会计之股份支付.doc

注会经济法全套课件讲义/d-483421.html第十八章股份支付考情分析本章内容既可以出客观题，也可以出主观题。近几年客观题的考点是权益结算的股份支付的计量原则（授予日的公允价值）、权益结算的股份支付行权对报表项目的影响、股份支付与库存股、所得税结合的会计处理；主观题的考点是集团内股份支付交易与合并报表结合等。考生应重点掌握权益结算的股份支付和现金结算的股份支付的会计处理。2013年机考本章出现综合题目。答疑编号：NODE00771000180100000101考点一：股份支付的有关概念（一）股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。1.换取职工服务的权益结算的股份支付对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积的股本溢价。答疑编号：NODE007710001801000001022.换取其他方服务的权益结算的股份支付换取其他方服务，是指企业以自身权益工具换取职工以外的其他有关方面为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以辨认，但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务，应当按照股份支付准则处理。对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取服务的公允价值计量。一般而言，职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的，应当优先采用其他方所提供服务在取得日的公允价值；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。企业应当根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。【思考问题】A公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为A公司提供咨询服务的价款，A公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议?属于。答疑编号：NODE007710001801000001033.现金结算的股份支付企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益。答疑编号：NODE00771000180100000104（二）股份支付的四个环节以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节可参见下图。答疑编号：NODE007710001801000001051.授予日是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。2.可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。3.等待期从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。答疑编号：NODE00771000180100000106（三）股份支付工具的类型（了解）1.权益结算的股份支付以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。答疑编号：NODE007710001801000001072.现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产的义务的交易。答疑编号：NODE00771000180100000108（四）可行权条件的种类股份支付通常涉及可行权条件，在满足这些条件之前，职工无法获得股份。可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。答疑编号：NODE007710001801000001091.服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。【思考问题】服务期限条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为连续服务3年，如果可行权的条件满足时，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票？等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。2.业绩条件指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。答疑编号：NODE00771000180100000110（1）市场条件指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定。【思考问题】市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：如果3年后股价达到了50元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。实际情况：1年30元/股（预计3年后股价达到了50元/股）；2年40元/股（预计3年后股价达到了50元/股）；3年48元/股？答疑编号：NODE00771000180100000111等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管3年后股价未达到了50元/股，即市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。所以市场条件没有得到满足，也不影响企业对预计可行权情况的估计，在这3年中，每年年末应确认相关的成本费用，这些费用不应再转回。【总结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。答疑编号：NODE00771000180100000112（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。【思考问题】非市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：第1年净利润增长率为16%，第2年净利润增长率为20%，第3年净利润增长率为25%。实际情况：第1年净利润增长率为14%，没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件；等待期2年；第2年净利润增长率为18%，仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件；等待期3年。【总结】非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。答疑编号：NODE00771000180100000113考点二：股份支付的会计核算（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付1.授予日1.授予日（1）立即可行权的股份支付借：管理费用等贷：资本公积股本溢价【按授予日权益工具的公允价值计量】 （1）立即可行权的股份支付借：管理费用等贷：应付职工薪酬【按授予日企业承担负债的公允价值计量，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益】 （2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。 答疑编号：NODE00771000180100000114（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付2.在等待期内的每个资产负债表日2.在等待期内的每个资产负债表日借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积【按授予日公允价值为基础计量】借：管理费用等贷：应付职工薪酬【按每个资产负债表日公允价值为基础计量】注意问题：（1）确定等待期长度。（2）等待期长度确定后，在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权权益工具的数量一致。（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。答疑编号：NODE00771000180100000115（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付3.可行权日之后3.可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬【按资产负债表日公允价值为基础计量】 4.行权日 4.行权日借：银行存款资本公积其他资本公积贷：股本资本公积股本溢价 借：应付职工薪酬贷：银行存款答疑编号：NODE00771000180100000116（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付5.回购股份进行职工期权激励（1）回购股份借：库存股贷：银行存款同时进行备查登记。（2）在等待期内每个资产负债表日确认成本费用（同上）。（3）职工行权借：银行存款资本公积其他资本公积贷：库存股资本公积股本溢价答疑编号：NODE00771000180100000117【例题1计算题】A公司为一上市公司。股份支付协议资料如下：（1）2012年12月6日，经股东会批准，A公司向其100名管理人员每人授予20万份股票期权，这些职员从2013年1月1日起在该公司连续服务3年且3年后股价达到35元/股，即可以4元每股购买20万股A公司普通股股票（面值为1元），从而获益。2012年12月6日公司估计该期权公允价值为15元/股。2012年12月31日该股票公允价值为18.8元/股。分析：可行权条件有2个条件：连续服务3年为服务期限条件；3年后股价达到35元/股为市场条件。2012年12月6日授予日不进行会计处理。2012年12月31日也不需要进行会计处理。答疑编号：NODE00771000180100000118（2）截至2013年12月31日，有12名职员离开A公司；A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%。2013年12月31日该股票公允价值为20元/股，预计3年后股价达到35元/股。借：管理费用【100（120%）20151/3】8 000贷：资本公积其他资本公积 8 000（3）2014年12月31日，本年又有3名职员离开公司；公司将估计的职员离开比例修正为15%。2014年12月31日该股票公允价值为28元/股，预计2年后股价达到35元/股。借：管理费用【100（115%）2015 2/38 000】9 000贷：资本公积其他资本公积9 000答疑编号：NODE00771000180100000119（4）2015年12月31日，本年又有5名职员离开。2015年12月31日该股票公允价值为35元/股。借：管理费用【（1001235）20158 0009 000】7 000贷：资本公积其他资本公积7 000（5）假设全部80名职员都在2016年行权。借：银行存款 （80204）6 400资本公积其他资本公积（8 0009 0007 000）24 000贷：股本（80201）1 600资本公积股本溢价28 800答疑编号：NODE00771000180100000120【拓展】上述资料（4）改为：2015年12月31日，本年又有5名职员离开。2015年12月31日公司估计该期权公允价值为32元/股。会计处理？分析：根据准则规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。分录同上。【思考问题】权益结算的股份支付形成的资本公积其他资本公积属于其他综合收益？不属于其他综合收益。 答疑编号：NODE00771000180100000121【例题2计算题】2012年12月1日经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，其主要内容如下：A公司向本公司20名高管人员每人授予18万份股票期权。股票期权的可行权条件为：2013年年末可行权条件为2013年企业净利润较2010年增长率不低于10%；2014年年末的可行权条件为2013年和2014年两年净利润平均数较2010年增长率不低于11%；2015年年末的可行权条件为20122014年3年净利润平均数较2010年增长率不低于12%。从达到上述业绩条件的当年末起可行权，行权期为3年。（1）2012年12月1日每份期权的公允价值为5.40元，2012年12月31日每份期权的公允价值为6元。不编制会计分录。答疑编号：NODE00771000180200000101（2）2013年12月31日，A公司净利润增长率为9%，同时有2名激励对象离开，但是A公司预计2014年将保持快速增长，2014年有望达到可行权条件。另外，预计2014年没有激励对象离开企业。2013年12月31日每份期权的公允价值为7元。【分析】2013年年末可行权条件为当年净利润增长率不低于10%，由于实际增长率为9%，因此2013年没有达到可行权条件，预计将于2014年12月31日有望达到可行权条件，所以等待期为2年。确认管理费用（2020）185.41/2874.8（万元）借：管理费用 874.8贷：资本公积其他资本公积874.8答疑编号：NODE00771000180200000102（3）2014年12月31日，企业净利润增长率为11%，但公司预计2015年将保持快速增长，2015年12月31日将可行权。另外，2014年实际有2名激励对象离开，预计2015年没有激励对象离开企业。2014年12月31日每份期权的公允价值为7元。【分析】2014年年末的可行权条件为企业净利润2013年和2014年两年平均增长率不低于11%，由于实际两年平均增长率为10%（9%11%）/2，因此2014年没有达到可行权条件。预计2015年12月31日有望达到可行权条件，所以等待期延长至3年。确认管理费用（20220）185.42/3874.8162（万元）借：管理费用 162贷：资本公积其他资本公积162答疑编号：NODE00771000180200000103（4）2015年12月31日，企业净利润增长率为16%，当年有2名激励对象离开。2015年12月31日每份期权的公允价值为8元。【分析】2015年年末的可行权条件为净利润2013年、2014年和2015年三年平均增长率不低于12%，实际三年平均增长率为（9%11%16%）/312%，因此2015年达到可行权条件。确认管理费用（20222）185.43/3874.8162324（万元）借：管理费用 324贷：资本公积其他资本公积324（5）2016年12月31日，激励对象全部实现行权，行权价格 3元/股。借：银行存款 （14183）756资本公积其他资本公积（874.8162324）1 360.8贷：股本 （14181）252资本公积股本溢价 1 864.8答疑编号：NODE00771000180200000104【小结】以权益结算的股份支付：每个资产负债表日，都按授予日的公允价值为基础确认费用。每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末期初）的方法计算。关注行权条件的变化。行权时，应冲减等待期内累计确认的“资本公积其他资本公积”。答疑编号：NODE00771000180200000105【例题3计算题】甲公司有关现金结算的股份支付资料如下：（1）2012年1月1日，甲公司为其120名销售人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2012年1月1日起必须在该公司连续服务3年，同时三年的销售数量分别达到1 000万台、1 200万台、1 500万台，即可自2014年12月31日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2016年12月31日之前行使完毕。分析：可行权条件：连续服务3年为服务期限条件，三年的销售数量为非市场业绩条件。2012年1月1日：授予日不进行处理。（2）2012年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为12元。本年有20名管理人员离开甲公司，甲公司估计还将有15名管理人员离开。2012年实际销售数量为1050万台。“应付职工薪酬” 科目发生额（1202015）10121/33 400（万元）借：销售费用3 400贷：应付职工薪酬3 400答疑编号：NODE00771000180200000106（3）2013年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为15元。本年有又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有8名管理人员离开。2013年实际销售数量为1 300万台。“应付职工薪酬”科目余额（12020108）10152/38 200（万元）“应付职工薪酬”科目发生额8 2003 4004 800（万元）借：销售费用4 800贷：应付职工薪酬4 800答疑编号：NODE00771000180200000107（4）2014年12月31日有50人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为16元。2014年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为18元。本年又有3名管理人员离开。2014年实际销售数量为1 550万台。行权时会计分录：借：应付职工薪酬（501016）8 000贷：银行存款 8 000确认费用及会计分录：“应付职工薪酬”科目余额（1202010350）10183/36 660（万元）“应付职工薪酬”科目发生额6 6608 2008 0006 460（万元）借：销售费用 6 460贷：应付职工薪酬 6 460答疑编号：NODE00771000180200000108（5）2015年12月31日（超过等待期，可行权日以后），有27人行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为20元。2015年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为21元。行权时会计分录：借：应付职工薪酬（271020）5 400贷：银行存款5 400确认公允价值变动损益及会计分录：“应付职工薪酬”科目余额（120335027）10212 100（万元）“应付职工薪酬”科目发生额2 1006 6605 400840（万元）借：公允价值变动损益840贷：应付职工薪酬840答疑编号：NODE00771000180200000109（6）2016年12月31日（超过等待期，可行权日以后）剩余10（120335027）人全部行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为25元。行权时会计分录：借：应付职工薪酬（101025）2 500贷：银行存款2 500确认公允价值变动损益及会计分录：“应付职工薪酬”科目余额0“应付职工薪酬”科目发生额02 1002 500400（万元）借：公允价值变动损益400贷：应付职工薪酬400答疑编号：NODE00771000180200000110【例题4计算题】（2009年原制度）206年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自209年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。206年至209年，甲公司与股票期权有关的资料如下：（1）206年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。借：库存股4 025贷：银行存款4 025答疑编号：NODE00771000180200000111（2）206年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。206年应确认的当期费用（5011）1015 1/32 400（万元）借：管理费用2 400贷：资本公积其他资本公积2 400（3）207年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。207年应确认的当期费用（50102）10152/32 4002 300（万元）借：管理费用2 300贷：资本公积其他资本公积2 300答疑编号：NODE00771000180200000112（4）208年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。【分析：第三年的可行权条件为3年平均净利润增长率达到12%，实际3年平均净利润增长率（10%14%15%）/313%，达到了可行权条件。】208年应确认的当期费用（50101）10152 4002 3002 500（万元）借：管理费用2 500贷：资本公积其他资本公积 2 500（5）209年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。借：银行存款（48510万股）2 400资本公积其他资本公积 （2 4002 3002 500）7 200贷：库存股 （4 025480/500）3 864资本公积股本溢价 5 736答疑编号：NODE00771000180200000113考点三：条款和条件的修改通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格和股票期权数量，但应当由董事会作出决议并经股东大会审议批准。特别注意在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务。答疑编号：NODE00771000180200000114背景资料：2011年上市公司执行企业会计准则监管报告：由于整体经济形势及行业发展等因素的影响，多数上市公司2011年业绩增速放缓，部分实施股权激励计划的公司2011年财务指标未能达到可行权条件，一些公司甚至由于对未来业绩预期的变化而取消了股权激励计划。（一）条款和条件的有利修改企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。（1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。答疑编号：NODE00771000180200000115【例题1计算题】A公司为一上市公司。2012年7月1日，公司向其50名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2012年7月1日起在该公司连续服务3年，即可以6元每股购买10万股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。资料如下：2012年末，有3名职员离开A公司，A公司估计未来有7名职员离开。借：管理费用【（5037）1015 1/32】1 000贷：资本公积其他资本公积 1 0002013年末，又有5名职员离开公司，公司估计未来没有人员离开。假定公司2013年12月31日将授予日的公允价值15元修改为18元。借：管理费用2 780贷：资本公积其他资本公积【（50350）101818/361 000】 2 780【分析】既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额（50350）101518/361 0002 150（万元）；也包括权益工具公允价值的增加2 7802 150630（万元）。（2）如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。答疑编号：NODE007710001802000001162.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。如果修改发生在等待期内，在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。答疑编号：NODE00771000180200000117【例题2计算题】接例题1，2012年7月1日，公司向其50名管理人员每人授予10万股股票期权，公司授予日的公允价值为15元，其他资料同上。2012年末，资料同上。借：管理费用 1000贷：资本公积其他资本公积 10002013年末，资料同上。假定公司2013年12月31日将授予日的公允价值15元修改为18元，同时由原授予10万股股票期权修改为15万股。借：管理费用 【（50350）15万股1818/361 000】4 670贷：资本公积其他资本公积4 670答疑编号：NODE007710001802000001183.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。【例题3计算题】接例题1。2012年末，资料同上。借：管理费用 1 000贷：资本公积其他资本公积 1 0002013年末，资料同上。假定公司2013年12月31日将连续服务3年修改为2年。授予日的公允价值仍然为15元，仍然为授予10万股股票期权。借：管理费用【（5035）10万股1518/241 000】3 725贷：资本公积其他资本公积3 725答疑编号：NODE00771000180200000119（二）条款和条件的不利修改如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括以下几种情况：1.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。答疑编号：NODE00771000180200000120【例题4计算题】接例题1。2012年末，资料同上。借：管理费用1000贷：资本公积其他资本公积 10002013年末，资料同上。假定公司将授予日的公允价值15元修改为10元。借：管理费用 【（50350）101518/361 000】2 150贷：资本公积其他资本公积 2 150答疑编号：NODE007710001802000001212.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。【例题5计算题】接例题1。2012年末，资料同上。借：管理费用1 000贷：资本公积其他资本公积1 0002013年末，资料同上。由原授予10万股股票期权修改为5万股。同时以现金补偿尚未离职的管理人员3 300万元。其中的5万股正常确认成本费用：借：管理费用1 075【（50350）515 18/36500】贷：资本公积其他资本公积 1 075答疑编号：NODE00771000180200000122减少的5万股作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用：借：管理费用 【（5035）515 36/36500】2 650贷：资本公积其他资本公积 2 650在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。考点四：未满足可行权条件的会计处理（一）如果没有满足服务权限或者非市场的业绩条件的会计处理，即作废。在股份支付的会计处理中，我们会碰到作废、取消、修改、结算等不同的术语。这些术语所表达的含义不同，其相应的会计处理也不尽相同，比较容易混淆的是作废和取消。准则中没有对作废作出定义。对于作废，我们通常理解为：由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。或者，可以简单理解为未满足可行权条件而被取消的情形。对于作废，准则中规定“在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。答疑编号：NODE00771000180300000101在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。也就是说，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。从职工的角度看，无论是作废还是取消，职工都没有获得所授予的权益工具，但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用；取消往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。答疑编号：NODE00771000180300000102（二）如果没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件，应确认成本费用，不可以冲回成本费用当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件之后，即被授予了既定数量的权益工具。即使由于没有满足市场条件或非可行权条件导致其后该等权益工具的公允价值下降乃至变为零，都不再对股份支付费用总额的计量产生影响，所以原先已确认的股份支付相关成本费用不能冲回，而且还要在原先的等待期内继续确认该等费用。原先确认的资本公积不能转入其他综合收益，而是应当按照企业会计准则解释第4号第十条中对期限内未行权的转换权或购股权的处理方法，转入“资本公积股本溢价”。相关分录即为：借：资本公积其他资本公积贷：资本公积股本溢价答疑编号：NODE00771000180300000103【例题计算题】A公司为上市公司，2012年1月20日，A公司向25名公司高级管理人员授予了1 500万股限制性股票，行权价格为8元，授予后锁定3年。2012年、2013年、2014年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15 000万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如表A公司一次授予、分期行权计划费用分摊情况单位：万元分摊第一期第二期第三期合计计入2012年15 000 30%1/14 50015 00030% 1/22 25015 00040% 1/32 0008 750计入2013年15 00030% 2/22 2502 25015 00040% 2/32 0002 0004 250计入2014年15 00040% 3/34 0002 0002 000合 计4 5004 5006 00015 000答疑编号：NODE00771000180300000104各期解锁的业绩条件如表A公司限制性股票各期解锁业绩条件业绩条件第一期2012年净利润较2010年增长率不低于25%第二期2012年和2013年两年净利润平均数较2010年增长率不低于30%第三期20122014年3年净利润平均数较2010年增长率不低于40%2012年10月25日，A公司公告预计2012年全年净利润较2010年下降50%。2012年12月13日，A公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2012年12月28日，A公司股东大会审议通过上述终止及回购方案。问题：A公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计处理？答疑编号：NODE00771000180300000105解析：（1）第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2012年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。原因是，在2012年年底，由于未能达到可行权条件“2012年净利润较2010年增长率不低于25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。（2）第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。在本例中应当加速确认与第二、三期的相关费用10 500（4 5006 000）万元。借：管理费用 10 500贷：资本公积10 500答疑编号：NODE00771000180300000106考点五：企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理（一）结算企业A公司以本身权益工具结算，A公司是接受服务企业B公司的投资者结算企业A公司：（母公司）接受服务企业B公司：（子公司）借：长期股权投资贷：资本公积以权益结算的股份支付进行会计处理借：管理费用贷：资本公积以权益结算的股份支付进行会计处理合并报表：借：资本公积（子公司）贷：长期股权投资 （母公司）以权益结算的股份支付进行会计处理答疑编号：NODE00771000180300000107【特别提示】A公司在编制合并财务报表时，首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，这一点与普通的合并抵消调整有所不同。如果母公司授予子公司职工的是股票期权，在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，母公司的合并财务报表中，也应该作为以权益结算的股份支付来处理。答疑编号：NODE00771000180300000108【例题1计算题】甲公司上市公司为乙公司的母公司，有关附服务年限条件的权益结算股份支付的资料如下：（1）经股东会批准，甲公司2011年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向其子公司乙公司100名管理人员每人授予10万份股份期权，这些人员从2011年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4.5元购买10万股甲公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股27元。2011年12月31日止，有10名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来有5名管理人员离开。 2011年甲公司2011年乙公司借：长期股权投资7 650贷：资本公积 7 650（100105）10271/37 650借：管理费用7 650贷：资本公积其他资本公积 7 650 合并报表抵消分录：借：资本公积 7 650贷：长期股权投资7 650 答疑编号：NODE00771000180300000109（2）2012年12月31日止，又有5名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来有3名管理人员离开。 2012年甲公司2012年乙公司借：长期股权投资7 110贷：资本公积 7 110（1001053）10 272/37 650借：管理费用7 110贷：资本公积其他资本公积7 110 合并报表抵消分录：借：资本公积（7 6507 110）14 760贷：长期股权投资 14 760 答疑编号：NODE00771000180300000110（3）2013年12月31日止，又有5名管理人员离开乙公司。2013年甲公司2013年乙公司借：长期股权投资6 840贷：资本公积 6 840（1001055）1027 3/314 7606 840借：管理费用6 840贷：资本公积其他资本公积6 840 合并报表抵消分录：借：资本公积（7 6507 1106 840）21 600贷：长期股权投资 21 600 答疑编号：NODE00771000180300000111（4）2014年1月6日，80名管理人员全部行权，股票面值为每股1元，管理人员以每股4.5元购买。2014年甲公司2014年乙公司借：银行存款 （80104.5）3 600资本公积其他资本公积 21 600贷：股本 （80101）800资本公积股本溢价 24 400 合并报表抵消分录：借：资本公积 （7 6507 1106 840）21 600贷：长期股权投资21 600 答疑编号：NODE00771000180300000112（