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第四章存货 存货及其分类存货的初始计价存货发出的计价计划成本法和存货估价法存货的期末计价存货清查 第一节存货的确认及初始计量一 存货及其确认 一 存货的概念是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在成品 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等 二 存货的确认存货同时满足下列条件的 才能予以确认 1 与该存货有关的经济利益很可能流入企业 2 该存货的成本能够可靠的计量 二 存货的分类 一 存货按经济用途分类 二 存货按取得方式分类 原材料 在产品 自制半成品 产成品 商品 存货按经济用途分类 周转材料 存货按取得方式分类 外购的存货 自制的存货 委托加工的存货 投资者投入的存货 接受捐赠的存货 通过债务重组取得的存货 非货币性资产交换取得的存货 盘盈的存货 三 存货的初始计量 一 外购存货1 外购存货的成本构成 买价 采购费用说明 1 买价是指发票上标明的价格 2 采购费用是指与购买原材料有关的费用 包括 运输过程中发生的运费 搬运装卸费 运输途中的合理损耗 入库前的整理挑选费 进口关税等 3 购买原材料所支付的增值税 进项税额 不计入采购成本 4 购买原材料所支付的运费可按7 的比例进行抵扣 5 一次购买多种原材料发生的运杂费 应当按一定比例在相关原材料之间进行分配 计入各该原材料成本 例 凌云股份采购原材料一批 增值税专用发票列示 货款20000元 增值税3400元 材料已经验收入库 款项已经通过银行转账支付 公司以库存现金支付运输费600元 搬运装卸费200元 借 原材料20758应交税费 应交增值税 进项税额 3442贷 银行存款23400库存现金800 例 凌云股份采购原材料一批 增值税专用发票列示 甲材料2000公斤 单价300元 乙材料4000公斤 单价500元 进项税额442000元 发生运杂费6000元 材料均已验收入库 款项已通过银行转账支付 借 原材料 甲材料602000 乙材料2004000应交税费 应交增值税 进项税额 442000贷 银行存款3048000注 1 直接费用直接计入相关存货成本 2 间接费用通过分配计入相关存货成本 2 主要账户设置原材料 在途物资 应交税费 应交增值税 进项税额 3 账务处理 1 存货验收入库和货款结算同时完成 2 货款已经结算但存货尚在运输途中 3 存货已经验收入库但货款尚未结算 4 采用预付货款方式购入存货 5 采用赊购方式购入存货 6 外购存货验收发生短缺等 例 银行存款 应付票据 应付账款 预付账款 原材料 在途物资 应交税费 应交增值税 进项税额 例 公司采购原材料一批 增值税专用发票列示 数量2000公斤 单价40元 金额80000元 进项税额13600元 款项已通过银行转账支付 验货时发现短缺100公斤 经查 60公斤为运输单位责任造成丢失 40公斤为运输途中合理损耗 验收入库时 借 原材料76000应交税费 应交增值税 进项税额 13600待处理财产损溢4000贷 银行存款93600查明原因时 借 原材料1600其他应收款2808贷 待处理财产损溢4000应交税费 应交增值税 进项税额转出 408 二 自制存货自制存货成本包括采购成本 加工成本和其他成本 三 委托加工存货1 账户设置 委托加工物资 账户 2 消费税组成计税价格 3 账务处理 四 投资者投入的存货1 实收资本 或股本 2 资本公积 五 接受捐赠取得的存货 六 非货币性资产交换取得的存货1 相关概念货币性资产 是指企业持有的货币资金和将以固定或者可确定的金额收取的资产 包括现金 银行存款 应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等 非货币性资产 是指货币性资产以外的资产 非货币性资产交换 是指交易双方通过存货 固定资产 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 有时也涉及少量货币性资产 即补价 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换 通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25 作为参考 支付的货币性资产占换入资产公允价值 或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和 的比例 或者收到的货币性资产占换出资产公允价值 或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和 的比例低于25 的 视为非货币性资产交换 高于25 含25 的 视为以货币性资产取得非货币性资产 2 两种计量基础 1 换入的存货以公允价值为基础进行计量 需同时满足下列两个条件 该项交换具有商业性质 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量 换入存货和换出存货的公允价值均能够可靠计量的 应当以换出存货的公允价值作为确定换入资产成本的基础 但有缺凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外 2 不能同时满足以公允价值为基础进行计量的条件 应当以历史成本为基础进行计量 企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等 换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用 从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同 表明该项资产交换具有商业实质 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质 商业实质的判断 条件 一 换入资产的未来现金流量在风险 时间和金额方面与换出资产显著不同 这种情况通常包括下列情形 未来现金流量的风险 金额相同 时间不同 此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同 获得这些现金流量的风险相同 但现金流量流入企业的时间明显不同 例 某企业以一批存货换入一台设备 因存货流动性强 能够在较短的时间内产生现金流量 设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量 假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相等 但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大 可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同 因而该两项资产的交换具有商业实质 未来现金流量的时间 金额相同 风险不同 此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量的时间和金额相同 但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异 例 A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换 两幢公寓楼的租期 每期租金总额均相等 但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业 该企业租用公寓楼是给其单身职工居住 B企业的客户则是单个租户 相比较而言 A企业取得租金的风险较小 两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异 则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同 进而可以判断该两项资产的交换具有商业性质 未来现金流量的风险 时间相同 金额不同 此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同 预计为企业带来现金流量的时间跨度相同 风险也相同 但各年产生的现金流量金额存在明显差异 例 某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术 预计两项无形资产的使用寿命相同 在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同 但是换入的专利技术是新开发的 预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期 而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡 则两者各年产生的现金流量金额差异明显 未来现金流量显著不同 因而该两项资产交换具有商业实质 条件 二 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值 即预计未来现金流量现值 与换出资产存在明显差异 会计准则所指资产的预计未来现金流量现值 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量 根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定 例 以专利权换入长期股权投资等 符合下列情形之一的 表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 1 换入资产或换出资产存在活跃市场 对于存在活跃市场的存货 长期股权投资 固定资产 无形资产等非货币性资产 应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值 2 换入资产或换出资产不存在活跃市场 但同类或类似资产存在活跃市场 对于同类或类似资产存在活跃市场的存货 长期股权投资 固定资产 无形资产等非货币性资产 应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值 3 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易 应当采用估值技术确定其公允价值 该公允价值估计数的变动区间很小 或者在公允价值估计数变动区间内 各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的 视为公允价值能够可靠计量 换入资产或换出资产公允价值能够可靠地计量 3 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的 在发生补价的情况下 支付补价方 应当以换出资产的公允价值加上支付的补价 或换入资产的公允价值 和应支付的相关税费 减去可抵扣的增值税进项税额作为换入资产的成本 收到补价方 应当以换出资产的公允价值减去补价 或换入资产的公允价值 加上应支付的相关税费 减去可抵扣的增值税进项税额作为换入资产的成本 换出资产公允价值与其账面价值的差额 应当分别不同情况处理 1 换出资产为存货的 应当作为销售处理 按照 企业会计准则第14号 收入 以其公允价值确认收入 同时结转相应的成本 2 换出资产为固定资产 无形资产的 换出资产公允价值与其账面价值的差额 计入营业外收入或营业外支出 3 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的 换出资产公允价值与其账面价值的差额 计入投资损益 例 凌云股份为增值税一般纳税人 执行17 的增值税税率 以一台设备换入甲公司的原材料 换出设备的原值为400000元 累计折旧为100000元 已计提减值准备为30000元 不含税的公允价值为280800元 换入原材料的公允价值为230000元 可抵扣的增值税进项税额为39100元 甲公司支付原材料运费500元 凌云股份以现金支付设备运费500元 收到补价11700元 1 转入固定资产清理时 借 固定资产清理270000累计折旧100000固定资产减值准备30000贷 固定资产400000 2 支付设备运费时 借 固定资产清理500贷 库存现金500 3 以设备换入原材料时 借 原材料230500应交税费 应交增值税 进项税额 39100银行存款11700贷 固定资产清理270500营业外收入 非货币性资产交换利得10800 注 原材料成本 280800 500 11700 39100 230500或 230000 500 230500营业外收入 280800 400000 100000 30000 10800对吗 例 凌云股份为增值税一般纳税人 执行17 的增值税税率 以一台设备换入甲公司的原材料 换出设备的原值为400000元 累计折旧为100000元 已计提减值准备为30000元 不含税的公允价值为280800元 换入原材料的公允价值为230000元 可抵扣的增值税进项税额为39100元 甲公司支付原材料运费500元 凌云股份以现金支付设备运费500元 收到补价59436元 1 转入固定资产清理时 借 固定资产清理270000累计折旧100000固定资产减值准备30000贷 固定资产400000 2 支付设备运费时 借 固定资产清理500贷 库存现金500 3 以设备换入原材料时 借 原材料230500应交税费 应交增值税 进项税额 39100银行存款59436贷 固定资产清理270500应交税费 应交增值税 销项税额 47736营业外收入 非货币性资产交换利得10800 固定资产的增值税额 280800 17 47736补价 280800 1 17 230000 39100 59436原材料成本 280800 47736 59436 39100 500 230500营业外收入 280800 400000 100000 30000 10800对吗 非货币性资产交换以历史成本为基础进行计量时 无论是否发生补价 均不确认损益 例 凌云股份以其生产的产成品换入乙公司的一批原材料 换出产成品的账面成本45000元 计税价格60000元 增值税税额10200元 乙公司换出原材料的账面成本80000元 计税价格70000元 增值税税额11900元 凌云股份支付补价11700元 原材料入账成本 45000 10200 11700 11900 55000借 原材料55000应交税费 应交增值税 进项税额 11900贷 库存商品45000应交税费 应交增值税 销项税额 10200银行存款11700 七 通过债务重组取得的存货1 债务重组 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 债务人发生财务困难 是指因债务人出现资金周转困难 经营陷入困境或者其他原因 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务 债权人作出让步 是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务 债权人作出让步的情形主要包括 债权人减免债务人部分债务本金或者利息 降低债务人应付债务的利率等 债务重组的方式主要包括 1 以资产清偿债务 2