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第十章变动成本法 标准成本法和作业成本法 本章的学习目的和要求 变动成本法和全部成本法的含义及其区别 标准成本 标准成本系统的概念 标准成本系统的应用 作业成本法的相关基本概念 基本的作业成本的计算 作业成本法的评价 第一节变动成本法第二节标准成本系统第三节作业成本法 第一节变动成本法 一 变动成本法的理论前提变动成本法的理论前提就是成本按照性态进行分析 产品成本中只包括变动生产成本 而不应包括固定生产成本 固定生产成本必须作为期间成本处理 二 变动成本法与完全成本法的区别变动成本法是管理会计中确定损益的方法 而完全成本法是传统的财务会计确定损益的方法 两种方法在成本和损益确定上均有较大的差异 具体表现在以下方面 1 应用的前提条件不同应用变动成本法首先要进行成本性态分析 把全部成本划分为变动成本和固定成本两部分 尤其要把属于混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分 完全成本法则首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本 2 产品成本以及期间成本的构成内容不同在变动成本法下 产品成本全部由变动成本构成 包括 直接材料 直接人工和变动性制造费用 期间成本由固定性制造费用 固定性销售费用 固定性管理费用 固定性财务费用 变动性销售费用 变动性管理费用 变动性财务费用构成 在完全成本法下 产品成本包括全部生产成本 即 直接材料 直接人工和制造费用 期间费用包括全部非生产成本 由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本 所以单位产品成本较之完全成本法下为低 当然 变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了 产品成本构成内容上的区别 是变动成本法与完全成本法的主要区别 其他方面的区别均由此而生 3 销货成本以及存货成本水平不同在变动成本法下 固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表 因而没有转化为销货成本或存货成本的可能 在完全成本法下 固定性制造费用要计入产品成本 本期发生的固定性制造费用要在本期销货和期末存货之间分配 因此 被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表 被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随期末存货成本递延到下期 完全成本法 产品成本 直接材料 直接人工 制造费用变动成本法 产品成本 直接材料 直接人工 变动性制造费用期间成本 财务费用 销售费用 管理费用 完全成本法 期间成本 财务费用 销售费用 管理费用和固定性制造费用 变动成本法 显然 变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价 4 常用的销货成本计算公式不同变动成本法下 销货成本全部是由变动生产成本构成 当期初存货量为零时 单位期末存货成本 本期单位产品成本和本期单位销货成本这三个指标相等 或者前后期成本水平不变 这时单位期初存货成本 单位期末存货成本 本期单位产品成本和本期单位销货成本可以用统一的单位变动生产成本来表示 可以用下面的公式直接计算 本期销货成本 单位变动生产成本 本期销售量 完全成本法下 如果期初存货等于零 则单位期末存货成本 本期单位产品成本和本期单位销货成本这三个指标等于单位生产成本指标 可以用以下公式直接计算销货成本 本期销货成本 单位生产成本 本期销售量但在前后期成本水平不变的情况下 除非产量也不变 否则应当按照各期的产量来分摊所负担的固定性制造费用 5 损益确定程序不同在变动成本法下 确定损益因按照贡献式损益程序计量 首先用营业收入补偿本期实现的销售产品的变动成本 从而确定边际贡献 然后再用边际贡献补偿固定成本来确定当期营业利润 在完全成本法下 确定损益应按照传统式损益确定程序进行 首先用营业收入补偿本期实现销售产品的销售成本 从而确定销售毛利 然后再利用销售毛利补偿期间费用以确定当期营业利润 两种成本法的损益确定具体区别表现在以下几个方面 1 营业利润的计算方法不同在贡献式损益确定程序下 营业利润须按下列步骤和公式计算 营业收入 变动成本 边际贡献边际贡献 固定成本 营业利润在传统式损益确定程序下 营业利润须按下列步骤和公式计算 营业收入 销货成本 销售毛利销售毛利 期间费用 营业利润 2 编制的利润表格式不同变动成本法使用贡献式利润表 其中间指标是边际贡献 而完全成本法使用传统式利润表 其中间指标是销售毛利 3 计算出来的营业利润有可能不同按照变动成本法和完全成本法计算出来的营业利润可能不一致 但从长期的角度来看 这两种成本计算方法确定的营业利润差额只有可能性 没有必然性 6 所提供信息的用途不同变动成本法主要为强化企业内部管理的要求而产生 有助于加强成本管理 强化预测 决策 计划 控制和业绩考核等职能 完全成本法适用内部事后将间接成本分配给各种产品 满足对外提供报表的需要 变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响 依照产量与销量之间的相互关系 可以归纳为以下三种情况 1 当产量等于销量时 两种成本法下计算的损益完全相同 在这种情况下 固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成本 对损益计算来说并不重要 重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益 2 当产量大于销量时 按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益 这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的费用 而在完全成本法下 相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产 即期末存货成本的一部分 3 当产量小于销量时 按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益 固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响 影响的程度取决于产量和销量的均衡程度 且表现为相向关系 即产销越均衡 两种成本计算法下所计算的损益相差就越小 反之则越大 只有当实现所谓的 零存货 即产销绝对均衡时 损益计算上的差异才会消失 两种方法营业利润的差额 完全成本法下单位期末存货的固定制造费用 期末存货量 完全成本法下期初存货的固定制造费用 第二节标准成本系统 标准成本系统概述标准成本的制定成本差异的计算与分析成本差异的处理方法 一 标准成本系统概述 标准成本控制系统的内容包括 标准成本的制定 成本差异的计算分析和成本差异的账务处理三方面内容 其中 标准成本的制定与成本的前馈控制相联系 成本差异的计算分析与成本的反馈控制相联系 成本差异的账务处理则与成本的日常核算相联系 二 标准成本的制定 标准成本的涵义 标准成本的一般公式 直接材料标准成本的制定 直接人工标准成本的制定 制造费用标准成本的制定 标准成本的涵义 标准成本 是指按照成本项目反映的 在已经达到的生产技术水平和有效经营管理条件下 应当发生的单位产品成本目标 标准成本不同于预算成本 标准成本是一种单位的概念 它与单位产品相联系 而预算成本则是一种总额的概念 它与一定的业务量相联系 标准成本的一般公式 直接材料标准成本的制定 直接材料标准成本应区分直接材料价格标准和直接材料耗用量标准预计制定 例10 1 已知 A企业预计20 4年甲产品消耗的直接材料资料如表10 1所示 要求 制定甲产品消耗直接材料的标准成本 表10 1甲产品消耗的直接材料资料 解 单位产品消耗 材料的标准成本 32 501 16032 元 件 单位产品消耗 材料的标准成本 43 702 30186 元 件 甲产品直接材料的标准成本 16032 30186 46218 元 件 直接人工标准成本的制定 直接人工标准成本应区分直接人工价格标准和人工工时耗用量标准两个因素予以制定 例10 2 已知 A企业预计20 4年甲产品消耗的直接人工资料如表10 2所示 要求 确定单位甲产品消耗直接人工的标准成本 表10 2甲产品消耗的直接人工资料 解 第一工序直接人工标准成本 91 2 50 4560 元 件 第二工序直接人工标准成本 114 40 4560 元 件 单位甲产品消耗的直接人工标准成本 4560 4560 9120 元 件 制造费用标准成本的制定 制造费用的标准成本需要按部门分别编制 如果某种产品需要经过几个部门生产加工时 应将各部门加工的该产品的单位产品制造费用加以汇总 计算出该产品制造费用的标准成本 制造费用的标准成本是由制造费用的价格标准和制造费用的用量标准两个因素决定的 已知 A企业预计20 4年甲产品消耗的制造费用资料如表10 3所示 要求 确定单位甲产品制造费用的标准成本 例10 3 表10 3甲产品消耗的制造费用资料 解 第一车间 变动制造费用分配率 316800 21120 15 元 小时 固定制造费用分配率 422400 21120 20 元 小时 制造费用分配率 15 20 35 元 小时 制造费用标准成本 35 60 2100 元 件 第二车间 变动制造费用分配率 394240 28160 14 元 小时 固定制造费用分配率 619520 28160 22 元 小时 制造费用分配率 14 22 36 元 小时 制造费用标准成本 36 80 2880 元 件 单位甲产品制造费用标准成本 2100 2880 4980 元 件 例10 4 产品制造费用标准成本单的编制 已知 例10 1 例10 2和例10 3中有关A企业甲产品各个成本项目的标准成本资料 要求 编制该企业20 4年甲产品的标准成本单 解 依题意 编制的A企业20 4年甲产品的标准成本单如表10 4所示 表10 420 4年甲产品标准成本单 三 成本差异的计算与分析 直接材料成本差异的计算分析直接人工成本差异的计算分析变动性制造费用成本差异的计算分析固定性制造费用成本差异的计算分析 直接材料成本差异的计算分析 直接材料成本差异 实际成本 标准成本 价格差异 用量差异 直接人工成本差异的计算分析 直接人工成本差异 实际成本 标准成本 价格差异 效率差异 变动性制造费用成本差异的计算分析 成本差异 实际费用 标准费用 耗费差异 效率差异 固定性制造费用成本差异的计算分析 固定性制造费用成本差异 实际费用 标准费用 预算差异 能量差异 耗费差异 能力差异 效率差异 两差异法 预算差异 能量差异三差异法 耗费差异 能力差异 效率差异 固定性制造费用成本差异的计算分析 两差异法与三差异法之间的关系 预算差异 耗费差异能量差异 能力差异 效率差异 固定性制造费用成本差异的计算分析 两差异法 固定制造费用的预算差异是指实际固定制造费用与计划 也称预算 固定制造费用的差异 固定制造费用能量差异是指由于设计或计划的生产能力利用程度的差异而导致的成本差异 也就是实际产量标准工时脱离设计或计划产量标准工时而产生的成本差异 注意 由于产量增减与产品成本中固定制造费用增减的方向相反 因而计算能量差异时 计划产量作为被减数 实际产量作为减数 例10 5 固定性制造费用成本差异的计算 两差异法 已知 A公司的甲产品标准成本资料如表10 4所示 20 4年1月份实际生产400件甲产品 20 4年1月份A公司甲产品的预计生产能力为352件 为生产甲产品 两个车间实际发生的固定性制造费用总额分别为423000元和619000元 要求 用两差异法计算甲产品固定性制造费用的成本差异 一车间固定性制造费用差异 423000 20 60 400 57000 元 其中 预算差异 423000 20 60 352 600 元 能量差异 20 60 352 60 400 57600 元 二车间固定性制造费用差异 619000 22 80 400 85000 元 F 其中 预算差异 619000 22 80 352 520 元 F 能量差异 22 80 352 80 400 84480 元 F 甲产品固定性制造费用成本差异 57000 85000 142000 元 F 以上计算表明 甲产品固定性制造费用的有利差异为142000元 是由一车间的57000元有利差异和二车间的85000元有利差异形成的 其中前者是由600元不利的预算差异和57600元有利的能量差异共同作用形成的 后者是由520元有利的预算差异和84480元有利的能量差异共同作用形成的 固定性制造费用成本差异的计算分析 三差异法 能力差异是指实际产量实际工时脱离计划产量标准工时而引起的生产能力利用程度差异而导致的成本差异 效率差异是指因生产效率差异导致的实际工时脱离标准工时而产生的成本差异 已知 仍按例10 5的资料 为生产甲产品 第一车间和第二车间的实际耗用的机器小时分别为25000和31000小时 要求 用三差异法计算甲产品的固定性制造费用成本差异 例10 6 固定性制造费用成本差异的计算 三差异法 一车间固定性制造费用差异 423000 20 60 400 57000 元 F 其中 耗费差异 423000 20 60 352 600 元 U 能力差异 20 60 352 25000 77600 元 F 效率差异 20 25000 60 400 20000 元 U 二车间固定性制造费用差异 619000 3 8 100 85000 元 F 其中 耗费差异 619000 22 80 352 520 元 F 能力差异 22 80 352 31000 62480 元 F 效率差异 22 31000 80 400 22000 元 F 甲产品固定性制造费用成本差异 57000 85000 142000 元 F 以上计算结果表明 采用三差异成本分析法能将成本差异的原因划分的更加具体 如在两差异法中只能看出两车间由于固定制造费用预算产量脱离实际产量形成的有利的能量差异分别为57600元和84480元 在三差异法中又将该差异分为由于实际工时未能达到生产能量所形成的生产能力利用差异 一车间和二车间均为有利差异 分别为77600元和62480元 和由于实际工时脱离标准工时所形成的效率差异 一车间为不利差异20000元 二车间为有利差异22000元 这样更便于分清责任 有利于进行成本控制 四 成本差异的处理方法 直接处理法分摊处理法年末一次处理法 直接处理法 直接处理法 将本月发生的各种差异全部转入销售成本 计入本月损益的一种差异处理方法 成本差异体现本月成本控制的业绩 分摊处理法 分摊处理法 把本月各种成本差异按标准成本的比例在月末存货和本月销货之间进行分摊 从而将存货成本和销货成本调整为实际成本的一种差异处理方法 年末一次处理法 集中在年末一次处理 可以采用直接处理法 也可以采用分摊处理法 第三节作业成本法 一 作业成本的相关基本概念 作业 指某个组织为了某个特定的目的而进行的资源消耗的活动或事项 作业链 现代企业是一个为了满足顾客需要而设计的作业集合体 市场调查 产品设计 生产准备 生产制造到销售及售后服务的整个生产过程 都是由一系列前后有序的作业构成的 这些作业由此及彼 由内到外相连接 就形成一条 作业链 价值链 是作业链的货币表现 它与服务于顾客的需求相联系 成本动因 作业是由产品引起的 而作业又引起资源的耗用 成本是由隐藏其后的某种推动力所引起的 这种推动力就是成本动因 它是引起成本发生的因素 根据成本动因在资源流动中所处的位置 分为资源动因和作业动因 资源动因是分配作业所耗资源的依据 作业动因是将作业成本分配到产品或劳务的标准 成本库 是指将同一 或同质 成本动因导致的费用项目归集在一起的成本类别 即相同成本动因的作业成本集 二 作业成本核算 作业成本计算法的基本程序选择成本基础 确定主要作业 明确作业中心将各作业的投入成本或资源归集到每个作业中心的成本库中选择适当的成本动因将汇集到成本库的间接费用按确定的成本动因及追踪的资源标准分配到各项产品中去计算每一产品的作业成本 例10 7 作业成本法与传统成本计算法的比较 资料 某企业生产甲 乙两种产品 有关资料如表1和表2所示 要求 分别按传统成本计算法和作业成本计算法计算甲 乙两种产品应负担的制造费用分别按传统成本计算法与作业成本法计算甲 乙两种产品的总成本与单位成本比较两种方法计算结果的差异 并说明其原因 表1产量及成本资料 表2制造费用明细