决算前的纳税筹划与汇算清缴义.doc

企业会计决算前的纳税处理及 企业所得税的汇算清缴刘玉章前言：我国新时期税制改革已经进行了三年，按照中共中央16届3中全会提出的“分步实施”的改革策略和“简税制、宽税基、低税率、严征管”改革原则，我国税收法规正在不断完善。与此同时，为了保证税制改革顺利实施到位，国家税务机关也在逐步强化税收征管，制定了一系列从严征管的制度。例如，纳税评估管理办法（试行）（国税发200543号）；企业财产损失所得税前扣除管理办法（总局令第13号）等。最近全国所得税管理工作会议指出，按照科学化、精细化管理的要求，研究加强所得税征管的办法和措施，不断完善所得税制和政策，提高所得税管理的质量和效率。进一步改进和加强所得税汇算清缴工作；强化纳税评估，注意各税种结合起来进行评估，建立科学的纳税评估指标体系。 根据总局部署，各级税务机关已初步建立起分行业的指标监控体系，通过对行业财务指标监控，设立利润率和税负的合理区间，筛选出财务指标明显低于预警线的企业，进行纳税评估，并从中选择部分可疑企业进行重点稽查，从而打击偷逃税款的行为。在国家税制改革与加强税收征管同步实施的情况下，企业应深入学习税法，做好纳税与纳税筹划，避免纳税风险。时间已进入第四季度，企业回顾并反思自年初以来的纳税情况，作好全年所得税汇算清缴，已成为企业CEO、CFO面临的课题。 为了帮助企业深入解读最新税法，准确掌握所得税汇算清缴的方法，作好全年纳税自查和所得税汇算清缴，真实、准确、及时的编制财务会计报告，我们编写了会计决算前的纳税筹划与企业所得税的汇算清缴，希望通过共同研讨，解决企业纳税中的疑点和难点，作好所得税汇算清缴，规避纳税风险，提高企业经济效益。第一讲 年终决算前企业所得税纳税处理的总体思路一、收入（销售）总额的控制：收入总额可以分解为销售单价和销售数量。为了控制销售总额，企业经常采用的方法是对关联企业搞定价转移，就是以低于市场公允价的价格把商品销售给低税负地区的关联企业，或以高于市场公允价的价格把商品销售给高税负地区的关联企业，使利润流向税负较低的关联企业，从而，使整个利益集团降低税负。控制收入总额的另一个要素是销售数量，筹划的方法不是不销售或少销售，而是推迟销售实现的时间，其方法就是以赊销、分期收款销售、委托代销等方式销售。二、股权投资所得的控制：国税发2000118号文规定：企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。三、存货计价方法的合理掌握：1、在盈利企业，存货成本能从收入总额中税前扣除，存货成本的抵扣效应能够完全发挥，因此，应选择前期成本较大的计价方法。 2、在享受所得税优惠政策的企业，应选择减免税期成本小、非减免税期成本大的计价方法，以便最大限度的发挥存货的抵扣效应。 3、在亏损企业，选择计价方法应同企业亏损弥补期限相结合，计价方法应能使不能得到税前弥补亏损年度的成本费用较低，尽量保证成本费用的抵扣效应得到最大限度的发挥。四、按税收政策合理掌握费用开支：企业生产经营中的期间费用包括管理费用、营业费用、财务费用，这些费用的大小直接影响企业的应纳税所得额。可以将费用项目分为三类：税法有扣除标准的费用项目、税法没有扣除标准的费用项目、税法给予优惠的费用项目。五、合理利用坏帐损失和财产损失的抵税效应抵减应纳税所得额：税法对坏帐损失和财产损失原则上采用直接转销法，企业所得税税前扣除办法对坏帐损失的条件作了规定，国家税务总局13号令企业财产损失所得税前扣除管理办法对资产永久或实质性损坏的条件也作了明确规定。六、企业集团内部利润的流向控制：我们主张在企业集团内部应统一设置财会部或财务中心，由财会部统一安排集团内部各子公司的利润流向，使集团整体效益最大化。七、减免税筹划：国家为了鼓励某些产业、地区的发展，贯彻科技兴国战略、可持续发展战略，制定了一系列减税、免税的优惠政策，为规范和加强减免税管理工作，总局制定了减免税管理办法（试行）（国税发2005129号），从2005年10月1日起执行。办法将减免税分为报批类减免税和备案类减免税。（一）报批类减免税是指应由税务机关审批的减免税项目；纳税人申请报批类减免税的，应当在政策规定的减免税期限内，向主管税务机关提出书面申请，并真实、准确、齐全报送以下资料： 1、减免税申请报告，列明减免税理由、依据、范围、期限、数量、金额等。 2、财务会计报表、纳税申报表。 3、有关部门出具的证明材料。 4、税务机关要求提供的其他资料。 纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。税务机关应结合纳税检查、执法检查或其他专项检查，每年定期对纳税人减免税事项进行清查、清理，加强监督检查。减免税期限超过1个纳税年度的，不再实行年检。 （二）备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。纳税人享受备案类减免税，应提请备案，向主管税务机关申报以下资料备案： 1、减免税政策的执行情况。 2、主管税务机关要求提供的有关资料。 主管税务机关应在受理纳税人减免税备案后7个工作日内完成登记备案工作，并告知纳税人自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。纳税人已享受减免税的，应当纳入正常申报，进行减免税申报。纳税人依法可以享受减免税待遇，但未享受而多缴税款的，凡属于无明确规定需经税务机关审批或没有规定申请期限的，纳税人可以在税收征管法第五十一条规定的期限内申请减免税，要求退还多缴的税款，但不加算银行同期存款利息。 （三）企业所得税减免税审批条件和减免税起始时间的计算见国税发2005129号文件的附件。第二讲 试决算技巧在纳税筹划中的应用一、试决算的目的：试决算是企业在会计年度结束前的1-2个月，为全面检查各项财务指标完成情况，采用会计决算的程序、方法、报表格式而作的一次阶段性会计决算，借以预测全年财务指标完成情况，自查纳税情况，并加强后期控制，使企业全年的经营目标得以全面实现。 试决算的目的是：1、根据年度预算指标检查收入、成本、费用、税金、利润等指标实际完成情况，找出差异，分析原因，采取有效措施，确保企业年度预算的全面完成。2、利用各项财务指标，分析企业的偿债能力、获利能力、资产利用效率、现金流量等，并与预算指标比较，找出差距，采取必要措施，力争使全年各项指标更加完美。3、结合预算完成测算，检查各项纳税指标的完成情况，进行一次决算前的纳税自查，看有无漏缴、误缴税款，分析、预测年末前有无进一步纳税筹划的可能性，力争在不违反税法的情况下，规避纳税风险，使企业全年综合税负最小。4、搞好资产盘点，为年末申报资产损失准备能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。 5、分析本年度预算指标预计完成情况，总结经验教训，为下年度的预算编制提供依据。二、试决算前准备工作的内容1、与开户银行进行帐务核对，是否笔笔对应、金额相符。2、对企业的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等各种其他货币资金进行核对，对交易事项已结束的各种其他货币资金结余款应及时收回企业基本帐户。3、盘点库存现金，检查帐款是否相等，有无白条抵库。4、清查企业的结算款项，包括应收款项，应付款项，应交税金等是否确实存在，与对方单位的债权、债务金额是否核对一致。有无企业股东长期占用企业资金的情况。5、对应收款项各债务人的财务状况，信用记录进行评价，并结合帐龄分析，分析结算风险，对确已收回无望、符合坏帐核销标准的应收款项，应准备核销必备资料，按程序申报核销。6、盘点原材料、在产品、自制半成品、库存商品、低值易耗等各项存货是否帐实一致，对盘亏、盘盈、报废、积压的存货按规定程序申报处理。 7、各项投资是否存在，是否已经减值，投资收益的计量和确认是否符合会计制度的规定。 8、对房屋及建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产进行盘点，对盘盈、盘亏、损毁、报废的固定资产按规定申报处理。 9、对工程物资进行盘点核实，检查在建工程的实际发生额与帐面记录是否一致。 10、请技术人员对无形资产的价值进行评估，对已减值和已无使用价值的无形资产进行处置。11、与贷款银行核对借款余额并复核银行计息清单的正确性，检查有无漏计的利息。12、核对应付债券，检查余额是否正确，已付或应付利息计算是否正确，有无漏计的应付利息。三、试决算的方法试决算的方法实质上是预算管理中“过程控制”在纳税筹划中的具体应用，只是函盖的范围较大，是对预算执行的情况年终前的最后控制。1、在试决算日（一般选在10月末或11月末）根据会计帐簿记录编制资产负债表、利润表、现金流量表，在此基础上编制企业所得税纳税申报表。2、预计试决算日至年末各项财务指标增减变化情况，各项损益指标完成情况，测算纳税指标完成情况，现金流入流出的可能性，编制试决算日至年末的预计资产负债表、利润表、现金流量表、企业所得税纳税申报表。3、根据（1）、（2）两项诸指标，编制全年予计的资产负债表、利润表、现金流量表和企业所得税纳税申报表。4、与年度预算指标比较，找出差异，分析原因，探讨在年末前全面完成预算指标的可能性。5、分析年度纳税筹划方案预计完成情况，研究制订年末前进行纳税筹划应采取的具体措施。6、对试决算前不符合会计制度和税法的业务进行调帐处理。有一点要注意，试决算时只作表不结帐（不要结月计累计），把应进行调帐处理的业务解决在试决算的当月。7、提出强有力的措施，对试决算到年末前的生产经营业务进行严格控制，确保预算指标和纳税筹划指标的全面完成。第三讲 企业物资采购的纳税筹划一、准予从销项税额中抵扣的进项税额二、不得抵扣的进项税额三、进项税额抵扣的时限四、纳税人取得虚开增值税专用发票的处理1、关于防伪税控认证系统发现涉嫌违规发票的处理（1）涉嫌违规发票的分类：“无法认证”、“认证不符”、“密文有误”、“重复认证”和“纳税人识别号认证不符”（2）涉嫌违规发票的处理：凡防伪税控认证系统发现的上述五种涉嫌违规的发票，一律不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。 属于“无法认证”、“纳税人识别号认证不符”和“认证不符”中的“发票代码、号码认证不符(指密文与明文相比较，发票代码或号码不符)”的发票，税务机关应将发票原件退还企业，企业可要求销货方重新开具。 属于“重复认证”的发票，应送稽查部门查处。属于“密文有误”和“认证不符(不包括发票代码号码认证不符)”的发票，应移交稽查部门处理。（3）计算机稽核系统发现涉嫌违规发票的处理 目前，增值税计算机稽核系统发现涉嫌违规发票共分“比对不符”、“缺联”、“抵扣联重号”、“失控”、“作废”、“缺红字抵扣联”等六种。2、何谓善意取得虚开的增值税发票？五、进项税额抵扣的纳税筹划1、购进农产品取得普通发票如何抵扣：例、药材公司从农户手中收购中草药。2、改变进货渠道，取得增值税专用发票。3、利用搭桥方法：例、某铸造厂从个人手中收购废钢铁生产铸件，无增值税发票抵扣，使增值税税负高达13%以上。如何才能加大进项税额抵扣？4、加强内部管理，要求各部门采购物资必须取得增值税发票，取得较多的进项税额。5、根据纳税筹划需要，调整企业结构：6、严格采购管理，避免取得虚开的增值税发票：第四讲 收入总额确认的纳税筹划：一、商品销售收入确认的筹划：1、关于商业折扣、现金折扣、销售折让、销售退回： 例、甲公司2003年财务报告经董事会批准已于2004年2月28日报出，该公司2003年所得税汇算清缴于2月25日办完。由于质量原因，2003年10月售出的一批商品，客户提出退货，该批商品售价100万元，成本价70万元甲公司为增值税一般纳税人，在未发生退货时应交企业所得税为363万元2004年2月21日甲公司已收到退货及客户开具的退货证明例2、乙公司2003年度所得税汇算清缴于2004年2月15日完成，2月25日，乙公司收到2003年11月售出商品退回，客户提供了退回凭证，该批货销价180万元，成本价150万元，退货款已支付该公司2003年度汇算清缴时确定应交所得税231万元，会计利润650万元该公司为增值税一般纳税人，适用税率17，适用所得税率33，该公司2003年度财务报告于2004年3月8日经董事会批准对外报出。2、商品销售确认时间的筹划 （1）分期收款方式销售收入的确认和纳税筹划分期收款销售是指商品已经交付购货方，但价款分期收回的一种销售方式，交易额度一般较大,价款分次收回,收款期限较长,先交付商品后收款，实质是一种短期无息融资,结算风险较大.分期收款销售商品在会计核算操作程序上可归纳为“一交四分期”，即：一次交付商品；按合同约定收款日期分期确认收入；分次开据销售发票；分期承担纳税义务并交纳税款；分期结转商品的成本。例：某房地产开发公司采用分期收款方式销售一栋写字楼，销价1000万元，开发成本840万元，合同约定，售楼款分四次收回，写字楼已交付买方，第一期楼款250万已存入银行。（2）赊销方式销售收入的确认和纳税筹划：有赊销业务的企业，应在“库存商品”科目中设置“发出商品”二级科目。如前所述：如果把赊销业务与现金折扣方法结合起来使用，企业会达到促销、督促债务人按期还款和节税、推迟纳税等多重目的。（3）委托代销方式销售收入的确认和纳税筹划 委托代销商品应分以下情况确认收入的实现：视同买断方式：视同买断方式的再筹划：收取手续费方式：包销方式：采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式（4）配比原则在营业收入中的应用：财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税2003016号文）规定：“单位和个人因财务会计核算办法改变，将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期结转为营业收入时，允许从营业额中扣除”。该项规定隐含着两层意思：其一、对预收性质的价款，因使用营业性发票交纳营业税而发生的计税营业额可以与当期营业收入（即企业收入总额）分离；其二、营业收入可以递延逐期结转到以后各期。例、甲软件公司向乙公司转让一项软件使用权，转让期限为五年，一次性收费50000元，合同规定甲公司还要提供维护服务5年，已知开发成本10000元，每年维护成本2000元。4、特殊销售业务的筹划（1）需要安装和检验的发出商品的纳税筹划（2）混合销售的纳税筹划混合销售：一项销售行为如果涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。混合销售行为适用税种的判别及纳税筹划实例A、按经济性质判断B、纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的比例例、某电子科技公司准备与用户签定一项合同，合同总金额为1750万元（含税价），包括：计算机等设备款1000万元，毛利率为15%，本公司开发的软件产品400万元，培训费200万元，集成费50万元，后期技术服务费100万元，合同如何签订对公司纳税有利？C、纳税人销售自产货物并提供建筑业劳务应如何计税同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务取得的收入征收营业税：具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款；凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。例、某生产铝合金门窗的企业（简称企业，具有安装资质），2003年，与某事业单位（简称购方）签定一铝合金门窗销售及安装合同，合同总金额1500万元，其中包括铝合金门窗销售额1100万元，安装费用400万元，但是，合同中并没有注明。因购方要实现当年预算，要求企业开具发票，企业应购方要求全额开具了增值税发票，交纳了增值税；购方已按发票金额付款，因货物尚未交付，企业贷记了“预收帐款”。所得税汇算清缴时，主管税务部门要对1500万全额征收企业所得税。（3）兼营行为的会计核算兼营行为：指纳税人生产经营活动中，既存在属于增值税征收范围的销售货物或提供应税劳务的行为，又存在不属于增值税征收范围的非应税劳务的行为。分三种情况。兼营项目税种相同，税率不同的货物或应税劳务。兼营项目税种不同，税率也不同。兼营免税、减税项目。（4）售后税回购业务的会计处理 售后回购不确认为销售收入的理由例1、某房地产公司于2001年1月1日将一栋写字楼售给工商银行，售价500万，款已存入银行，该开发成本450万。合同规定，2004年1月，该公司以560万价格回购该办公楼。根据会计准则关于收入的确以标准，这项交易实际上是房地产公司以房产做抵押，向工商银行借款500万，期限3年，应付利息60万，因为回购价已约定，房产所有权上的主要风险和报酬仍留在房地产公司，房地产公司仍可对办公楼实施控制，销售没有完成，不能确认收入。例2、甲乙公司均为增值税一般纳税人，适用税率17%。2002年7月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司售出一批商品，价款100万元，增值税17万元，协议规定，甲公司应于2002年11月30日以回购价110万购回该商品。商品已发出，款已存入银行，该批商品成本为80万元。售后回购业务的纳税调整5、罚没支出、罚没收入的会计处理方法（1）罚没收入的会计处理营业税：财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）“因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。”增值税：（2）罚没支出的会计处理违反法律、行政法规而支付的罚款违反经济合同的处罚（二）提供劳务收入确认的筹划财税200316号文规定：“单位和个人提供应税劳务、转让专利技术、专利权、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（含预收款、预付款、预存费用、预收定金等），其营业税纳税义务发生的时间以按照财务会计制度规定该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”1、会计制度关于劳务收入的规定：（1）在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入,确认的金额为合同或协议总金额,确认方法可参照商品销售收入的确认原则。（2）如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，可能出现两种情况：第一、在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠的估计，应按完工百分比法确认收入,第二、在资产负债表日，不能对交易的结果作出可靠的估计，应按已经发生并预计能够得到补偿的成本,例、甲企业接受乙企业一项安装任务，工期自2002年9月至2003年3月末，合同总金额200万元。合同约定第一年完成总工程的60%，第二年完成剩余的40%，开工前预付工程款60万，余款待工程完工后结算。第一年按合同要求完成工程的60%，实际发生成本90万。（三）会计制度关于转让无形资产使用权的规定 会计制度从谨慎性原则出发，对无形资产使用权转让收入确认的原则有二个：1、与交易相关的经济利益能够流入企业；2、收入的金额能够可靠的计量；第五讲 准予税前扣除项目的纳税筹划一、准予税前扣除项目金额：1、准予扣除项目：纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。准予扣除项目金额成本费用税金损失税法对扣除项目的要求真实、合法。2、税前扣除确认应遵循的原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。 二、有关成本核算的纳税筹划和会计核算技巧（一）利用加速折旧政策进行纳税筹划2003年，国家税务总局关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知（国税发2003113号）规定，允许实行加速折旧的企业或固定资产包括：对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备；对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；证券公司电子类设备；集成电路生产企业的生产性设备；外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。 第一、对仍采用财务制度规定的期间折旧年限的企业，在计算企业所得税时，采用国税发200084号规定的最低折旧年限计提固定资产折旧；第二、对符合国税发2003113号规定的行业或固定资产，采用国税发2003113号规定的加速折旧法，多计提近期折旧费用；第三、对东北老工业区的企业，按照财税2004153号规定，在“现行规定”折旧年限的基础上，按不高于40的比例缩短折旧年限计提折旧。关于折旧年限的“现行规定”，是指企业正在执行的财政部分行业财务制度和国家其它有关规定。(财税200517号）多提的折旧怎样抵减应纳税所得额呢？国税发2003113号文规定，“在纳税申报时自主选择采用加速折旧的方法”，把按税法计提的折旧费用与按会计制度计提的折旧费用的差额，作为纳税调整，填入企业所得税纳税申报表第62行“其他纳税调整减少项目”中，并附明细表加以说明，调减应纳税所得额，按调减后的应纳税所得额计算应交企业所得税。这样，在保持利润总额不变的情况下，减少了所得税，增加了净利润。（二）利用工效挂钩进行纳税筹划国税发200482号文件规定：各级税务机关不再参与审批工效挂钩方案。要求纳税人在年度纳税申报时，附报行使出资者职责的有关部门制定或批准的工效挂钩方案，并按“两个低于”和实际发放原则对工效挂钩工资申报扣除。主管税务机关应按“两个低于”和实际发放原则对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强审核检查。 例、甲公司实行工效挂钩办法，2003年提取工资基金300万元，实际发放270万元；2004年提取工资基金320万元，实际发放330万元。三、管理费用税前扣除的筹划 1、税法有扣除标准的费用项目：（1）职工工资：国资委监管的企业执行国资发分配2004209号文，工效挂钩方案由国资委审批。（2）职工福利费（3）工会经费的计提（4）职工教育经费的计提（5）业务招待费：（6）住房补贴：（7）住房公积金：（8）坏帐及跌价准备金：2、税法没有扣除标准的费用项目：（1） 劳动保护费：（2）劳动保险费：社会保障性缴款：企业劳动保险支出：（3）差旅费：（4）会议费：（5）车辆使用费：（6）公杂费：（7）邮电费：（8）外事费：（9）董事（股东）会费：（10）租赁及物业费：（11）修理费：（12）水电取暖费：（13）折旧费：（14）低值易耗品摊销：（15）无形资产摊销：（16）长期待摊费用摊销：（17）会员费：（18）总机构管理费： 3、税法给予优惠的费用项目研究开发费 （1）研究开发费的核算范围：新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试制费、技术图书资料费、中间实验费、研究人员的工资、研究设备的折旧费、与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，委托其他单进行科研试制的费用。 （2）研究开发费的税收优惠：（三）营业费用税前扣除的筹划1、营业费用的费用项目：如果企业营销部门单独核算，应设置下列费用项目：工资、职工福利费、运杂费、差旅费、展览费、广告费、业务宣传费、保险费、业务费、代销手续费、佣金、其他。2、广告费:3、业务宣传费4、佣金：符合三个条件可税前列销：（1） 有合法真实的凭证；（2）支付的对象必须是独立有权从事中介服务的纳税人或个人（3）支付给个人的佣金，不得超过服务金额的5%。（四）财务费用税前扣除的筹划1、借款费用：（1）向金融企业借款的利息支出，按照实际发生数扣除；（2）向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率（国税函20031114号文件规定：含人民银行规定的浮动利率）计算的数额以内的部分，准予扣除；（3）为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款费用。（4）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用。（5）纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。（6）纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。2、利息收入（1）金融企业存款利息收入，不交营业税，计入收入总额，交纳所得税；（2）纳税人购买除国库券以外的各种债券等有价证券的利息，不交营业税，计入收入总额，交纳所得税；（3）纳税认购买国库券取得的利息按以下规定处理：第一、净价交易：国债利息可免企业所得税；国债价格与其投资成本之间的差额，应按规定计入当期的应纳税所得额。第二、非净价交易：（4）企业之间资金借贷的利息收入，（5）关于企业统借统还的利息收的规定：（七）汇兑损失：纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变化而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。企业会计制度要求除有外币业务的金融企业外，其他企业一般都应采用外汇统帐制，企业在核算外币业务时，采用两项交易观，对汇兑损益的处理采用当期确认法，具体操作程序是：1、企业在核算外币业务时，应当设置相应的外币账户，包括外币现金、以外币结算的债权(如应收票据、应收账款、预付账款等)和债务(如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、长期借款等)，应当与非外币的各该相同账户分别设置，并分别核算。2、企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率折合。企业发生外币业务时，如无法直接采用中国人民银行公布的人民币对美元、日元、港币、欧元等的基准汇率作为折算汇率时，应当按照下列方法进行折算：美元、日元、港币、欧元等以外的其他货币对人民币的汇率，根据美元对人民币的基准汇率和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要外币的汇率进行套算，按照套算后的汇率作为折算汇率。美元对人民币以外的其他货币的汇率，直接采用国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要货币的汇率。美元、人民币以外的其他货币之间的汇率，按国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要外币的汇率进行套算，按套算后的汇率作为折算汇率。3、各种外币账户的外币余额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，计入当期损益；属于筹建期间的，计人长期待摊费用；属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益，按照借款费用资本化的原则进行处理。第六讲 财产损失税前扣除的筹划 2005年8月9日国家税务总局局长谢旭人签发了国家税务总局令第13号，发布了企业财产损失所得税前扣除管理办法（以下简称扣除管理办法。一、财产的定义及分类：财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产。包括：（1）货币资产：现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）；（2）非货币资产：存货、投资（包括委托贷款、委托理财）、固定资产、无形资产(不包括商誉)；（3）其他资产。二、财产损失的分类：(1)按财产的性质分：货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失；(2)按申报扣除程序分:自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失；(3)按损失原因分为正常损失（包括正常转让、报废、清理等）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失，政策因素造成损失等）、发生改组等评估损失和永久实质性损害。 三、财产损失的税前扣除应坚持配比原则：企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。四、自行申报扣除财产损失的范围：（1）企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失；（2）各项存货发生的正常损耗；（3）固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失。上述财产损失均应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。五、经审批扣除财产损失的范围：（1）因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；（2）应收、预付账款发生的坏账损失；（3）金融企业的呆账损失；（4）存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；（5）因被投资方解散、清算等发生的投资损失；（6）按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；（7）因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；（8）国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。六、财产损失申请的受理和审批的程序：企业的财产损失税前扣除，原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关负责，不得实行层层审批。七、企业财产损失申报时间：企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。八、财产损失认定的条件和证据：（1）财产损失认定证据的基本要求：具有法律效力的外部证据:具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明特定事项的企业内部证据（2）现金损失确认应提供以下证据：（3）应收、预付账款发生的坏账损失认定条件和证据（4）企业存货发生的损失：（5）固定资产损失：（6）在建工程和工程物资损失：九、资产永久或实质性损害的认定财产损失确认标准及会计处理一览表财产种类确认标准会计处理存货1、霉烂变质的；2、已过期且无转让价值的；3、经营中已不再需要，且无重用价值和转让价值的；4、其他足已证明已无使用价值和转让价值的。盘亏或管理不善造成的损失，计入管理费用；自然灾害造成损失的计入营业外支出。固定资产1、长期闲置不用，且已无转让价值的；2、由于技术进步等原因，已不可使用的；3、已经毁损，不再具有使用价值和转让价值的；4、因本身原因，使用将产生大量不合格产品；5其他实质上已不能再给企业带来经济利益的。计入营业外支出无形资产1、已被其他新技术替代、已无使用价值和转让价值的；2、过法律保护期限、已不能为企业带来经济利益的；3、其他已足已证明已丧失使用价值和转让价值的。计入营业外支出投资1、被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；2、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；3、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上；4、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。计入投资收益财产损失=财产账面净值变价收入-可收回金额责任和保险赔偿可收回金额可以由中介机构评估确定。十、资产评估损失的认定十一、其他特殊财产损失的认定因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失申请税前扣除。十二、企业之间除因销售商品等发生的商业信用外，其他的资金拆借发生的损失除经国务院批准外，一律不得在税前扣除。 十三、企业对外提供担保的损失。十四、 企业由于未能按期赎回抵押资产，使抵押资产被拍卖或变卖，其账面净值大于变卖价值的差额部分，依据拍卖或变卖证明，认定为财产损失。 第七讲 非货币性交易的纳税筹划一、非货币性交易非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或是只涉及少量的货币性资产（即补价）。二、非货币交易的会计核算会计核算所要解决的主要问题是：如何计量非货币性交易中所收到非货币性资产的价值是否确认非货币性交易中发生的损益企业如果发生非货币交易，应按下列原则处理：（1）非货币性交易不涉及补价的， 换入资产入账价值=换出资产帐面价值+相关税费（2）支付补价的， 换入资产入账价值=换出资产帐面价值+补价+相关税费（3）收到的补价涉及价内税的处理应确认的收益补价（补价/换出资产的公允价值）换出资产账面价值（补价/换出资产的公允价值）应交的税金及附加换入资产入帐价值换出资产帐面价值（补价/换出资产公允价值）换出资产帐面价值（补价/换出资产公允价值）应交税金及附加支付的相关税费例1、甲企业用一套房产换入乙企业的一项设备，该房产的账面价值为80万元，公允价为100万元，营业税率为5%；乙企业设备的原价是100万元，已提折旧20万元，无减值准备，公允价为90万元，乙企业支付补价10万元给甲企业，交易已完成。（4）收到的补价涉及增值税的处理收到补价方换出存货的处理若换出存货的公允价值和收到的补价均为含税价（包含增值税额）。则收到的补价应确认的收益计算公式为：应确认的收益补价（补价/换出资产的公允价）换出资产的账面价值（补价/换出资产的公允价）换出资产的计税价格增值税率，换入资产入帐价值换出资产帐面价值（补价/换出资产公允价值）换出资产帐面价值（补价/换出资产公允价值）换出资产的计税价格增值税率+支付的相关税费例、甲公司以账面价值为600万元，公允价值为936万元（含增值税）的产品一批，换入乙公司公允价值为819万元的设备一台，同时甲公司收到乙公司支付的补价117万元（含增值税），甲企业的增值税税率为17%，交易已完成。若换出存货的公允价值和收到的补价均不含增值税。由于补价与公允价的构成一致，都不含增值税，则应确认的收益也不需扣除增值税，即：应确认的收益收到的不含税补价（不含税补价/换出存货的公允价）换出存货账面价值。3、收到补价方换入资产和相关税金的处理按照上述方法确定了换入资产价值后，换入资产有关税金的处理情形主要有：(1)换入资产若是存货以外的其他资产。(2)换入资产只有存货时增值税的处理。(3)换人含存货在内的多项资产时增值税的处理。“先扣再分法”。4、非货币性交易的纳税调整（1）如果换出的是存货，应计算增值税销项税额， （2）如果换出的是不动产，应按计税价格计算缴纳营业税。（3）如果换出的是摩托车、游艇和交纳消费税的小汽车，公允价大于原价，应按简易办法计算交纳增值税；如果换出的是其他动产，公允价大于原价，也按简易办法计算交纳增值税，应交增值税计算如下：应交增值税=市场价（1+4%）4%2公允价小于原价，免交增值税。（4）企业所得税应按公允价值（计税价）与换出资产的帐面价值的差额，确认所得额。第八讲 债务重组的纳税筹划一、债务重组方式债务重组指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。债务重组可分为五种方式：1、以低于债务帐面价值的现金清偿债务;2、以非现金资产清偿债务，指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。主要有存货，固定资产，无形资产，短期投资，长期投资；3、债务转换为资本，包括国有企业债转股。即债权人将债权转为股权；4、修改其他债务条件，如延长债务偿还期限，延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息；5、混合重组方式，即以上两种或两种以上方式的组合。二、债务重组会计制度与税法的差异1、以低于债务帐面价值的现金清偿债务2、以非现金资产清偿债务例、2004年1月1日，甲公司销售一批A原料给乙公司，含税价105000元，到本年9月1日，乙公司发生财务困难，无法偿还债务。经协商，甲公司同意乙公司用B产品抵偿债务，B产品市场价80000元，增值税率17%，成本价70000元，已计提存货跌价准备500元；甲公司为应收帐款已计提坏帐准备1000元。3、以债务转为资本清偿债务会计制度规定，债务人以债务转为资本清偿某项债务的，应将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有股权的帐面价值之间的差额，确认为资本公积。根据这一规定，应分别以下情况进行会计处理。债务人若是股份公司的，将债务帐面价值与股权帐面价值之间的差额确认为资本公积（股本溢价）。债务人若为非股份公司的，将债务帐面价值与股权帐面价值之间的差额确认为资本公积（资本溢价）。不难看出，如此处理相当于债务人溢价发行股票或溢价募集股份。债务转为资本时发生的税费，直接计入当期损益。债权人应按重组债权的帐面价值作为受让的股权的入帐价值。这项规定隐含着债务重组时发生的税费计入当期损益。税法规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。例、2004年2月1日，A公司销售甲产品给B公司（股份有限公司），收到B公司签发并承兑的面值为200000元，年利息为8%，180天的商业汇票。8月1日，B公司与A公司商妥，以本公司普通股20000股抵偿该票据款，B公司股票市价每股9.00元，印花税5。4、修改其他债务条件（1）债务人的会计处理（2）债权人的会计处理第九讲 资产评估增值纳税筹划国务院国有资产评估管理办法（国务院令第91号）第三条规定：国有资产占有单位有下列情形之一的应当进行资产评估：（1）资产拍卖、转让；（2）企业兼并、出售、联营、股份经营；（3）与外国公司、企业和其他经济组织或个人开办中外合资经营企业或中外合作经营企业；（4）企业清算；（5）依照国家有关规定需要进行资产评估的其他情形。财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函（财会二字199525号）明确规定：允许调整帐面价值：（1）涉及国有资产产权变动，需要进行资产评估；（2）国家统一规定的清产核资；（3）企业进行股份制改造；一、以非货币资产对外投资的资产评估国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）文件规定，企业以非货币资产对外投资，在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按非货币性资产的公允价值（或评估价值）超过非货币性资产的账面价值的差额确认为当期所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确认有关资产的成本。例、甲企业以房屋对乙企业投资，房屋原价400万元，已提折旧100万元，评估价500万元，支付存款50万元，暂不考虑除营业税之外的税金和费用。二、企业股份制改造而发生的资产评估增值1、会计制度规定：2、税法规定：财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字1997第77号）文件规定， “企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除”，该通知从1997年7月1日起执行。财税字1998第50号关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知规定，进行股份制改造的内资企业，按评估价调整了有关资产帐面价值并按此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产帐户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。外商投资企业因改组或与其他企业合并成为股份制企业而进行资产重组的，重估价值与资产账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当期的损益，并计算应纳税所得额。例、某企业2003年6月30日前改组为股份公司进行资产评估，固定资产原值为1，000，000元，为全新固定资产，评估确认价值为1，400，000元，折旧年限10年，无净残值，采用直线折旧法。三、国家统一规定进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。四、资产评估损失（一）企业各项资产因评估确认的损失申请税前扣除，必须符合以下条件： 1、国家统一组织的企业清产核资中发生的资产评估损失； 2、企业按规定应纳税的各种类型改组中发生的评估损失； 3、企业免税改组业务，对各类资产评估净增值或损失已进行纳税调整的。 （二）企业的各项资产应依据下列证据确认资产评估损失： 1、国家统一组织清产核资的文件（不包括国有资产日常管理中经常化、制度化资产清查）； 2、中介机构资产评估资料； 3、政府部门资产评估确认文书； 4、应税改组业务已纳税证明资料； 5、免税改组业务涉及资产评估增值或损失已纳税调整证明资料。 (三)资产评估损失的会计处理按照财会字199730号文件规定，资产评估损失进行如下处理：1、企业应按批准评估确认的资产价值调整有关资产的账面价值，流动资产、长期投资及无形资产，应当按照评估确认的价值与账面价值的减值差额，贷记有关资产科目，借记“资本公积”科目。2、固定资产评估损失，应按评估确认的固定资产原值与原账面原值之间的减值差额，贷记“固定资产”科目，按评估确认的固定资产净值与固定资产原账面净值之间的减值差额，借记“资本公积”科目，按两者之间的差额，借记“累计折旧”科目。 第十讲 企业改组的纳税筹划一、企业改组的纳