合并报表问题.docx

现行会计制度和会计准则存在内在缺陷。我国的会计制度一直高于会计准则，而国际上大多数国家均采用“会计准则”的形式来规范企业会计核算。我国经济改革不断深入，新的经济事项快速出现，但却缺乏会计标准的应有规范与约束。06年，2月15日，财政部在人民大会堂召开现行会计制度和会计准则存在内在缺陷。我国的会计制度一直高于会计准则，而国际上大多数国家均采用“会计准则”的形式来规范企业会计核算。我国经济改革不断深入，新的经济事项快速出现，但却缺乏会计标准的应有规范与约束。06年，2月15日，财政部在人民大会堂召开中国会计审计准则体系发布会，同时发布了中国企业会计准则体系和中国注册会计师执业准则体系。其中，企业会计准则包括1项基本准则和38项具体准则，自2007年1月1日起首先在上市公司施行，以后逐步扩大到全部大中型企业。 俺在06年下半年有幸和几大著名会计事务所的弟兄们一起处理石化集团的新会计政策调整业务并负责ERP系统应对新准则的方案，和其中几位弟兄结下了深厚友谊。一直想总结ERP的新准则的应对方案，07年初被调到一4方合资项目，不幸碰到钉子户, TNND,有个不知死活的用户居然对俺说他是史上最牛的钉子户. 苦也! 时间飞逝，转瞬又半年。 日前被调到报表合并项目组折腾，在本周末要整理各种合并资料，马上要给实施顾问们和关键用户培训,实施顾问都爱提各种变态问题,紧张ing. 06年财政部会计司就合并会计报表中相关问题的老调研材料,新企业会计准则第20号企业合并，第2号长期股权投资，第33号合并财务报表已经提供了答案, 如何应答呢?本人一向喜欢结合理论实务然后去揭开软件系统的设计思路,理论实务理解的人应该比较多, 俺是干技术出身的, 对设计尤其感兴趣, 嘿嘿, 希望在接下来的日子和对此方面有兴趣的弟兄共同探讨. 合并会计报表中相关问题的调研材料(2006老掉牙版) 一、合并范围确定合并会计报表暂行规定（以下简称“暂行规定”）规定了纳入合并范围的子公司的条件，即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有其过半数以上的（不包括半数）权益性资本的被投资企业，以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质性控制权的被投资企业。问题1上述纳入合并会计报表合并范围的子公司的条件，是否将应纳入合并的情形都包括了？是否有应合并的、但因为不符合上述条件而未合并的情形存在？请举例说明。问题2在判断母公司对被投资企业是否具有实质性控制权时，除了暂行规定所给出的情形外，是否还需要对股权比例有一定的最低要求。例如，是否应当规定当母公司持股达到一定比例时（如40%以上），才能将被投资企业纳入合并会计报表的合并范围？问题3对于母公司持股比例超过50%，但母公司认为对其不具有实质性控制权的被投资企业，是否应当纳入合并会计报表的合并范围？请说明理由。问题4已资不抵债但仍然持续经营的子公司是否应当纳入合并会计报表的合并范围？请说明理由。问题5母公司编制合并会计报表时，是否应该将特殊行业子公司例如银行或者经营业务存在显著差异的子公司纳入合并范围？请说明理由。问题6当子公司向母公司的资金转移能力受到严格限制时，是否可以不将该子公司纳入合并范围？请说明理由。问题7暂行规定规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”可以不纳入合并范围，是否需要明确“准备近期售出”和“短期持有”的含义？如果需要，您认为它们的含义应该如何定义？问题8母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？母公司是否还需要按权益法核算该子公司？如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？若受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并？请分别说明理由。问题9当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时，是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权？请说明理由。问题10按照关于合并会计报表合并范围请示的复函的规定，重要性水平在10%以下的子公司可以不纳入合并范围，该规定是否可能导致应纳入合并范围的子公司而未纳入合并范围？如果遇到这种情形，实务中是如何处理的？是否有必要取消此项规定？问题11当存在多层控股结构时，该结构中的所有母公司是否都必须编制合并会计报表？如果不是，在什么情况下母公司可以不编制合并会计报表？若母公司可以不编制合并会计报表，其个别报表对子公司的核算在遵循投资准则之外，是否还需要增加其他规定？问题12合营企业是否应当纳入合并会计报表的合并范围？如果纳入合并范围，应当采取什么方法合并？是否可以采用比例合并法？在采用比例合并法时，内部交易如何抵销？未实现损益是否抵消，如何抵消？如果是三方投资成立一个合营企业，该合营企业是否应当纳入合并范围？合营企业的定义是直接采用关联方关系及及其交易的披露准则中的定义还是需要增加一个“共同控制”的概念，再在此基础上定义“合营企业”？问题13对合作型法人企业（如中外合作公司），其规定的权益分享方式有很多种，是否需要按权益法核算？如按权益法核算，又如何实行？如果分享权益比例超过50%，是否需要合并，如何合并？问题14对合作项目（非法人性质，独立核算，如合作开发房地产，双方按约定比例分房、分利等），是否需要按权益法核算？如享有权益超过50%，是否需要编制合并会计报表？问题15拥有股权是判断存在实质性控制的必要前提吗？若拥有股权不是判断实质性控制的前提，那么，当具有实质性控制但不拥有股权时，是否需要采用权益法核算或调整？若需要采用权益法核算或调整，如何确定权益比例？在编制合并会计报表时，是先采用权益法进行合并层面的调整再进行合并，还是直接在母公司报表进行权益法核算再进行合并？相关的一个问题：采用权益法是否需要以股权投资关系为前提？问题16对合并范围的确定是否还有其他的建议？二、年度内合并范围发生变动处理在实际工作中，企业往往在年度中间出售或购买子公司的股权，在编制当年度合并会计报表时，通行的做法是年度中间出售的子公司，其年初数包括在合并会计报表内；年度中间购买的子公司，其年初数不包括在年初数内。问题17年度中间出售或购买子公司股权的，在编制合并会计报表时，其年初数是否应当调整？请说明理由。若不需要调整，是否需要在报表附注中说明？如何编制该说明？问题18年度中间购入的子公司，从何时纳入并表范围：是评估基准日、产权交割日（实质控制权移交）、工商变更日还是合同约定的享有收益权的起始日？同样，年度中间出售的子公司，从何时不纳入合并会计报表？问题19若合并范围发生变化时，需要对年初数进行调整（或模拟调整）。在编制合并资产负债表时，若年度中间购入子公司，合并会计报表年初数如何调整：是以该子公司资产负债表购买日金额还是以该子公司资产负债表的年初数为基础调整合并会计报表年初数？若以购买日金额为基础，由于该日可能为非月末日，实际执行中是否可行？是否可以购买日所属月度的月末作为合并会计报表基准日，并以此调整合并会计报表年初数？此外，购买日应如何确定？问题20在编制合并利润表时，年度中间购入的子公司，是采用将其全年的收入、成本、利润先全额纳入合并利润表，再设置单独项目减去购入前该子公司实现利润的方法予以合并，还是采用将购入后该子公司实现的收入、成本、利润纳入合并利润表，购入前该子公司实现的收入、成本、利润不在合并利润表上反映的方法予以合并？若采用后一种方法，是否需要编制购买日被购买公司的利润表？是否及如何在报表附注中说明购买前的经营情况？问题21在编制合并现金流量表时，年度中间购入的子公司，是采用将其全年的现金流量先全额纳入合并现金流量表，再设置单独项目减去购入前该子公司现金流量的方法予以合并，还是采用将购入后该子公司实现的现金流量纳入合并现金流量表，购入前该子公司实现的现金流量不在合并现金流量表上反映的方法予以合并？若采用后一种方法，是否需要编制购买日被购买公司的现金流量表？是否及如何在报表附注中说明购买前的现金流量情况？问题22在年度内，母公司先获得被投资公司部分股权且按权益法核算（即股权比例在20-50%之间），后获得被投资公司的控股权（即持股50%以上），合并期间的确定在实务中有两种办法：（1）分段法：在取得控制权前，按权益法核算，不纳入合并范围；在取得控制权后，才纳入合并范围；（2）分批购买法：按权益法核算，并自第一次购买时起纳入合并范围。哪种方法合理？请分别说明理由。问题22在多层次母子公司架构下，由于股权重组等原因，原先的子公司变成了孙公司、孙公司变成了子公司，该种情况是属于合并范围变化还是另一类特殊情况？在编制合并会计报表时可能涉及哪些问题？请举例说明。问题23在实务中还有哪些导致合并范围发生变化的情形？这些情形会涉及哪些特殊问题？问题24在合并范围发生变化时，是否还有其他需要考虑的问题？三、合并会计报表的编制方法（一）在长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生亏损时，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资帐面价值减记至零为限。问题25对于未确认的子公司亏损，在合并会计报表中是单独设置项目予以反映，还是在“未分配利润”项目一并反映？该损失是否需要分摊给少数股东？问题26在母公司对该子公司承担资金输出或存在贷款担保等情况下，即母公司在投资额之外承担责任，是否可以将该损失在母公司个别报表予以确认？若确认的话，如何确认？（二）在长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。问题27编制合并会计报表时，股权投资差额是否应该调整？若需要，应如何调整，比如转换为合并价差？问题28合并后的股权投资差额（或者合并价差）是否需要摊销？若需要，应当计入哪个项目，比如“管理费用”或“投资收益”？ （三）在实际工作中，母公司对子公司的持股比例经常发生变化，如增加股份，减少股份等。问题29母公司在取得子公司控制权后，通过单方增资（比如子公司定向发行股票）或收购其他股东的股份增加持股比例，或者通过出售股份（但未丧失控制权）减少持股比例，会涉及哪些会计核算与合并会计报表问题。例如，母公司出售股份产生的损益是否应该在合并会计报表中确认？若需要确认，应确认为损益还是权益？请具体说明并阐述核算与编制建议。问题30当子公司增资扩股（例如增发、配股），而母公司未同比例增加投资时（例如，上市公司的母公司放弃配股），将导致母公司在子公司的持股比例下降。按增资前后的持股比例所计算的母公司应享有的子公司所有者权益额将发生变化，按权益法核算应如何处理其投资变动额？在编制合并会计报表时如何处理？相反的情形，若子公司减资（例如，上市公司回购流通股），而母公司未同比例减少投资时，将导致母公司在子公司的持股比例上升，相应的投资变动额在权益法下如何核算？在合并会计报表中如何反映？请分别说明理由。（四）按照会计制度规定，企业应当定期检查各项资产的可收回性，对于资产的可收回金额低于资产帐面价值的差额，计提减值准备。问题31对于内部交易形成的资产，其计提的减值准备，在合并会计报表中应如何抵销？在合并会计报表范围发生变化时，又如何处理？（五）企业集团内部存在多层次或交叉持股的情况。问题32在子公司控制孙公司情况下，母公司长期投资核算以子公司的个别会计报表为基础还是以子公司的合并会计报表为基础？母公司的利润分配应以子公司的个别会计报表为基础还是以子公司的合并会计报表为基础？问题33在多层持股的情况下，母公司通过直接和间接方式或间接拥有子公司时，少数股权比例如何计算？实务中可能会出现母公司持有的股权比例少于少数股东的情形，比如，A公司控股B公司，持股比例为51%，同时持有C公司20%的股权，B公司控股C公司，持股比例为51%。采用相乘方法，A公司直接和间接持有C公司71%的股权，应将C公司纳入合并范围；按相乘方法计算A公司股权比例和少数股东权益比例，A公司持有C公司的股权为46%，少数股东权益比例为54%。此种情形下，应如何计算少数股权比例？问题34在多层持股的情况下，编制合并会计报表时是采用逐级合并还是一次合并？问题35在多层持股的情况下，母公司对C公司直接持股未超过50%（权益法核算），母公司的另一子公司B公司对C公司直接持股未达20%（按成本法核算），母公司直接和间接持有C公司的股权超过50%，则在编制合并会计报表时，是否应将B公司对C公司的长期投权投资按权益法调整？或者是要求B公司直接按权益法核算？请分别说明理由。问题36若母公司的4家子公司分别持有C公司15%的股权，均按成本法核算。C公司是否需要纳入合并范围？若需要纳入合并范围，在编制合并会计报表时应如何处理：是先在母公司个别报表进行权益法调整，还是在合并会计报表进行权益法调整，然后再编制合并报表？请说明理由。问题37母公司的若干子公司分别持有C公司20%以下的股份，合计超过20%但未超过50%，各子公司日常均按成本法核算对C公司的投资。在这种情况下，母公司在编制合并会计报表时是否需要按权益法调整对C公司的投资？请说明理由。问题38在多层持股的情况下，在制订合并会计报表的编制方法时，是否还有其他需要明确的问题？问题39在交叉持股的情况下，在制订合并会计报表的编制方法时，有哪些问题需要明确？（六）采用权益法核算时，投资企业在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损，调整投资的帐面价值。但是，在计算应分享的净利润时，应当减去按法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润。问题40上述按法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润，在合并会计报表中应当如何体现？（七）按照企业会计制度规定，企业应当编制现金流量表。问题41合并现金流量表中应当增加哪些有用的信息？应当对编制合并现金流量表作哪些规定？编制合并现金流量表有两种基础：一种以个别会计报表为基础，另一种以合并资产负债表和合并利润表为基础，哪种基础比较实用？请分别说明理由。（八）根据暂行规定，当母公司拥有子公司多数权益性资本或实质性控制权时应当将其纳入合并范围，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。问题42当一家子公司既存在拥有实质性控制的母公司，又存在拥有形式性控制的母公司时，它应该纳入哪家母公司的合并范围？是否可以由两家母公司同时合并它？（九）根据暂行规定，母公司为了编制合并会计报表应当统一母公司和子公司的会计报表决算日、会计期间和会计政策。问题43会计政策的具体含义是什么？是否包括了重大会计估计？若不包括，重大会计估计是否需要统一？问题44母子公司进行会计政策协调时产生的对股东权益有影响的合并调整，是否及如何在合并会计报表反映？是否需要在多数股东与少数股东之间按一定标准如股权比例进行分配？请说明理由。问题45母子公司会计期间不一致，是否需要调整？若不需要调整，发生在会计期间不一致的间隔期内的重大事项（例如，一个报表截止日是12月31日，另一个是3月31日，最后确定以12月31日作为合并会计报表日，则不一致的间隔期为两个时点12月31日到3月31日之间），应如何处理，是在合并会计报表披露还是确认？请说明理由。问题46当母子公司会计政策不统一时，应当以谁的会计政策为基础进行合并会计报表编制？若统一会计政策导致子公司的实际财务状况和经营成果无法真实反映时，是否一定需要统一会计政策？如果不需要统一，有哪些替代方法提供子公司的会计信息？问题47当母子公司面对的客户群、客户信用状况等存在差异的情形时，是否需要统一母子公司的坏账核算方法和计提比例？请说明理由。问题48当母子公司的固定资产使用存在差异时，比如生产的产品或提供的服务不同，是否需要统一母子公司同类固定资产（指固定资产的会计核算分类）的折旧方法和折旧估计？当母子公司的固定资产相同或相近时，但在经营战略、经营环境存在差异时，是否需要统一母子公司的折旧方法和折旧估计？请分别说明理由。问题49当母子公司的经营业务不一致时，如何在合并利润表中划分主营业务收入和其他业务收入？（十）根据暂行规定，附注需要披露合并范围内的子公司和未纳入合并范围的子公司的信息。问题50此处披露的信息有部分与关联方关系及其交易的披露准则要求披露的信息重复，应如何协调二者之间的披露？问题51未纳入合并范围的子公司可能很多，是否一定需要披露？是否可以根据重要性原则不披露或分类合并披露？（十一）根据关联方之间出售资产会计处理的规定，超过市场价格的部分应确认为“资本公积”。问题52在编制合并会计报表时，因关联交易而产生的“资本公积”应如何抵销？在子公司向母公司销售且子公司有少数股权的情况下，“资本公积”应否按少数股权比例分配？在比例合并的情况下，是否需要抵消？如何抵消？（十二）其他编制问题问题53当新增合并子公司时，与该子公司在纳入合并前的交易及其未实现损益是否及如何在合并会计报表反映？当减少合并子公司时，与该子公司在剔出合并前的内部交易及其未实现损益是否及如何在合并会计报表反映？问题54当母公司丧失子公司控制权后，但仍保留部分股权的情况下（例如，原先持有75%的股权，后出售了50%，还剩下25%），母公司出售股权的损益是否要在合并会计报表中确认？剩余的股权应如何确认和计量？问题55子公司发放的股票股利在合并会计报表中是否确认？如何确认？请说明理由。问题56交叉持股的情况下，子公司持有的母公司股票在合并会计报表中是否确认？如何确认？请说明理由。问题57包括在购买价格中的子公司盈余公积是否应当调整？子公司盈余公积弥补亏损和转增资本对盈余公积调整数的影响应当如何处理？子公司提取的盈余公积（含公益金），在合并抵销后是否需要恢复计提？若需要恢复计提，在遇到子公司不再纳入合并范围的情形时，以前年度母公司根据子公