我国资产减值会计准则有关问题的探讨.doc

我国资产减值会计准则有关问题的探讨摘 要：2006年2月15日我国颁布了新的资产减值准则，这使我国资产减值会计第一次有了较为完整的准则规范。资产减值会计准则加强了资产减值确认与计量工作的指导性和可操作性，在提高会计信息的真实性和客观性方面发挥了积极的作用，但鉴于我国经济体制改革的发展和经济企业活动日趋复杂的形式，该准则在实施过程中仍可遇到许多困难，本文通过将新资产减值准则与旧资产减值准则、国外资产减值准则相比较，并结合我国的具体国情，给出其解决方案，使新会计准则可以顺利的实施，并规范资产减值的确认、计量和相关信息的披露。关键词：资产减值准则；转回；资产组；可收回金额Discussion of the relevant questions of New asset impairment accounting standardsAbstract: on February 15, 2006 our country has promulgated the new property depreciation criterion, this enabled our country property depreciation accountant first time to have more complete criterion standard. The property depreciation accounting standards strengthened the property depreciation confirmation and the gauge work guidance and the feasibility, in enhanced the accounting information the authenticity and the objectivity aspect has played the positive role, but in view of the fact that our country economic restructurings development and the economical enterprise activities complex form, this criterion still might encounter many difficulties day by day in the implementation process, This article through the new property depreciation criterion and the old property depreciation criterion, the foreign asset depreciation criterion compares, and unifies our countrys concrete national condition, gives its solution, enables the new accounting standards to be possible the smooth implementation, and standard property depreciation confirmation, measurement and related information disclosure.Key words: New guidelines for impairment of assets；returns；Property group；May take back the amount前 言资产减值的会计思想最早可追溯至文艺复兴时期。随着市场经济的发展、物价的剧烈波动,资产减值会计得到飞速的发展,各国都已颁布或正在制定相关的准则。2006年2月15日财政部发布了企业会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司施行。该准则充分体现了与国际会计准则的趋同，对于完善我国企业会计核算体系，提高会计信息质量和加速中国经济向国际化发展具有重要意义。其中新资产减值会计准则是新会计准则体系中最具特色的准则之一，这对规范资产减值的确认、计量和相关信息的披露起到了一定作用。 一、新资产减值会计准则的特点企业的资产因外部因素变化或内部使用方式或范围发生改变而导致使用价值降低,我们称为资产减值。对于资产减值的概念, 国际会计准则认为资产减值就是资产账面金额超过可收回金额部分的差额。我国的统一会计制度则是强调合理预计可能发生的损失,也就是说资产减值是在谨慎性原则下,资产可能发生的损失。但可能发生的损失具体指哪一方面并未统一明确, 而是在具体资产项目减值损失的内容当中做出不同资产减值损失的描述。（一）新资产减值会计准则与旧资产减值会计准则的比较.扩大了适用范围新准则的适用范围包括固定资产，无形资产以及除特别规定以外的其他资产的减值。此外，新准则第三条规定：“存货、投资性房地产、生物资产、建造合同资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、石油天然气，相关准则有特别规定的，适用其相关会计准则。”.明确了资产组的认定及其减值处理 准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应按照该单独资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。对资产组的确定，核心是该资产组的现金流入是否能独立于其他资产和资产组的现金流入。.对减值损失转回有新的规定减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新资产减值准则明确规定，计提的减值准备在转回后不得计入损益，而应计入公积金。但是值得注意的是，这里所指的不得转回是针对长期资产而言的，对于流动资产如存货、短期投资、应收账款等则由其他准则来规范。我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生。例如ST龙科公司2005年半年报显示公司上半年实现了339万元的净利润，然而利润表中却没有分文主营业务利润和其他业务利润，收益几乎全部来自公司在2004年计提的2125万元资产减值准备的转回。因此本准则实施后将有效地遏制利用减值准备来调节利润。.对可收回金额的详细规定新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。此处，再次引入“公允价值”的概念，是建立在借鉴国际会计准则基础之上的。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，更加便于实务操作。.增加了商誉的减值测试与处理的规定准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能确定是否应当确认减值损失。（二）新资产减值会计准则与国外资产减值会计准则的比较.可收回金额的确定 IAS N0.36规定，可收回价值指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。按照 IAS N0.36 的要求，企业必须对资产的现金流量进行预测，并选择适当的折现率将其折算为现值，以此作为该项资产的使用价值，与该项资产的出售净价比较，选择较高者作为该项资产的可收回金额。我国新准则规定，资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。显然，我国会计准则与国际会计准则对资产减值的可收回金额的定义上基本一致，并参照 IAS N0.36 对折现率的选择、预测基准和构成要素提出了类似的要求。但由于IAS NO.36 在这些方面的规定过于原则，在实际工作中存在着被操纵甚至滥用的可能。我国也存在着类似的问题，企业在确定资产的使用价值时，仍可通过操纵未来现金流量的金额、时间分布和不确定性，选择折现率来规避资产减值准则。 .资产减值的计提基础 IAS N0.36在计量资产减值时引用了“现金产出单元”,规定如果不能在单项资产的基础上确定资产的可回收金额，就应当以“现金产出单元”为基础确定可回收金额。我国新准则在计量时引入了“资产组”的概念。要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。对资产组的认定，应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，应当在财务报表附注中予以说明。“资产组”的引入避免了原来八项准备中由于许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，以单项资产为基础计提减值准备在操作上的困难，另一方面比IAS N0.36的“现金产出单元”概念要容易理解。 .资产减值的损失转回 IAS N0.36规定，允许对已经确认的资产减值损失予以转回，但不允许由于估计的改变而对商誉减值损失予以冲回(如折现率的改变或与商誉有关的现金产出单位的未来现金流量在时间或数量上的改变)。我国新准则规定，对于已经确认的资产减值损失不得转回。 二、新资产减值会计准则在实施中存在的问题（一）资产组划分难度大大庆师范学院工商管理系讲师杨晓玉在大庆师范学报上发表的“浅析资产减值准则”中指出资产组的划分和资产的分配在操作上也存在一定的困难。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素 ,使得资产组的划分缺乏明确的标准 ,容易受到人为因素的影响。而资产组的划分方法不同 ,直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少等问题。在这种情况下 ,不论是监管部门还是注册会计师 ,都难以对此进行判断 ,客观上可能诱使企业利用资产组划来操纵资产减值准备和经营业绩。（二）资产可收回金额的计量难度大2007年7月东南大学经济管理学院副院长陈良华在市场周刊上发表的“资产减值新准则实施问题与对策”中指出资产可收回金额的计量有一定困难。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。由此可见,可收回金额的计量主要有三个难点：.资产公允价值的确定新企业会计准则规定,资产的公允价值应当根据以下三条确定:公平交易中的销售协议价格；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下, 应当按照资产的市场价格计量；如果既不存在销售协议,也不存在资产活跃市场, 应当以可获取的最佳信息为基础(同行业类似资产的最近价格或者结果)为基础。对此计量标准, 虽然对不同情况下的操作方法已做出了比较详细的描述,但我认为在实际使用过程中仍会遇到许多困难。首先,销售协议价格是以买卖双方公平交易并以自愿为基础的, 但往往会受到许多外界因素的干扰,如供求关系、 通货膨胀、人们对新旧资产的偏好等, 所以在某一时间点上的价格有可能背离其价值, 理论上来讲, 销售协议价格不一定会真实反应资产当前的价值。其次, 对于不存在销售协议的情况, 采用市场价格计量未能充分考虑到某些资产的本质, 因为企业持有这些资产目的不是为了出让, 而是要其为企业带来长期经济利益, 而未来经济利益的流入在很多情况下并不能用市场价格来衡量。未来经济利益中包括风险因素, 而市场价格或者同行业类似资产的最近价格是某时点实在的价格, 很难充分考虑到风险这一因素。事实上, 企业保留资产不能只考虑继续使用该资产是否比出售该资产带来更多预计未来现金流量和潜在收益, 更主要是考虑此资产在生产过程中的特殊作用等不能用货币衡量的因素。.难以预计的未来现金流量现值新资产减值会计准则中规定：资产预计未来现金流量的现值, 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如：假定一条生产线只生产一种产品，原值5000万，折旧年限10年，不留残值，已使用5年，出现陈旧过时减值迹象，其生产的产品目前年销售收入500万元。按照以往数据预计以后12年每年仍能增长5%，3年以后不再增长，每年付现成本递增2%，2年后需要大修一次，预计尚可使用6年，处置时残值收入是原值的5%，目前的行业平均利润率为10%，通过查询二手设备经销商得知目前市场上同类生产线价格为1000万元，处置费用估计50万元，则销售净价为950万元，可确定该生产线可收回金额为950万元，目前账面价值为2500万元。因此，计提减值准备1550万元。从中可以看出预计折现期内年度销售收入、成本、残值估计、剩余使用寿命以及折现率带有一定的主观意识，缺乏合理性与准确性。.容易混淆折旧与减值可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。同时, 法定资产重估增值应作为“ 资本公积”处理。虽然这种做法简单易行, 但我认为, 有可能将计入折旧中的资产损耗一次性计入某一年度的费用中, 模糊了折旧与减值这两个概念的区别。若利用减值弥补损耗,不仅掩盖了资产在消耗中被弥补这一漫长过程, 为企业调节利润留下了一定的空间, 而且会给企业的经营带来一定的风险。若资产可能是由于折旧没有进行适当的调整而减值, 应进行追溯调整；若资产可能是由于用途重大改变而减值, 在与相关的计量标准进行比较后可将减值差额直接计入损益。这主要是考虑企业一般是在依据现在的情况来推测资产未来的使用情况后, 对资产制定折旧政策。而外部环境的变化有很大的不可预测性, 可能一段时间后资产账面价值大于其实际价值,此时,将这部分差额完全计入当期费用显然不符合收入与费用配比的原则。（三）资产减值禁止转回不能反映资产的价值王振华在财会月刊的“资产减值会计存在的问题与对策”中指出计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产减值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。例如：A公司拥有一项价值200万元的固定资产，2006年的可收回金额为150万元，计提50万元的减值准备，2007年该项资产可收回金额恢复至170万元，此时该账面价值已恢复20万元，但按准则的要求，恢复的20万元减值准备不予转回，账面价值仍为150万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，只是满足了稳健性的要求，并未反映出资产的真实价值。（四）商誉的减值测试困难王芳在第27期商业会计的“实施新资产减值准备准则的几点思考”中指出商誉的减值测试也存在的的一定的难度。和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组，过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，这里将是公司进行利润操控的灰色地带。三、完善新资产减值会计准则在我国实施中存在的不足（一）资产组的合理划分要求各部门协同合作资产组的划分是一个复杂的问题，在实施过程中需要多方的配合和协作。企业可以要求由财务部门牵头，其他部门提供各方面的支持，如生产部门可以提供生产技术方面的支持，管理部门可以提供管理方面的支持，统计部门可以提供相关的统计资料。只有各部门协同合作，资产组的划分才具有可操作性。（二）完善市场经济体制，建立资产信息库建立完善的市场机制并在此基础上，引导各行业建立市场信息数据库，通过建立容量大、时效性强的行业数据信息，方便执业人员在资产定价时选取适当的参数。同时，还可利用中介机构的资源，以科学、合理地确定资产的未来现金流量及其现值。.对于公允价值的确定我认为,在不存在销售协议价格的情况下,若能相对准确地计算出资产的预计未来现金流量的现值并以此为计量标准,似乎更为理想。因为它不仅使资产的价值确定与资产的定义相统一,同时也克服了以市场价格来计量的许多缺陷。.对于难以预计的未来现金流量如无充分证据表明所选择的折现率是合理的,可使用同期银行贷款基准利率。.对容易混淆折旧与减值的应对措施对容易混淆折旧与减值的应对措施可以通过追溯调整将资产的损耗计入恰当的年份,防止企业通过资产减值调节利润。在区分不同性质的减值时,对那些过去已经发生的、在较长时间内一直存在的因素(如科技进步)影响而减值的资产,应对减值进行追溯调整；而对于特殊的、不经常发生的事件，由于不是以前各期积累的结果,也不对以前的核算有任何影响，可将其导致的减值计入当期损益。 （三）资产减值损失转回要体现资产的价值如果未来资产价值得以恢复，那么转回已确认的减值损失就应该是自然的。为了防止企业利用减值准备调节利润，对于什么情况属于以前计提减值准备的资产价值回升而转回的准备，什么情况属于企业过去滥用谨慎性原则而转回的秘密准备，可以制定相关制度提供区分的标准，对于不能合理解释的减值准备的转回应采用追溯调整法予以调整。同时在转回金额最高限制方面，以资产以前年度没有确认减值损失的账面价值与账面价值的差额作为减值损失转回的最高限额。虽然资产减值转回的政策在我国被严重滥用了,但作为一种实用的修正政策,它的存在能够提升企业财务数据的准确性。解决现存问题的关键,并非在于是否禁止转回,而是应进一步完善会计准则,同时制定相关的制度和法规来规范资产减值转回的使用。（四）提高会计人员的综合素质资产减值的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，除了要有扎实的专业素质，还需要有较强的综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验，掌握生产技术、统计预测等相关方面的技能。为了更好地贯彻、实施新准则，应尽快大范围开展专业培训，努力提高会计人员的专业素质和综合技能，并在加强诚信建设的同时，加大对专业人员违规行为的处罚力度，只有这样才能使新会计准则在我国更好地推行。结束语总之,虽然新颁布的企业会计准则第 8号资产减值加强了对资产减值确认与计量工作的指导性和可操作性,但鉴于我国经济体制改革的发展和企业经济活动日趋复杂的形式,完善资产减值准备准则和加强监督控