会计讲座例题.doc

一. 金融工具有关会计准则某股份公司对上市银行A投资5000万元，合计股数为2000万股，占其股权比例的0.88%在2006年12月20日已过限售期2006年12月31日A公司的收盘价为10元2007年6月30日的收盘价为15元2007年8月31日收盘价14元2007年8月31日公司出售500万股假设一：2006年度公司股东大会根据其持有目的将其划分为交易性金融资产：2007年1月1日账务处理借：交易性金融资产投资成本5000借：交易性金融资产公允价值变动 15000贷：长期股权投资上市银行A5000贷：年初未分配利润150002007年6月30日账务处理借：交易性金融资产公允价值变动 10000贷：公允价值变动损益10000 2007年8月31日账务处理借：公允价值变动损益2000贷：交易性金融资产公允价值变动 2000先确认2000万股的公允价值变动损益借：银行存款7000贷：交易性金融资产投资成本1250贷：交易性金融资产公允价值变动 5750确认500万股的转让收入借：公允价值变动损益2000贷：投资收益2000将已经出售的500万股原计入公允价值变动损益的金额转入投资收益假设二：2006年度公司股东大会根据其持有目的将其划分为可供出售金融资产：2007年1月1日借：可供出售金融资产投资成本 5000借：可供出售金融资产公允价值变动损益15000贷：长期股权投资上市银行A 5000贷：年初未分配利润 150002007年6月30日借：可供出售金融资产公允价值变动损益 10000贷：资本公积 10000 2007年8月31日借：资本公积2000贷：可供出售金融资产公允价值变动损益2000确认2000万股的公允价值变动借：银行存款7000贷：可供出售金融资产成本1250贷：可供出售金融资产公允价值变动损益5750确认500万股转让收入借：资本公积2000贷：投资收益2000将出售的500万股原计入资本公积的公允价值变动转入损益表2007年8月31日分录合并为：借：银行存款7000借：资本公积4000贷：可供出售金融资产成本1250贷：可供出售金融资产公允价值变动损益7750贷：投资收益2000二. 长期股权投资企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本，溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。应予关注的是，上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，在以被合并方账面所有者权益为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。(例3-4)206年6月30，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.68元)，取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额为4 404万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营。合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：借：长期股权投资44 040 000贷：股本10 000 000资本公积股本溢价34 040 000(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。(例3-5)A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权，取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买的账面价值如表3-1所示。本例假定合并前A公司与B公司不存任何关联方关系。表 3-1206年3月31日单位：元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）40 000 000 64 000 000 专利技术16 000 000 20 000 000 银行存款16 000 000 16 000 000 合计72 000 000 100 000 000 注：A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6 400万元，至企业合并发生时已累计摊销800万元本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应进行的账务处理为：借；长期股权投资102 000 000（100 000 000公允价值2 000 000评估费）累计摊销8 000 000（换出资产账面价值）贷：无形资产64 000 000（换出资产账面价值）银行存款18 000 000（16 000 000现金 2 000 000评估费）营业外收入28 000 000（土地专利非货币性交易收益）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中；达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。(例3-6)A公司于205年3月以8 000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于205年确认对B公司的投资收益300万元。206年4月，A公司又斥资10000万元取得B公司另外30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下会计处理(假定不考虑所得税影响)：借：盈余公积 300 000利润分配未分配利润2 700 000贷：长期股权投资3 000 000借：长期股权投资100 000 000贷：银行存款100 000 000购买日对B公司长期股权投资的账面余额=(8300-300)+10000=18 000万元长期股权投资的后续计量长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。一、长期股权投资的成本法(一)成本法的适用范围：子公司、除合营企业和联营企业以外的投资 (二)成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。(三)应抵减初始投资成本金额的确定按照成本法核算的长期股权投资，自被投资单位获得的现金股利或利润超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减投资的账面价值。一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。具体可按以下公式计算：应冲减初始投资成本的金额=投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额如果投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应确认为投资收益。二、长期股权投资的权益法长期股权投资准则规定，应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。 (例3-8)A企业于205年1月取得B公司30%的股权，支付价款6 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15 000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。A企业在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：（初始投资与可辨认净资产相同时）借：长期股权投资投资成本60 000 000贷：银行存款60 000 000长期股权投资的初始投资成本6 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 500万元(1500030%)，该差额不调整长期股权投资的账面价值。假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为：（初始投资小于可辨认净资产时）借：长期股权投资投资成本72 000 000贷：银行存款60 000 000营业外收入12 000 000(二)投资损益的确认 (例3-9)沿用(例3-8)中的有关资料，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润1 600万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为480万元。(例3-10)甲公司于207年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除表3-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。表 3-2单位：万元账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货500 700 固定资产1 200 240 1 600 20 16 无形资产700 140 800 10 8 小计2 400 380 3 100 假定乙公司于207年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(700-500)80%=160(万元)固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=160016-120020=40(万元)无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=8008-70010=30(万元)调整后的净利润=600-160-40-30=370(万元)甲公司应享有份额=37030%=111(万元)确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资损益调整1 110 000贷：投资收益1 110 000(三)取得现金股利或利润的处理按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应区别以下情况分别处理：1.自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目。2.自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益部分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额，应作为投资收益处理。被投资单位宣告分派现金股利或利润时；按照应分得的现金股利或利润金额，借记“应收股利”科目，按照应分得的现金股利或利润未超过账面已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目，上述借贷方差额贷记“投资收益”科目。3.自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例计算应享有的部分，该部分金额应作为投资成本的收回。(四)超额亏损的确认按照长期股权投资准则规定，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按照企业会计准则第13号或有事项的规定确认预计将承担的损失金额。企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。(例3-11)甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。204年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业205年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损6000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为2400万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为1600万元。如果乙企业205年的亏损额为12000万元，甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4 800万元，但长期股权投资的账面价值仅为4 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业：应确认的投资损失仅为4000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了4000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动)，则甲企业应进行的账务处理为：借：投资收益40 000 000贷：长期股权投资损益调整40 000 000借：投资收益8 000 000贷：长期应收款8 000 000(五)被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。(例3-12)A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6 400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：借：长期股权投资损益调整19 200 000其他权益变动 3 600 000贷：投资收益19 200 000资本公积其他资本公积3 600 000（1200万30%）三、长期股权投资的减值其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。三. 企业合并同一控制下合并会计处理特别注意在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转人留存收益的金额等。(例21-1溢价大于等于留存收益)A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：表 21-1单位：元A公司B公司项目金额项目金额股本36 000 000 股本6 000 000 资本公积10 000 000 资本公积2 000 000 盈余公积8 000 000 盈余公积4 000 000 未分配利润20 000 000 未分配利润8 000 000 合计74 000 000 合计20 000 000 A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资20 000 000贷：股本 6 000 000资本公积股本溢价14 000 000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(1200万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元(1000万+1400万)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积12 000 000贷：盈余公积4 000 000未分配利润8 000 000(例21-2溢价小于留存收益)A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100%的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：表 21-2单位：元A公司B公司项目金额项目金额股本36 000 000 股本2 000 000 资本公积1 000 000 资本公积2 000 000 盈余公积8 000 000 盈余公积3 000 000 未分配利润20 000 000 未分配利润3 000 000 合计65 000 000 合计10 000 000 A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：借：长期股权投资10 000 000（B公司账面价值）累计折旧 1 200 000（账面价值）贷：固定资产4 000 000（账面价值）无形资产3 200 000（账面价值）资本公积4 000 000进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元(100万元+400万元)，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分(300+300=600万元)，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积5 000 000贷：盈余公积2500000未分配利润2500000同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行核算。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。非同一控制下合并会计处理特别注意企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。1.购买日后12个月内对有关价值量的调整合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。例如，A企业于206年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业206年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其206年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300 000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉1 200 000元。本例中假定A企业不编制中期财务报告。207年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450 000元。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450 000元，相应调整206年财务报告中确认的商誉价值(调减150 000元)及利润表中的折旧费用(调增7 500元)。进行有关调整后，A企业在其207年会计报表附注中应对有关情况作出说明，即有关固定资产的价值在206年财务报告中为暂时确定，其后的调整金额以及对比较报表已进行调整的事实。2.超过规定期限后的价值量调整自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。3.购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认所产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异所带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。(例21-7)某非同一控制下的企业合并，因按照会计准则规定与按照适用税法规定处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元（假定为前5年亏损）。假定购买日适用的所得税税率为33%。购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产99万元。购买日确认的商誉金额为2 000万元。该项合并一年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应进行以下账务处理：借：递延所得税资产990 000贷：所得税费用990 000借：资产减值损失990 000贷：商誉990 000通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，实务操作中，应按以下顺序处理：一是对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的；其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。二是比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所、有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。(例21-9)A公司于205年以2000元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18 000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。206年，A公司另支付10 000万元取得B公司50%的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19 000万元。B公司自205年A公司取得投资后206年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。(1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资借：长期股权投资100 000 000贷：银行存款等100 000 000(2)计算达到企业合并时应确认的商誉原持有10%股份应确认的商誉=20 000 000-180 000 00010%=2 000 000(元)进一步取得50%股份应确认的商誉=100 000 000-190 000 00050%=5 000 000(元)合并财务报表中应确认的商誉=2 000 000+5 000 000=7 000 000(元)(3)资产增值的处理原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=190 000 00010%=19 000 000(元)原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=180 000 00010%=18 000 000(元)两者之间差额1000 000元(19 000 000-18 000 000)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分600 000元(6 000 00010%)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分400 000元(1 000 000-600 000)调整资本公积。借：长期股权投资100万元【（1900-1800）*10%】贷：资本公积40万元贷：未分配利润60万元（600*10%）】被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。四. 企业合并1.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部未能实现对外销售(例34-5)S公司207年向P公司销售商1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商207年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制207年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：借：营业收入1 000贷：营业成本1 000借：营业成本 200贷：存货2002.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售(例34-9)假设P公司207年利润表的营业收入中有3 500万元，系向S公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 000万元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5 000万元，销售成本为3 500万元，并分别在其利润表中列示。对此，编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录：借：营业收入3 500贷：营业成本3 5003.母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理将（例34-9）和（例34-5)的抵销处理合在一起，就是第三种情况下的抵销处理。其抵销处理如下：借：营业收入4 500(3 500+1 000)贷：营业成本4 500(3 500+1 000)借：营业成本200(0+200)贷：存货200(0+200)(例34-6)S公司以300万元，的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设S公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为207年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入300贷：营业成本270固定资产原价30该固定资产当期多计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。借：固定资产累计折旧10贷：管理费用10通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少1 027元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。(例34-7)假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为207年6月29日，S公司该内部交易固定资产在207年按6个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的末实现内部销售损益的抵销。借：固定资产原价10贷：营业外支出10该固定资产当期少计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，207年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。借：管理费用1贷：固定资产累计折旧1通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为：借：未分配利润年初1贷：固定资产累计折旧1 存货（例2-1）207年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，208年1月20日，甲公司应按每台31万元的价格向乙公司提供W3型机器10台。207年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为280万元，数量为10台，单位成本为28万元/台。207年12月31日，W3型机器的市场销售价格为30万元/台。假定不考虑相关税费和销售费用。根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格310万元(3110)作为计算基础。(例2-2)207年11月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，208年4月20日，甲公司应按每台30万元的价格向乙公司提供W5型机器12台。207年12月31日，甲公司W5型机器的成本为392万元，数量为14台，单位成本为28万元/台。根据甲公司销售部门提供的资料表明，向乙公司销售的W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。207年12月31日，W5型机器的市场销售价格为32万元/台。在本例中，能够证明W5型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与乙公司签订的有关W5型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的W5型机器中的12台的销售价格已由销售合同约定，其余2台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(12台)的W5型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台作为计算基础，而对于超出部分(2台)的W5型机器的可变现净值应以市场销售价格32万元/台作为计算基础。W5型机器的可变现净值=(3012-0.1212)+(322-0.12)= (360-1.44) + (64-0.2)=358.56+63.8=422.36(万元)投资性房地产(例4-15)甲为一家房地产开发企业，207年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为207年4月15日。207年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。207年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。208年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下：207年4月15日，存货转换为投资性房地产：借：投资性房地产成本470 000 000贷：开发产品450 000 000资本公积其他资本公积 20 000 000207年12月31，公允价值变动：借：投资性房地产公允价值变动10 000 000贷：公允价值变动损益10 000 000208年6月，收回并出售投资性房地产：借；银行存款550 000 000贷：其他业务收入550 000 000借：其他业务成本480 000 000贷：投资性房地产成本470 000 000公允价值变动 10 000 000同时，将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入；借：公允价值变动损益10 000 000贷：其他业务收入 10 000 000质疑？质疑？同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入：借：资本公积其他资本公积20 000 000贷：其他业务收入 20 000 000无形资产无形资产准则规定，作为投资性房地产的土地使用权，适用企业会计准则第3号投资性房地产；企业合并中形成的商誉，适用企业会计准则第8号资产减值和企业会计准则第20号企业合并；石油天然气矿区权益，适用企业会计准则第27号石油天然气开采。无形资产准则着重解决了无形资产的确认和计量，尤其是企业内部研究开发项目的支出要