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1 第十一章作业成本法 2 本章教学目的与要求 通过本章的教学 学生应达到下列要求 掌握作业成本法的基本概念与原理 掌握作业 增值作业 价值链 资源动因等概念 掌握作业成本法的计算步骤 具备运用作业成本原理获取成本信息的能力 3 本章教学内容 作业成本法概述作业成本法的基本理论作业成本计算步骤 4 本章教学的重点 为了实现本章的教学目的 在教学过程中应将以下列内容作为本章教学重点 1 作业成本法的基本含义 基本原理 2 作业 作业链 资源 成本动因 增值作业的基本含义 3 作业成本法的计算步骤 5 本章教学难点 1 资源动因 作业动因的理解 2 作业成本的归集与分配 6 关键词 作业 activity 作业成本法 activity basedcosting ABC法 资源消耗量 resourceusage 作业消耗量 activityusage 成本动因 costdriver 资源动因 resourcedriver 成本库 costpool 成本库分配率 poolrate 7 第一节作业成本法概述 8 一 ABC法产生的背景 客观条件 1 电子设施在企业中的广泛运用 致使成本结构发生变化 直接导致直接人工比重的下降 在劳动密集型企业 产品成本中的人工成本一般所占的比重较高 由于高科技的迅猛发展 高新技术因用于生产领域 生产高度自动化 电脑化 如电脑数控机床 机器人 电脑辅助设计 CAD 电脑辅助制造 CAM 等 在电子产品 医药行业 汽车制造 服装裁剪等实行了自动化 电脑化 高科技设备直接取代了人工操作 从而直接导致了人工成本比重的下降 9 2 市场需求的多样化 致使间接费用比重上升 当人们的收入水平平均超过1000美元时 人们的消费需求将发生根本性的变化 根据马斯洛的需求层次论 当人们温饱的基本生存需求满足之后 更高层次的需求 安全 社交 尊重 自我发展等精神层面 就会出现 人们的观念就会发生变化 求新 求异已被大多数人所推崇 这就促使企业必须及时地向消费者提供更多样化的 更具个性的产品或服务 企业才能生存和发展 由此就导致了企业生产模式的转变 由原来的少品种 大批量转向了小批量 多品种 所以 一是直接导致企业的订购次数 生产准备次数 搬运次数 检验次数等间接费用增加二是企业需要对生产进行更加有效的控制 想方设法降低生产和服务成本 对更有效成本管理方法的需要 10 3 传统成本计算法的不适应 以数量 直接人工工时 直接人工成本 机器小时等 为基础作为间接费用分配标准 其相关程度降低 导致成本信息不准确 1 当企业产品品种少 或是劳动密集型生产企业 这些数量及处于间接费用之间存在较高的相关性 以此进行分配也是合理的 或是偏差较小 此类型的企业间接费用在成本中的比重也小 有资料显示 原来企业的直接材料和直接人工在生产成本中的比重在60 以上 有的甚至达到90 间接费用仅为直接人工成本的50 60 而在今天有的已达到500 11 2 在高度自动化的今天 直接人工成本的明显降低 有的已转为固定成本 而间接费用明显上升 且直接人工小时 成本 与间接费用之间的相关程度明显降低 从而导致了传统成本计算法计算出来的成本信息不真实 有的产品成本被高估 而有的则被低估 从而导致产品定价决策 生产销售组合等决策的失误 12 技术进步 设备价值提高 自动化设备的运用 经济寿命缩短 需求增加且多变 直接人工减少 人工工时减少 制造费用增大 分配率增大 成本扭曲加大 与生产工时无关费用增大 传统成本方法造成成本扭曲 13 4 电子计算技术的发展为作业成本法在实践中的应用奠定了技术基础 信息处理手段的现代化 运用ABC需要收集 处理 分析大量的数据 只靠人工操作是无法有效的进行 14 5 适时生产系统 JIT just intime 的实施 为ABC法的产生创造了重要的应用条件 先进的生产管理系统 在生产自动化和电算化的条件下 合理规划并大大减化生产和销售过程 使从原材料进厂到进入市场的每个环节都能紧密衔接 减少库存 完全消除停工待料和有料待工等浪费 尽最大努力减少产品制造过程中不增加价值的任何作业 从而达到降低成本 提高质量和效率的综合效益的目的 15 适时生产 JIT 提高对问题及原因的认识 削减粗制滥造的理念 改善送货效率的理念 控制缺陷的理念 快速反馈缺陷情况 快速送货 质量控制 更少返工 更少材料浪费 更少的间接成本 保持更少的存货 减少产品生产周期 实施适时生产系统的效果 16 是以 以需求拉动生产 的经营模式 下一道工序的要求决定着上一道工序的生产 企业生产经营各环节实现高度自动 随时满足客户的不同要求 销售 供应渠道稳定 有利于均衡生产 对减少库存有利 零存货 生产过程严格标准化 实现全面质量管理 进行的是100 的质量检验 零缺陷 严格奖惩制度 17 JIT的根本出发点是要消除生产过程中的浪费 所以它将企业的活动分成两类 增值作业和不增值作业 增值作业 是指能够为最终产品增加价值的作业 1 是制造产品所必须的作业 2 可以增加转移给客户的价值 如 采购作业 各工序的加工作业 销售作业等 认真听课获取知识 增值作业 3 该作业使价值链中其他作业得以执行 18 1 没有这些作业 并不会对最终产品的质量或客户对产品的特定要求 或效用 造成任何损害 不增值作业 不能够为最终产品增加价值的作业 2 不能够增加转移给客户的价值 如 产品的储存 各环节的等待 返工等作业均为不增值作业 课堂上打瞌睡 说话 没有获取任何知识 既浪费了自己宝贵的时间资源 还影响了别人 此时你的 上课作业 就为不增值作业 19 JIT的内含风险 1 销售方面 要求最终消费者有较稳定的消费 形成了一条单向的 依存性极强的链条 一旦最终消费者的消费行为发生临时变动 将引起连锁反映 其次 由于零存货 一旦需求突然增加 则一时难以马上满足需要 2 生产方面 要求 零库存 零缺陷 零缺陷 生产过程不能出现任何差错 材料质量绝对符合要求 由此质量管理费用明显上升 材料检测 生产过程的监控 检验等 20 零库存 适时地生产 销售下一环节所需的数量 一旦出现中间产品或产成品的质量问题 就难以按量完成下一环节所需的产品数量 而为防范质量差错 对责任人的惩罚较重时 将容易挫伤员工的生产积极性 3 供应方面 要求按质按量按时地采购 当供应商一旦出现临时断货 企业会因无存货而出现停工待料现象 进而影响整个全局 材料质量检测成本明显增高 21 我国企业可采纳JIT的科学思想 理念 1 以市场为导向 以需求拉动生产 2 减少不增值作业 减少存货 将残次品 废品降到最低 达到控制成本 减少资源浪费 提高效益的目的 3 各环节应做好协调 衔接工作 4 内部控制制度要完善 要以人为本 充分调动员工的积极性 奖惩制度要合理得当 5 完善全面质量控制体系 以保证各个环节对产品质量的要求 尽量注意成本效益 22 JIT的具体特点 运用条件 1 计算机技术的广泛运用和生产经营环境的高度自动化和现代化 2 以需求带动生产 以客户的需求作为企业生产经营的导向 3 要求企业在生产经营过程中实行全面质量管理 4 实施适时存货制度 尽可能达到零存货 5 按照制造单元组织生产 在单元内 操作人员均为多面手 实行 柔性生产 23 二 作业成本法产生的历史回顾 1 科勒 E Kohler 的作业会计思想 美国会计学家 第一个提出了 作业 的概念 设置 作业帐户 2 乔治 斯托布斯 GeorgeI Staubus 的作业会计理论 1971年出版的 作业成本计算和投入产出会计 一书中提出了几个会计理论 1 会计是个信息系统 2 成本计算对象应该是作业 而不是完工产品 24 3 作业成本计算法的深入研究和推广应用 美国哈佛商学院会计学教授罗伯特 S 卡普兰和库珀教授 卡普兰教授提出的ABC法基本理论的要点 1 产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本之和 成本计算对象是作业 25 2 ABC的基本原理 作业消耗资源 产品消耗作业 3 ABC的本质是以作业作为确定 分配间接费用的合理基础 注重成本发生的原因 成本动因 而不是注重成本计算的结果本身 真正关注及运用ABC法是从20世纪80年代中期开始的 26 第二节作业成本法的基本理论 27 一 基本概念 1 作业 ABC理论认为 作业是指为了达到其生产经营目标所发生的各项活动 并且是需消耗资源的活动或事项 明确 在实施作业过程中 肯定要消耗资源 资金 人工 时间 能源 原料 设备等 28 2 作业链 现代企业实际上是一个为最终满足顾客需求而建立的一系列前后有序的作业集合体 该集合体就称为 作业链 3 价值链 每完成一项作业要消耗一定量的资源 而作业的产出又形成的一定的价值 且转移给下一个作业 以此逐步推移 最终产品是所有作业的集合 即作业链的形成过程就是价值链的形成过程 作业链同时表示为价值链 29 上游 供应商 研究开发 设计 采购 制造 营销 运送 顾客服务 顾客 下游 企业的价值链 30 辅助活动 基本活动 利润 利润 迈克尔 波特的 基本价值链 31 4 作业成本 以作业为计算对象 该作业所消耗的资源成本即为作业成本 5 成本动因 指决定成本发生的那些重要的活动或事项 即是诱导成本发生的原因 成本动因支配着成本行为 决定着成本的发生 并可作为分配成本的标准 成本动因分为 资源动因和作业动因两类 1 资源动因 资源被各种作业消耗的方式和原因 它反映作业中心对资源的消耗情况 是资源成本分配到作业中心的标准 产生资源成本的原因 作业消耗资源 32 全部资源成本 作业中心1 作业中心2 作业中心n A产品 B产品 资源动因 作业动因 33 某作业成本 可直接追溯的资源成本 按资源动因分配的资源成本 2 作业动因 计量各产品对象对作业的需求 并被用来分配作业成本 即是将作业成本分配进入产品成本的依据 产品消耗作业 看资源动因例子 1 建立作业中心 作业成本库 2 确定成本动因 计算成本动因率 3 计算产品成本 34 3 成本动因的类别 1 与数量有关的成本动因 数量基础成本动因 这类动因导致了短期变动成本的发生 是短期变动成本分配的依据 直接人工小时 产品产量 机器小时等 2 与作业量有关的成本动因 作业基础成本动因 导致长期变动成本的发生 是长期变动成本分配的依据 长期变动成本 在较长时期内不与产品产量成比例变动 而是与作业量成比例变动的变动成本 35 36 3 固定成本动因 战略成本动因 导致了企业固定成本的产生 在较长时间内保持不变 常用前两种成本动因作为分配标准 37 6 成本库 作业中心 1 单位作业 unitactivity 中心 指每生产一个单位执行一次 而且各个单位消耗的资源量大致相同的作业中心 这类作业所耗用的成本随产品产量成比例变动 属于这类作业的成本有 直接人工成本 直接材料成本 机器能量成本 随机器小时成正比例变动的成本 和按产品法 如卡车 计提的折旧等成本项目 成本的计算方法与传统的类似 2 批次作业 batchactivity 中心 指生产每一批产品执行一次的作业 其资源的消耗反映在与各批相联系的成本动因上 该类成本随生产批次成比例变动 如生产调度 机器准备 订单处理 质量检验 运送 材料处理等作业 38 4 维持作业 processactivity 中心 是为了维持某个生产企业的总体生产能力 企业的生产环境和管理生产经营 而执行的作业 这类作业与产品产量 批次 产品种类相脱离 因而其成本的分配具有主观性 如厂务管理 会计人事 其作业动因主要有厂房面积 顾客数量 员工人数等 人为判断的成分很高 它属于企业生产全部产品所共同发生的成本 即为期间成本 3 产品作业 productactivity 中心 指为了维持其特定生产线或某类产品存在而执行的作业 即是支持生产每类产品所发生的作业中心 这类作业所耗用的成本随产品项目成比例变动 如产品设计作业 检查线路作业 零件管理作业等 39 7 同质成本库 归集该作业消耗的资源成本 则 某产品应分摊的间接费用 该产品成本库的作业量 该成本库分配率 作业也可分成 增值作业和不增值作业 这四类也是各项作业的分类 单位作业 批次作业 产品作业和维持作业 40 二 ABC的理论基础生产导致作业的发生 作业耗用资源 并导致成本的发生 产品耗用作业 三 ABC法的概念指以作业为核算对象 通过成本动因来确认和计量作业量 进而以作业量为基础来分配间接费用的一种成本计算方法 41 第三节作业成本计算步骤 42 资源成本 直接追溯 分配资源成本 根据资源动因进行分配 作业 第一阶段 建立作业成本库 分配作业成本 作业动因 产品 第二阶段 将各作业成本库中的成本分配进入到产品 一 作业成本法的基本步骤 43 可以通过两个阶段进行 第一阶段 1 确认作业 2 将资源成本分配至各作业 通过资源成本的直接追溯或根据资源动因来分配 3 相关作业形成同质组 成本加总后形成成本库 4 计算成本库分配率 44 第二阶段 根据作业动因分配率将各成本库的成本分配到各受益产品中去 当然 要确定出各产品消耗各类作业的动因数量 分配进入某产品的作业成本 成本库分配率 该产品耗用的动因数量 45 二 作业成本计算法练习 三 作业成本法与传统成本法的比较 主要区别 制造费用的分配 1 传统法 1 企业发生的制造费用归集在 制造费用 帐户 2 按一定标准 数量基础 分配到各产品或劳务中 人工小时 机器小时 产品产量等 但这些分配基础与各产品的实际消耗又不匹配或关联性不高 46 2 ABC法 1 将不同的制造费用归集到相关的成本库 2 依据产品所耗用的作业量来分配作业成本 47 四 作业成本管理 成本管理的新思维 找出成本发生的真正原因 有针对性地进行控制成本 消除不增值作业 进行作业链 价值链 的重构 达到获取成本竞争优势的目的 产品消耗了什么作业 消耗了多少 该作业是否有存在的必要 消耗了什么资源 耗用量是多少 是否合理 48 作业成本法是一个 二维 的观念 成本分配观和过程分配观 成本分配观 资源 作业 产品 过程分析观 成本动因 业绩计量 49 成本分配观 产品生产引起对作业的需求 而作业需求又引起对资源的需求 所以将资源成本分配给作业 将作业成本分配给产品 消耗了多少 过程分析观 它为企业提供有关何种原因引起作业以及作业完成得如何 业绩计量 的信息 为什么消耗这么多 即ABC法从纵横两个侧面为企业改进作业链 减少作业消耗 提高作业的效益 从而提高企业外部顾客获得的价值提供信息 50 51 思考题 1 什么是作业成本法 2 作业成本法的基本原理是什么 3 什么是作业链 4 举例说明增值作业和不增值作业的含义 5 如何理解资源动因 6 主要有哪些作业类型 52 单选题 1 通常 随着产量变动而正比例变动的作业属于 A 单位水平作业 B 批量水平作业 C 产品水平作业 D 生产维持作业 2 下列属于生产维持作业的是 A 人工工时 B 材料转移次数 C 按产品品种计算的图纸制作份数 D 公司的广告费用 A D 53 3 检验完工产品质量作业的次数属于 A 资源动因 B 业务动因 C 持续动因 D 强度动因 作业动因 业务动因 通常以执行的次数作为作业动因 持续动因 通常以执行一项作业所需要的时间作为作业动因 强度动因 通常以订单或工作单份数作为作业动因 B 4 可以从公司成本中去除或降低且不影响产品或服务质量的成本是 A 不增值作业成本 B 增值作业成本 C 可变成本 D 间接成本 A 54 5 在多产品 多零件生产情况下 一般以机器小时或人工工时等来计量的作业属于 A 单位水平作业 B 批量水平作业 C 产品水平作业 D 生产维持作业 6 通常不属于批量水平作业的有 A 采购次数 B 生产准备次数 C 质量检验次数 D 耗电千瓦时数 A D 55 多选题 1 最优订购批量是指一次订购的最佳经济批量 在这个投产批量下 这时 A 生产成本最低 B 生产成本最高 C 全年总的订购成本等于全年总的储存成本 D 全年总的订购成本最小 E 全年总的储存成本最小 2 作业成本法的基本理念有 A 以作业量为成本分配基础 B 以作业为成本计算的基本对象 C 产品消耗作业 作业消耗资源 D 生产导致作业的发生 作业导致成本的发生 AC ABC