个意图明显的举动，安永应当有所觉察，从涉及科目着手调查，发现舞弊的事实。而安永却轻易忽略了这个可能引发舞弊嫌疑的信息。7.人为施加的scope-limitation.【根据GAAS规定，当审计师因为公司人为施加的原因，不能接触到相关的财务文件以及财务记录，并且审计师不能通过选择性方式确认这些财务信息的正确合理性，审计师应当出具保留意见，如果情况严重，应当出具无法表示意见】安永对南方保健这一重要客户处处迁就，其中有很多不合理的要求，如在执行审计时，所有资料只能想两名指定人员索取，并且不可以和除该两人之外的会计人员交流，而这两个人后来证实参与会计舞弊。安永在面对这个重要的情形时，并未试图通过其他方式来验证财务信息，而是屈从于南方审计的无理要求，并且地发表了无保留意见，违反了GAAS。四.结论与建议综其所述，安永在南方保健的审计过程中存在重大错误，包括独立性的丢失，重要会计项目和财务预警的忽视，以及未对公司治理环境和内控做出正确合理的评价。每一项都会倒是南方保健的审计失败。在南方保健舞弊案中，安永难辞其咎，应当承担相应的责任。安永尽管安永声称“被骗，愤怒，无辜”，但其实难辞其咎。从安永对南方保健审计失败的案例中，我们得到一些警示，安永所犯的错误是审计师在今后的审计中必须加以注意并且不能再犯的：对于审计师的教训和建议1.警惕独立性缺失 独立性是确保审计质量的关键所在，也是包括“四大”在内的会计师事务所取信于社会公众的法码。然而，独立性经常受到“逐利性”的威胁和瓦解。而独立性的缺失是审计失败的万恶之源。在此案中，安永独立性的缺失导致其受制于南方保健，而不能得到充分的审计资料2. 恪尽应有的职业审慎。审计师如果没有严格遵循审计准则的要求，以至于未能将导致财务报表严重失实的错误和舞弊揭露出来，便构成审计失败，应当承担相应的过失责任。以此衡量，安永未能查出南方保健高达25亿美元的利润黑洞和长期以来的虚盈实亏现象，无疑是一起标准的审计失败。在与被审计单位“斗智斗勇”的过程中，职业审慎始终是注册会计师赖以生存的基本法则。 3. 重视对控制环境的审查控制环境确保审计证据的真实性和可靠性，审计师通过对控制环境的审查可以发现存在于公司内部对报表真实性有所影响的隐患。对于即将从事审计工作的我们的警示对于今后将从事审计工作的我们来说，即使面对复杂的审计环境，和高额的利润诱惑，都应当始终恪守审计原则，绝不放