原实行工效挂钩办法的企业工资总额所涉所得税相关问题.doc

原实行工效挂钩办法的企业工资总额所涉所得税相关问题浅析企业工资总额同经济效益挂钩办法曾经是国家对企业工资分配进行调控的重要方式。在特定历史条件下，对于调节行业收入分配关系和企业职工工资水平和工资增长，理顺国家、企业和职工个人三者间的利益分配关系起到过重要作用。2008年新企业所得税法实施以后，原实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，在实施工效挂钩工资办法期间，累积形成的工资储备基金余额和依法未纳入工资储备基金的节余效益工资，在2008年及以后年度实际发放时，如何在企业所得税税前扣除，税企一直存在不同的观点，现将这一问题进行历史的梳理，供读者参考。一、新企业所得税法实施前的主要税收政策规定1、财政部国家税务总局关于印发企业所得税若干政策问题的规定的通知（财政部、国家税务总局 （94）财税字第009号）第五条第一项“关于企业工资的列支问题，（一）经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。”规定，即对实行工效挂钩办法的企业，其应当发放的工资只要符合“两低于”原则的，允许税前扣除。国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知（国税发1994250号）第二条第一款“关于实行工效挂钩企业工资扣除问题，为了便于操作，对实行工效挂钩企业在两个低于范围内提取的工资总额，经主管税务机关审定，可按实际提取数扣除。企业将提取的工资总额的一部分用于建立以丰补歉的工资储备基金，在以后年度实际发放时不得重复扣除。企业工效挂钩的基数、比例必须报经主管税务机关审查备案，其中城镇集体企业工效挂钩的基数、比例必须经主管税务机关核准。”规定，即经主管税务机关审定，企业在两个低于范围内提取的工资总额，可按实际提取数扣除。用于建立以丰补歉的工资储备基金，在以后年度实际发放时不得重复扣除。2、国家税务总局关于工效挂钩企业工资税前扣除口径问题的通知(国税发1998第086号)文件出台的时间为1998年6月1日。规定“经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。以前法规与本通知不一致的，按本通知执行。”即经主管税务机关审核，其实际发放的工资额未超过按批准的工效挂钩办法提取的工资额，可在当年企业所得税前扣除。按批准的工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。3、为了为贯彻落实行政许可法和国务院关于行政审批制度改革工作的各项要求，根据国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定（国发200416号2004年05月19日发布）文规定，取消该项审批，各级税务机关不再参与审批工效挂钩方案。国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200482号）第一条第八项“工效挂钩企业税前扣除工资的管理，国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知（国税发1994250号规定，企业工效挂钩的基数、比例必须报经主管税务机关审查备案，其中城镇集体企业工效挂钩的基数、比例必须经主管税务机关核准。取消该项审批后，各级税务机关不再参与审批工效挂钩方案。但应做好以下管理工作：1.要求纳税人在年度纳税申报时，附报行使出资者职责的有关部门制定或批准的工效挂钩方案，并按“两个低于”和实际发放原则对工效挂钩工资申报扣除。2.主管税务机关应按“两个低于”和实际发放原则对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强审核检查。重点是：（1）纳税人提取的效益工资总额是否符合“两个低于”原则；（2）是否在效益工资总额范围内按实际发放的工资数额扣除；（3）是否将提取的效益工资用于建立工资储备的部分、未发放的部分或者改变用途的部分申报扣除；（4）对以企业集团名义审批的工效挂钩方案，应对每个独立纳税人按“两个低于”和实际发放的原则进行审核检查。”主管税务机关不再参与企业工效挂钩的基数、比例的审批管理，应对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强后续审核检查。4、财政部国家税务总局关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知（财税 2006126号）第八条“本通知自2006年7月1日起执行。”第三条“原按国家规定可按照工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的原则 （以下简称“两个低于”原则），执行工效挂钩办法的国有及国有控股企业可继续适用工效挂钩办法。企业实际发放的工资总额在核定额度内的部分，可据实扣除；超过部分不得扣除。”规定，即2006年后不实行工资储备制。对实行工效挂钩工资的企业的工资税前扣除应当符合两个条件：一是工资已经实际发放；二是实际发放的工资未超过效益工资核定的额度，超过核定额度的部分，不允许扣除。取消了原来“按批准的工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。”的规定，也就是说，工资总额的扣除是就一个纳税年度而言，不再结转以后年度扣除。所以，未纳入建立工资储备基金的工资余额，在以后年度实际发放时均不得予以税前扣除。根据国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知（国税发200662号）文件规定，此通知于2006年4月30日废止。 二、新企业所得税法实施后的主要税收政策规定国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第六条“关于工效挂钩企业工资储备基金的处理，原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。”规定，针对的是工效挂钩企业工资储备基金的处理，强调的是工资储备基金余额，只是企业在1998年6月1日-2006年4月30日期间根据国税发1998第086号文件规定用于建立工资储备基金的余额，在2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。而企业在2006年7月1日-2007年12月31日期间根据财税2006126号文件规定，对节余的效益工资不再用于建立工资储备基金，就不存在工资储备基金余额问题，更不存在在实际发放年度企业所得税前据实扣除问题。三、工效挂钩企业工资总额税前扣除问题的具体操作根据以上文件规定，实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，将工资总额税前扣除的具体操作问题概述如下：（一）、新企业所得税法实施前的操作 1、对1998年6月1日以前执行财税字1994第009号和国税发1994250号文件的规定，按实际提取的工资总额予以税前扣除。实际发放数与核定提取数不存在差异，不得结转以后年度在实际发放年度企业所得税前重复扣除。 2、对1998年6月1日-2006年4月30日期间执行国税发1998第086号文件的规定，按企业实际发放的工资总额在核定额度内的部分据实扣除。实际发放数与核定提取数存在差异，属于时间性差异，用于建立工资储备基金的余额，经主管税务机关审核，允许结转以后年度在实际发放年度企业所得税前扣除。3、对2006年5月1日-2006年6月30日期间执行财税字1994第009号文件的规定，按实际提取的工资总额予以税前扣除。实际发放数与核定提取数不存在差异，不得结转以后年度在实际发放年度企业所得税前重复扣除。4、对2006年7月1日-2007年12月31日期间执行财税2006126号文件的规定，企业实际发放的工资总额在核定额度内的部分，可据实扣除；对节余的效益工资不再用于建立工资储备基金。实际发放数与核定提取数存在差异，属于永久性差异，不得结转以后年度在实际发放年度企业所得税前扣除。（二）、新企业所得税法实施后的操作对2008年1月1日实施新企业所得税法以后，执行国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）规定，笔者认为具体执行口径如下：一是企业在1998年6月1日-2006年4月30日期间根据国税发1998第086号文件规定用于建立工资储备基金未使用的余额，属于（国税函200998号）文件规定的“在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额”范围，形成暂时性差异，在2008年及以后年度实际发放的，允许结转2008年度及以后年度实际发放年度企业所得税前扣除。二是在2006年7月1日-2007年12月31日期间根据财税2006126号文件规定，对节余的效益工资不再用于建立工资储备基金，不会形成工资储备基金余额。这期间节余的效益工资不属于（国税函200998号）文件规定的“在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额”范