房地产开发企业土地增值税的筹划研究.doc

房地产开发企业土地增值税的税务筹划纳税筹划概念起源于西方经济学，自上世纪九十年代传入我国，又称税务筹划、税收筹划，英文为tax planning或tax saving。虽然国内没有一个统一的概念，但大家有一些共识，即纳税筹划是纳税人在税收法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财、组织、交易等事项进行科学、合理的事先选择和策划，以达到税收负担最低或税收利益最大的目的的一种财务管理活动。纳税筹划的原则：1事先筹划原则。即税务筹划必须在纳税义务发生之前。通过对企业生产经营活动过程的规划与控制来进行。2守法性原则。它规定了纳税人向国家纳税的义务和立法精神的宗旨，企业须以合法节税方式对企业生产经营活动进行安排。3经济原则。即企业在进行税务筹划时要进行“成本效益分析”，看是否经济可行，税务筹划不能只注重于纳税环节中个别税种的节税而忽略该筹划方案的实施所引发的其他费用支出，需综合考虑采取该税务筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。房地产开发企业的很多业务均涉及到营业税，归纳起来，主要包括以下几种:1、转让土地使用权。房地产开发企业将自己拥有的土地使用权又对外转让的，应该按照“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税，但可以扣除原来取得该土地使用权时己经缴纳的营业税。业将自己开发的产品销售给买受人，应按照“销售不动产”税目征收营业税。单位和个人如果销售的房屋是二手房，出让方已经缴纳过营业税，则应在销售额中予以扣除。如果在购入土地使用权时，出让方已经缴纳过营业税，有些省市允许在房产销售额中予以扣除，而有些省市则不允许扣除。3、转让在建项目。在建项目是指己立项建设但尚未完工的房地产项目或其他建设项目。房地产开发企业转让在建项目，无论是否办理立项人和土地使用权的更名手续，其实质是发生了转让不动产或土地使用权的行为。如果转让的在建项目已经完成前期土地开发或正在进行土地前期开发，尚未进入施工阶段，则按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税；如果转让的在建项目己经进入施工阶段，则应按“销售不动产”税目征收营业税。4、合作开发。合作开发主要有三种形式，第一种是“以地换房”，即一方出土地，一方出资金，同开发房地产项目，建成后按一定比例分配房产的行为。在这种情况下出让土地一方应该按“转让土地使用权”征收5%的营业税；如果分回的房产再次出售的话，销售不动产”征收营业税；出资金一方在房屋建成对外销售时按“销售不动产”税目征收营业税，其分配给出土地一方的房屋也应该视同销售，一并征收营业税。第二种是“共同投资”，由两个及以上的投资者不单独组建项目公司，共同投资开发房地产项目的行为。如果开发商共同列项投资开发，并且以非闭口价形式共同签订开发合同，开发后各方按投资比例分得房产的，不征收营业税。如果虽为共同列项投资开发，但一方采取闭口价形式，让另一方参与开发的，则其取得的收入应该视同销售不动产，需要征收营业税。如果列项后再让其他方参与联建、参建、搭建的，则不论以何种形式价格转让的，均应征收营业税。第三种是“合营开发”，由合作各方投资设立新的项目公司进行开发。可以是一方以土地使用权出资，另一方或几方以货币资金出资，也可以是所有股东均以货币资金投资，然后再去购买土地进行开发。投资人共同设立项目公司，利益共享，风险共担，按投资比例分配利润。在这种情况下，以土地使用权投资入股免征营业税，项目公司在销售房屋时按“销售不动产”税目征收营业税。5、代建房产。代建房产是指房地产开发企业接受委托代建设单位建造房屋的行为。代建房产需要满足以下几个条件:一是所建造的房屋需要以建设单位名义立项和报建，不能过户到房地产开发企业的名下；二是所有的开发建设资金全部由建设单位提供，房地产开发企业不垫付任何资金；三是房地产开发企业只向建设单位收取代建费，不承担项目的任何风险。房地产开发企业所收取的代建费需要按照“代理业”征收营业税。6、委(受)托代销房产受托销售房产。如果是由受托方法开具销售发票的，应由受托方就销售房屋取得的全部收入(含中介费)扣除划转给委托方的售房款后的余额缴纳营业税；如果是由委托方开具发票，受托方仅向委托方收取中介费的，则受托方仅就中介费部分缴纳营业税；委托方从受托方取得售房款，无论是否开具发票，均应计缴营业税(不扣除中介费)。我国现行房产税采用的是比例税率，其计算方法分为从价计征和从租计征两种。从价计征房产税的，依照房产原值，一次减除其10%到30%后的余值作为计税依据，依1.2%的税率计算年纳税额；房屋出租的，以房产租金收入为计税依据计算年应纳税额，适用税率为12%。为促进我国社会主义市场经济的发展。为各类企业创造公平的税收环境，新企业所得税法自2008年1月1日起施行。中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和中华人民共和国企业所得税暂行条例同时废止。新所得税法体现了“四个统一”，即内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。纳税人在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织都是企业所得税的纳税人，个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人，而应由出资人缴纳个人所得税。下面针对最新的企业所得税关于房地产开发企业的税收规定，总结出房地产企业最为关注的企业所得税涉税问题如下：1、适用范围。房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。 2、开发产品的完工条件。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（2）开发产品已开始投入使用。（3）开发产品已取得了初始产权证明。沿用我们过去的理解，以上三个条件如果同时满足，以最早的一个为准。不过如果有关企业开发土地再行转让，只能比照一般货物销售或者财产转让进行所得税处理。 3、收入的处理范围。开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门收取、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。其实代收代缴费用是否纳入收入管理，对企业所得税不会造成本质影响。 4、收入确认时点。第一、采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得价款凭据（权利）之日，确认收入的实现，和一般企业商品销售几乎一致。第二、采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。第三、采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现，这是实践中最规范存在的收入确认模式。 5、开发产品转固定资产不再视同销售。企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。 6、计税毛利率下调。企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定： 开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列的市的人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15，此前的规定是20%。开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%，此前的规定是15%。开发项目位于其他地区的，不得低于5，此前的规定是10%。属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%，和以前的规定没有差异，但是需要提供有关主管部门的批准文件。房地产开发企业涉及的税种大部分都是地方税种，各地为了招商引资，“放水养鱼培养税源，往往都会出台一些财政扶持政策，根据企业对地方财政的贡献大小进行适当扶持。在宏观调控的大背景下，房地产开发企业的很多税收优惠政策都被取消，能够争取地方财政的扶持，也是降低企业税负，增加企业利益的行之有效的方法。因此，房地产开发企业纳税的总体筹划思路是:增强经理层的纳税筹划意识，要使纳税筹划走在生产经营决策之前;纳税筹划的首要方法是用好用足税收优惠政策；努力争取地方财政的扶持则是选择企业注册地址需要考虑的重要因素。在此前提条件下，探讨具体各个税种的纳税筹划技巧才具有实际意义。以下分别就房地产开发企业涉及的营业税、房产税、土地增值税和企业所得税的纳税筹划技巧进行研究。营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个阶段。我们从营业税的计算公式“应纳税额=营业额税率”可以看出，要想降低应纳税额，应该从两方面着手:一是降低营业额，二是适用较少税率甚至是零税率(即争取免税)。从降低营业额角度看，房地产开发企业不同的经济业务的营业额的计算是有差异的:提供应税劳务如代建房屋、物业管理等以及出租房产或土地使用权的营业额为向对方收取的全部价款和价外费用；转让土地使用权的营业额为全部收入减去土地使用权受让原价后的余额；销售开发产品的营业额为取得的全部收入；购买烂尾楼改扩建后再销售的，则以全部收入减去烂尾楼的购置成本后的余额为营业额。由于不同的经济业务的计税营业额不同，我们可以利用这些差异，在进行经营决策的时候，使经济业务的发生符合按差额计算营业额的规定，达到节税的目的。对于不能采用差额征税的经济业务，则可以采取业务分拆法，或者直接采取较低的定价或者尽量降低价外费用，减少不必要的收费，从而直接降低应纳税额。当然，降低营业额要以不损害企业经济利益为前提。从适用较低税率角度看，房地产开发企业销售或出租不动产、提供代建、物业管理等服务适用5%的营业税税率，提供建筑劳务则适用3%的营业税税率。因此，我们可以采用税率差异法来降低应纳税额。房产税存在两种计征方式，这两种方式的差异为纳税筹划提供了空间。从筹划原理上分析:假设企业的房产原值为M，收取年租金N，那么从价计征应缴房产税为:M(1-30%)1.2%=M0.84%;从租计征则应缴房产税为：N12%。当N12%M0.84%，亦即N/M7%时，选择从价计征合算。通常情况下，年租金与房产原值的比例都会达到甚至超过这一平衡点。因此，房产税的筹划思路就是想方设法将“出租”房屋行为转变为“自营”房屋行为，或者是采用拆分法将租金进行分解。具体的做法有:1、变房屋出租为承包业务。房地产开发企业将拟出租的房屋整体包装成具有特定用途的场所，比如商场、酒楼或办公楼等，将房屋承租人招聘为经营人，由经营人向房地产开发企业缴纳管理费或者承包费用。这样，就把房屋出租行为变为承包经营行为，“出租”业务转变为“自营”业务，就可以按从价计征方法征收房产税，这样既避免了较高的房产税，又合理避免了流转环节营业税及其附加税，从而可以减轻企业税收负担。2、变房屋出租为对外投资。房地产开发企业将出租的房屋投资给承租人，由承租人给予相当于租金的固定回报，则将房屋出租的行为转变为以不动产对外投资的行为，该行为免营业税。同时对外投资，发生了房屋产权转移，因此投资方不需要缴纳房产税，而应由被投资方按从价计征的方法缴纳房产税。3、合理分解租金收入。房地产开发企业在出租房屋时，往往会涉及到物业管理费、水电费、中央空调费、网络使用费等问题，如果将这些费用全部在租赁合同中进行约定，与租金一并收取的话，则会加重房产税的负担，如果分别签订房屋租赁合同、水电费转售合同和设备使用合同，则会使房产税大大减少。土地增值税税率为四级超率累进税率，税率从30%到60%不等。增值额越多，税率超高。税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20%，免予征收土地增值税。所以，在房地产开发项目中，增值额小，计税额就小，适用的税率也低，土地增值税税负就轻。因此，土地增值税筹划的基本思路是:根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。降低增值额的主要途径如下:1、减少或分解销售收入。减少销售收入的途径很多，包括将装修收入从收入中分解出去，也可以适当地降低商品房的价格。这样通过降价销售，一方面，降低了增值额，使企业少缴或免缴土地增值税，增加了企业的效益;另一方面，加快了销售资金回笼，使得产品通过市场的时间缩短，降低市场风险。或者根据不同情况对多项开发项目选择分开或合并成本项目进行核算，可降低土地增殖税。2、增加可扣除项目金额。房地产开发企业通过对开发成本的研究，适当增加开发项目的一些投资，比如加大对园林绿化的投入，提高住宅的配套设施标准等，这样既增加了开发成本和可扣除项目的金额，同时又能使整个在建项目的环境更加优美，配套更加完善，有利于促进房地产的销售和房地产开发企业品牌的建设。作为国家宏观调控的对象，房地产开发企业的企业所得税的税收优惠政策很少，按现行企业所得税的税率为：居民企业为25%，非居民企业取得所得适用税率为20%，属于税负比较重的一种税种，而且企业所得税的轻重与多寡，直接影响到净利润的多少，关系到企业的切身利益。企业所得税的纳税筹划也就成为房地产开发企业关注的重点。从税率角度分析，筹划的基本思路是争取适用较低的企业所得税税率。根据现行的税法，房地产开发企业只有一项所得税优惠政策外商投资企业开发销售普通标准住宅可以减按15%的税率征收企业所得税。因此，如果房地产开发企业在进行项目规划设计的时候，可以尽量设计开发成普通标准住宅，以达到减税的