投资与合并报表教材.doc

第四章 投 资一、短期投资（注意发放股票股利时对每股成本的影响） 1、范围：主要包括各种证券投资，如股票、债券、基金 2、特征：与划分流动资产和长期资产的依据不同 、随时变现； 、不准备长期持有。 3、初始投资成本 、构成：支付的全部价款、包括买价、交易税金、手续费等。 、两项要排除在初始投资成本外： A、宣告但尚未领取的现金股利。 B、已到付息期，尚未领取的利息。 *未到期的利息或股利，包含在初始投资成本中。 4、收到股利和利息 、收到上述AB两项的，冲减已记录的应收利息或应收股利 借：现金 贷：应收股利（或应收利息） 、其它情况下不确认投资收益，只冲减短期投资账面价值，处置时才确认收益。 借：现金 贷：短期投资 5、期末计价： 、按成本与市价孰低法，三种方法： A、按投资总体计提； B、按投资类别计提； C、按单项投资计提 、如果某项短期投资占整个短期投资10%及以上，则必须单项计提跌价准备。 、当期应提的短投跌价准备 与坏帐准备、存货跌价准备处理原则相同，八大准备，全类似：当期应提的短投跌价准备当期市价低于成本的金额已提数,计入当期损益 借：投资收益计提的短期投资跌价准备 贷：短期投资跌价准备 6、处置：现在才体现短投在整个持有期间的总收益 借：现金 短期投资跌价准备(单项计提时) 贷：短期投资 投资收益*如果短期投资转为“长期投资”按成本与市价孰低法结转，即短投30万，计跌价6万元，市价23万，则转为长期投资时成本为23万，1万为投资收益冲减*二、长期股权投资的类型（一定搞明白，这是多个知识点的基础） 投资企业对被投资单位形成控制、共同控制、或重大影响关系的，长期股权投资应采用权益法核算；其它情形采用成本法核算。 1、控制 、拥有50以上的表决权资本 、拥有50以下表决权资本但拥有实质控制权，符合下列情况的 A、与其他投资者协议，拥有另一方半数以上表决权资本 B、根据章程和协议，有权控制另一方财务和经营政策 C、有权任命董事长等类似权力机构多数成员 D、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 2、共同控制：按合约对某项经济活动所共有的控制 3、重大影响 、拥有20或20以上至50表决权资本。 、拥有20以下表决权资本但符合下列情况的 A、在董事会或类似机构派有代表 B、参与政策制定过程 C、派出管理人员 D、依赖投资企业技术资料 E、其他能证明有重大影响情形 4、无控制、无共同控制且无重大影响 、拥有20以下表决权资本 、拥有20以上表决权资本，但实质不具有控制、共同控制和重大影响三、长股权投资的初始投资成本的确定 总原则：按支付净额确定。但不包括：评估、审计、咨询费，也不包括已宣告未领取的现金股利 1、以现金购入的： 初始成本价款税费用已宣告未领取的股利 2、抵债方式：初始投资成本债权坏帐准备税费用收到/支付的补价 3、非货币性交易： 支付补价的：初始投资成本换出资产帐面价值税费用补价 收到补价的：初投成本换出资产帐面价值税费用补价应确认损失/收益 4、由于追加投资，由成本法改为权益法核算的 初投成本追溯调整后的账面价值（不包括股权投资差额）追加投资成本四、新投资成本 是指投资成本在持有期间发生变动时，叫“新的投资成本” 1、收到分配的投资前累积盈余： 新投资成本初始成本收到的现金股利 2、权益法下， 新投资成本初始成本股权投资差额 3、减少股份，由成本法转为权益法的 新投资成本被投资企业权益份额五、长期股权投资的成本法（难点和重点，一定要会！） 1、适用、对被投资单位无控制、共同控制、重大影响时。（一般来说，20%；如果虽20%，但不具有重大影响时，也采用成本法：实质重于形式原则）、被投资单位在严格限制条件下经营，转移资金能力受到限制 2、入账价值：以取得时的初投资成本入账。 记住：使用科目“长期股权投资X企业”，成本法下是没有三级科目的！ 3、投资当年现金股利的处理 、如果用来分配股利的净利润是投资前产生的，冲减投资成本。 、如果用来分配股利的净利润是投资后产生的，确认收益。 、不易分清的： 借：应收股利 (当年现金股利) 借或贷：长期股权投资X企业 (差额) 贷：投资收益 (应享有净利润比例) 注意一点：如果“应冲减初始投资成本”计算结果为负数，应冲减初始投资成本最低为0，将分来的现金股利或利润全部确认投资收益 4、投资年度以后的现金股利的处理以后每年有现金股利分配时，都要重新计算一遍，麻烦一点。但我们应该耐下心来去做完它，最终我们能够做对答案、能够得分，回头看看自己稍稍的努力而换来丰硕的成果，有成就感吧，使劲高兴去吧（这是一种战胜自我退缩的方法，不只在做题时，学习工作生活中的许多情况下都适用的“阿Q”法则,扯远了：） 、应冲减初始投资成本的金额（投资后累计发放现金股利投资后至上年底累计净损益）持股比例已冲减的初始投资成本（公式中：括号内计算结果如为负数，按0看待，即原投资企业已冲减的初始投资成本全部转回） 、应确认的投资收益当年获得的现金股利应冲减初始投资成本的金额 借：应收股利 (实际现金股利) 借或贷：长期股权投资X企业 (差额应冲减初始投资成本) 贷：投资收益 (应确认收益) 重点注意：若被投资单位当期未分派股利，即使“应冲减初始投资成本”为负数，也不确认当期投资权益和恢复初始投资成本。计算所有者权益时记得考虑购入前几月的利润、现金股利发放情况，这在计算比例时经常忘了考虑，应注意。六、长期股权投资的权益法 1、适用范围：对照成本法来看 控制、共同控制、重大影响时(一般来说，20%；如果虽20%，但实质上具有重大影响时，采用权益法) 2、账务处理 、科目设置：与成本法不同了，按投资对象进行明细核算，设置4个明细科目： “长期股权投资被投资单位（投资成本）” “长期股权投资被投资单位（股权投资差额）” “长期股权投资被投资单位（损益调整）” “长期股权投资被投资单位（股权投资准备）” 、按确定初始投资成本，记入“长期股权投资被投资单位（投资成本）”。 借：长期股权投资被投资单位（投资成本） (“买价相关税费”)贷：银行存款 、待获知被投资企业权益状况时，计算股权投资差额，调整投资成本，确定新的投资成本追加投资时产生的股权投资差额与原有股权投资差额的互抵或追加，应分别以下情况进行处理：情形初次投资时股权投资差额追加投资时股权投资差额差额性质会计处理差额性质会计处理1借方差额借记“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”借方差额初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额的摊余价值，在初次投资所形成的股权投资差额的剩余摊销年限内摊销完毕。 借：长期股权投资被投资单位（股权投资差额） 贷：长期股权投资被投资单位（投资成本）2借方差额借记“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”贷方差额新产生的贷方差额应当首先冲减以前形成的股权投资借方差额的摊余价值，但以将借方差额冲减至零为限；冲减后尚有余额的，才确认为股权投资贷方差额，计入“资本公积股权投资准备”。 如果本次追加投资新产生的贷差小于或者等于原有借差的摊余金额：借：长期股权投资被投资单位（投资成本） 贷：长期股权投资被投资单位（股权投资差额）（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）经上述处理后，尚余借差在规定的剩余摊销年限内继续摊销。 如果本次追加投资新产生的贷差大于原有借差的摊余金额：借：长期股权投资被投资单位（投资成本）（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额） 贷：长期股权投资被投资单位（股权投资差额）（将原有借差的摊余金额冲减到零） 资本公积股权投资准备（平衡数）3贷方差额形成于“问题解答二” 文件发布之后，贷记“资本公积股权投资准备”科目借方差额追加投资产生的股权投资借方差额应首先冲减已计入“资本公积股权投资准备”的原贷方差额，但以当初产生的贷方差额为限；冲减后尚有余额的，才确认为股权投资借方差额，计入“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”，并按规定年限摊销。 如果本次追加投资新产生的借差小于或者等于原有贷差：借：资本公积股权投资准备 贷：长期股权投资被投资单位（投资成本）（按本次追加投资形成的股权投资借差金额）如果本次追加投资新产生的借差大于原有贷差： 借：长期股权投资被投资单位（股权投资差额）（平衡数）资本公积股权投资准备（按对该被投资单位形成的原有贷差） 贷：长期股权投资被投资单位（投资成本）（按本次追加投资形成的股权投资借差）经上述处理后，所产生的借差在规定的摊销年限内摊销。形成于“问题解答二”文件发布之前，贷记“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”追加投资产生的股权投资借方差额应与“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”的原贷方余额进行抵销，抵销后的差额按规定期限摊销。 借：长期股权投资被投资单位（股权投资差额）贷：长期股权投资被投资单位（投资成本）（按本次追加投资形成的股权投资借差金额） 经上述处理后，尚余借（贷）差在规定的摊销年限内继续摊销。 4贷方差额形成于“问题解答二” 文件发布之后，贷记“资本公积股权投资准备”科目贷方差额新产生的贷方差额计入“资本公积股权投资准备”。 借：长期股权投资被投资单位（投资成本） 贷：资本公积资本公积准备 、股权投资差额的摊销：合同约定投资期限的，在期限内摊销；无规定的，10年以内摊销。 借：长期股权投资X企业(投资成本) (被投企业权益份额) 长期股权投资X企业(投资差额) (差额) 贷：银行存款 (初始投资成本) 借：投资收益股权差额摊销 贷：长期股权投资X企业(投资差额) *注意特殊情况的处理：在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零时，当期不再摊销股权投资差额，直到被投资单位实现净利润，投资企业恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。 累积计算股权投资差额的摊销期限时，不包括暂停摊销期间。但按合同规定期限摊销的，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。 、被投资单位实现净损益的处理 不管被投企业盈亏，当年分得利润都在 “长期股权投资X企业(损益调整)”科目 被投单位实现净损益时： 借：长期股权投资X企业(损益调整) (当年净利润比例) 贷：投资收益 (当年净利润比例) 宣布分派股利时： 借：应收股利 (应得金额) 贷：长期股权投资X企业(损益调整) (应得金额)当年所持股份有变化时，两种计算方法： 投资收益原持股比例原持股期间被投资单位净损益追加持股比例追加持股期间被投资单位净损益 投资收益被投资单位全年净损益（原持股比例当年投资持有月份追加持股比例当年投资持有月份）12 *应注意的几个问题： A、确认净亏损时，以账面价值减至零为限 *账面价值投资成本投资差额损益调整跌价准备 B、净损益只通过“长期股权投资企业(损益调整)”科目 C、亏损时，使账面价值降至初始投资成本以下时，暂停股权投资差额的摊销。 D、计算净损益份额时，以取得股权后的发生数为基础。 E、应扣除不能享有的被投资企业的净利润，如职工福利基金等。 F、如果年度内投资的持股比例发生变化（变化前后都是权益法核算），应该分段计算应享有的份额 、非净损益原因权益变动的处理 A、被投单位受赠的 a受赠现金： 借：长期股权投资X企业（股权投资准备） 增加的权益份额 贷：资本公积股权投资准备 b.受赠资产： （根据被投资公司的资本公积计算比例） 借：长期股权投资X企业（股权投资准备） 贷：资本公积股权投资准备 只有在该长期股权投资变现时，再按余额转入“其它资本公积” B、由于被投资企业增资扩股形成的资本溢价、外币资本折算差价、拔款、关联交易价差： 借：长期股权投资X企业（股权投资准备） 贷：资本公积股权投资准备 3、几个问题： 、中止权益法核算时，对中止前实现的净损益，仍按权益法调整账面价值，确认投资收益 、重大会计差错，应追溯调整 、因追加投资，由成本改为权益法的，对于新旧股权投资差额应分别计算、分别摊销 、被投单位因变更、更正等调整留存收益的，也按相应期间投资比例计算调整。如果被投资企业的会计政策变更、重大会计差错更正发生在投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。股权投资差额与计提减值的处理对于以权益法核算的长期股权投资，如果其可收回金额低于账面价值，应按照账面价值与其可收回金额之间的差额计提减值准备。在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额（即不存在股权投资差额），则按当期应计提的长期股权投资减值准备，借记“投资收益计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。但是，如果该项长期股权投资存在股权投资差额，则会计处理比较复杂。1存在股权投资差额的股权投资减值准备的计提处理股权投资差额性质计提长期投资减值准备的会计处理借方差额计入“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”如果期末长期股权投资的账面价值高于其可收回金额，所计提的减值准备首先冲减股权投资借差的摊余价值（视同股权投资差额的提前摊销），如不足冲减，则计入投资收益。 如果需计提的减值准备小于或者等于股权投资借差的摊余价值：借：投资收益股权投资差额摊销 贷：长期股权投资被投资单位（股权投资差额）（按照需计提的减值准备）注意分录中“投资收益”科目的明细科目是“股权投资差额摊销”而不是“计提的长期投资减值准备”。经上述处理后，尚余的股权投资借方差额继续在剩余摊销年限内摊销。 如果需计提的减值准备大于股权投资借差的摊余价值：借：投资收益计提的长期投资减值准备（按照需计提的减值准备） 贷：长期股权投资股权投资差额（按照该项长期股权投资的借方差额的摊余价值）长期投资减值准备（平衡数）贷方差额形成于“问题解答二”文件发布之前，计入“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”如果期末长期股权投资的账面价值高于其可收回金额，应首先转销股权投资差额的贷方余额（相当于提前摊销股权投资贷方差额），然后再将转销股权投资差额后该项长期投资的账面价值与可收回金额相比较，比照不存在股权投资差额的情形进行计提减值准备的账务处理。 转销长期股权投资贷方差额（相当于提前摊销）：借：长期股权投资长期股权投资（股权投资差额） 贷：投资收益股权投资差额摊销（按照股权投资贷方差额的摊余金额）经过上述处理后，该项长期股权投资的账面价值进一步增加。在下一步中应计提的减值准备也就相应同步增加。 计提长期股权投资减值准备：借：投资收益计提的长期投资减值准备 贷：长期投资跌价准备（按照上述第步处理后的长期股权投资账面价值大于可收回金额的差额）形成于“问题解答二”文件发布之后，计入“资本公积股权投资准备”如果期末长期股权投资的账面价值高于其可收回金额，所计提的减值准备首先冲减原已记入“资本公积股权投资准备”科目的金额，如不足冲减，再计入投资收益。 如需计提的减值准备小于或等于该项长期股权投资的股权投资贷差所对应的资本公积：借：资本公积股权投资准备 贷：长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）如需计提的减值准备大于该项长期股权投资的股权投资贷差所对应的资本公积： 借：资本公积股权投资准备（按照该项长期股权投资的股权投资差额所对应的资本公积）投资收益计提的长期投资减值准备（平衡数） 贷：长期投资减值准备（按照需计提的减值准备）需要注意的是：（1）如果股权投资存在股权投资贷方差额且已计入资本公积，在减值准备计提时，凡是涉及到冲减“资本公积股权投资准备”的，应以对该被投资单位投资时形成的股权投资贷方差额计入资本公积的金额为限，即不能冲减与其他被投资单位相关的“资本公积股权投资准备”，同时，对于同一被投资单位，如果既有因股权投资贷方差额形成的资本公积，又有因投资后被投资单位净资产发生增减变动而相应确认的资本公积，则在计提减值准备时，只能冲减因股权投资贷方差额形成的资本公积，不能冲减因投资后被投资单位净资产发生增减变动而相应确认的资本公积。（2）如果股权投资存在股权投资贷方差额，但形成于“问题解答二”文件发布之前，当时的处理为贷记“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”并按期摊销计入损益，而未计入资本公积的，在会计处理上，不能直接按照转销股权投资贷方差额之前的账面价值高于可收回金额的差额，借记“投资收益”，贷记“长期投资减值准备”，而是应按照两个步骤进行处理：先转销股权投资差额的贷方余额，然后再将转销股权投资差额后该项长期投资的账面价值与可收回金额相比较进行计提减值准备的账务处理。从资产负债表和利润表的主表来看，在计提减值准备的当期，这两种做法的结果似乎是一致的，但是就明细科目而言存在以下差异：“长期股权投资股权投资差额”的余额被转销，同时“长期投资减值准备”科目的余额同步增加，但对长期投资账面价值无影响；“投资收益股权投资差额摊销”的贷方发生额和“投资收益计提的长期投资减值准备”的借方发生额同步增加，“投资收益”一级科目本年净发生额不变。由此可以看出，按照两步骤的会计处理规定执行之后，与原规定相比，在减值准备计提的会计期间，股权投资贷方差额的摊销收益和因计提减值准备而确认的投资损失将同步增加；计提减值准备后，不再有股权投资贷方差额的摊销收益；在长期投资处置时，处置损益（其中包含了减值准备的转回数）将会增加，但在整个投资持有期间的累计净收益合计数仍然不变。另外，只有在长期股权投资贷方差额转销前的账面价值就已高于其可收回金额的情况下，才能进行计提减值准备的账务处理。如果某项长期股权投资的“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”三个明细科目余额之和大于其可收回金额，但是扣减尚未摊销的股权投资贷方差额以后，账面价值小于其可收回金额的，则不应计提减值准备。2股权投资减值准备的转回处理（1）投资持有期间价值回升的处理在转回已计提的股权投资减值准备时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。会计分录如下：如果需转回的减值准备小于或者等于当初已计入损益的减值：借：长期投资减值准备（按应转回的长期投资减值准备） 贷：投资收益计提的长期投资减值准备如果需转回的减值准备大于当初已计入损益的减值：借：长期投资减值准备（按应转回的长期投资减值准备）贷：投资收益计提的长期投资减值准备（按当初计提时计入投资收益的金额） 资本公积股权投资准备（平衡数）长期股权投资减值准备恢复时的处理顺序与计提时相反。计提减值准备时先冲减资本公积，不足冲减的部分计入投资收益；在恢复时，则应先恢复当初计入损益的减值，当初计入损益的减值全部恢复后，再恢复当初计提减值准备时冲减的资本公积准备项目。（2）投资处置时的转出处理如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。会计分录如下：借：银行存款、其他应收款等（按处置中实际收到或应收的价款） 长期投资减值准备（按被处置长期股权投资相关的减值准备金额）贷：长期股权投资（按被处置长期股权投资的账面余额） 应交税金（按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费） 资本公积股权投资准备（按当初计提减值准备时冲减的资本公积金额截至处置时尚未恢复的金额） 投资收益（或资本公积关联交易差价）（平衡数）同时，将与处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的金额，一并转入资本公积（其他资本公积）：借：资本公积股权投资准备贷：资本公积其他资本公积3股权投资减值准备的计提、转回和转出时的所得税纳税调整事项的有关问题在2003年8月财政部和国家税务总局联合发布的“问题解答三”文件中，已经对与长期股权投资相关的两个常见纳税调整事项（以非货币性资产对外投资和股权投资差额摊销，包括投资处置当期的调整）作出了规定，根据财政部“问题解答四”文件的规定，有必要对“问题解答三”的规定作出相应变动。具体如下：（1）前述追加投资时股权投资借贷方差额的互相抵减，在追加投资的当期不会对纳税调整金额的确定原则产生影响，仍然是将以下两项的和（或差）作为当期纳税调整额：一是当期的股权投资差额（无论是借差还是贷差）的摊销额；二是以非现金资产投资时该项非现金资产的公允价值与账面价值之差。但是由于借贷方差额互抵的影响，摊销净额的计算结果与原规定下不同。另一方面，在借贷方差额互抵以后，新计入“资本公积股权投资准备”的贷方差额将形成永久性差异。这是因为这部分资本公积在将来投资处置时将转入“资本公积其他资本公积”而不是计入损益，对会计上的损益确定没有影响，但税法上仍然要计入或者冲减应纳税所得额。（2）当计提减值准备涉及到对“资本公积股权投资准备”的冲减时，由于计提额中冲减资本公积的部分没有计入计提当期的损益，因此纳税调整金额应当只是计入投资收益的那一部分计提额。（3）当计提减值准备涉及到股权投资借（贷）方差额的提前摊销时，由于按照税法规定，长期投资减值准备的计提额和股权投资差额的摊销额都不可税前列支（或者无需计入当期应纳税所得额），因此对减值准备计提当期纳税调整金额的确定不会有影响，仍然是按照股权投资差额的本期摊销额与减值准备本期计提额之和（或差）作为纳税调整金额，所确定的纳税调整金额也与原规定下相同。（4）当减值准备因相关资产价值回升而转回时，由于不涉及相关长期投资的处置问题，因此只能视为长期投资减值准备计提所引起的可扣除时间性差异的部分转回。类似地，因转回减值准备而增加的资本公积不涉及损益，因而不构成纳税调整金额的组成部分。此时的纳税调整金额只是计入投资收益的那一部分冲回额。（5）在长期投资发生处置时，所有时间性差异应全部转回。会计上的处置损益计算公式是：处置损益处置所得款项（原计提的减值准备恢复的因当初计提减值准备而冲减的资本公积）投资账面余额所支付的计入损益的相关税费税法上的应纳税所得额计算公式是：应纳税所得额处置所得款项按照税法规定确定的该项投资的计税成本所支付的可税前列支的相关税费因此，纳税调整金额的计算公式如下：纳税调整增加（减少）金额（投资账面余额按照税法规定确定的该项长期投资的计税成本）原计提的减值准备恢复的因当初计提减值准备而冲减的资本公积上述公式假定会计上计入损益的相关税费与税法上可以税前列支的相关税费范围是一致的，如果不一致，则也应进行纳税调整。权益法核算下的会计差错更正权益法核算下，在确定新的投资成本时，投资企业初始投资成本已调整为“长期股权投资被投资单位（投资成本）”和“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”（如是贷方差额则记入“资本公积股权投资准备”）两个科目核算，其中“长期股权投资被投资单位（投资成本）”科目金额和投资时被投资企业所有者权益金额存在比例关系，不能随意变动。当被投资企业的会计政策变更或差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益时，说明被投资企业接受投资时的所有者权益有了变动，投资企业应将变动后的被投资企业所有者权益乘以持股比例作为“长期股权投资被投资单位（投资成本）”科目核算，初始投资成本减去上述“长期股权投资被投资单位（投资成本）”科目金额作为“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”（或“资本公积股权投资准备”）科目核算。显然，重新确定后的“长期股权投资被投资单位（投资成本）”和“长期股权投资被投资单位（股权投资差额）”（或“资本公积股权投资准备”）数字和以前确认的两个科目金额是不一样的，投资企业应将差额予以调整，并相应地调整股权投资差额的摊销额。投资企业对被投资企业的投资应按权益法核算，但投资企业未按权益法核算的，其后改按权益法核算时，如为重大的会计差错，应调整发现年度的年初留存收益，股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有投资时被投资企业所有者权益的份额计算，并作相应的调整。具体调整项目包括：（1）初始投资形成借方股权投资差额的，一是追溯调整投资收益和股权投资差额摊销额，从而调整发现年度的年初未分配利润；二是追溯调整的股权投资差额的摊余金额以及按享有的被投资企业的净损益的份额进行的损益调整，从而调整发现年度的长期股权投资账面价值的年初数。（2）初始投资形成贷方股权投资差额的，一是追溯调整投资收益，从而调整发现年度的年初未分配利润；二是追溯调整贷方股权投资差额，从而调整发现年度的资本公积的年初数，以及追溯调整享有的被投资企业的净损益的份额，从而调整发现年度的长期股权投资账面价值的年初数。七、成本法与权益法的转换（全书重点，这这掌握不了，考场就不要进去了） 1、权益转成本：按账面价值作为新的投资成本。如果分配转换前的利润，冲减投资成本。 借：长期股权投资一乙公司 贷：长期股权投资一乙（成本） 一乙（损益） 一乙（差额） *如果存在“资本公积股权投资准备”科目：当权益法转为成本法核算时，不视为股权的处置，无需结转到“资本公积其他资本公积”科目。真正股权处置时再结转至“资本公积其他资本公积”科目。 2、成本转权益：按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值（不含股权投资差额）加上追加投资成本等作为初始成本。重点掌握：必考！步骤要点： 、对原投资的追溯调整 A、计算投资时产生的股权投资差额 B、计算应分摊的股权投资差额 C、应确认的收益 D、对以前年度损益的累积影响数（累计收益份额累计摊销的差额） 借：长期股权投资一乙（成本） 权益份额 一乙（损益） 期间收益一期间差额分摊 一乙（差额） 未分摊的差额 贷：长期股权投资一乙公司 成本法下 利润分配一未分配利润 累积影响数 *括号里的三级科目不能像这样简写的，这里仅仅是为了排版方便。考试时这样写是不能得分的。 、追加投资时 借：长期股权投资一乙（成本） 新增权益份额 一乙（差额） 新增差额 贷：银行存款 实际支付额 、新、旧股权投资差额分别计算： A、原来：按原摊销计划，在剩余摊销年限内摊销 B、新增：新订摊销计划，在会计制度规定的期限内摊销 *2004教材88页例19，非常典型，绝对要吃透八、股票股利： 所有者权益总额不变，只是内部项目之间的变动。不能确认为收益九、长期股权投资的处置 1、股权转让条件（股权转让日的确定） 总原则： 、对于购买企业，应比照资产的确认原则，即以被购买企业的净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转移为标志； 、对于被购买企业，应比照收入的确认原则，即以其净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转移，并且相关经济利益能够流入企业为标志。 具体包括： 、购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准 、已办理必要的财产交接手续； 、已支付购买价款（以货币资金支付的价款）的大部分（一般应超过50）； 、购买企业实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险。*处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备，不能于期末调整 部分处置时，按比例确认。2、股权处置的计量、全部处置：处置收入与账面价值的差额确认投资收益。投资收益处置收入账面价值应收股利其中：账面价值账面余额减值准备权益法下账面余额投资成本股权投资差额损益调整股权投资准备*权益法核算下，还有一步：由于被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动而形成的“资本公积股权投资准备”，结转至“资本公积其他资本公积”、部分处置：按比例结转减值准备，按比例转销长期股权投资的“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目，按比例转销应收股利。还要按比例结转被投资单位非损益原因造成的“资本公积股权投资准备”。十、长期债权投资 1、初始投资成本 、初始投资成本买价税金、手续费已到付息期未领的利息 、如果税金、手续费金额较小，可直接冲当期投资收益，不记入初始投资成本 买入时 借：长期债权投资债券投资（面值) 长期债权投资债券投资（溢价） 投资收益（或长期债权投资债券费用） 贷：银行存款 计提利息时： 借：应收利息 贷：投资收益债券利息收入 长期债权投资债券投资（溢价） 2、溢折价的确定和摊销 、溢价或折价=全部价款相关税费应计利息债券面值 、直线法摊销：每期摊销额相等 、实际利率法摊销： 溢价购入：债券账面价值逐期减少，摊销额逐期增加 折价购入：债券账面价值逐期增加，摊销额逐期增加。 3、利息的处理 、一次还本付息的： 借：长期债权投资应计利息 贷：投资收益 、分次付息的：（注意：使用的科目是不同的！） 借：应收利息 贷：投资收益 4、处置：记得同时结转已计提的“长期债权投资减值准备”十一、可转换公司债券1、购买借：长期债权投资可转换公司债券投资（面值）长期债权投资可转换公司债券投资（溢价）长期债权投资可转换公司债券投资（应计利息）长期债权投资可转换公司债券投资（债券费用）贷：银行存款长期债权投资可转换公司债券投资（折价）2、计提利息借：长期债权投资可转换公司债券投资（应计利息）长期债权投资可转换公司债券投资（折价）贷：投资收益长期债权投资可转换公司债券投资（溢价）长期债权投资可转换公司债券投资（债券费用）3、转换股份：计提转换日尚未计提的利息后，借：长期股权投资被投资单位长期债权投资可转换公司债券投资（折价）贷：长期债权投资可转换公司债券投资（债券面值）长期债权投资可转换公司债券投资（应计利息）长期债权投资可转换公司债券投资（溢价）长期债权投资可转换公司债券投资（债券费用）十二、委托贷款 1、科目设置：“委托贷款”一级科目，下设“本金”、“利息”、“减值准备”二级科目2、核算：、按期计提利息借：委托贷款利息贷：投资收益委托贷款利息收入、应收利息到期未收回的，将已确认的利息收入予以冲回，并在备查簿中登记借：投资收益委托贷款利息收入贷：委托贷款利息、期末检查委托贷款本金可收回性，如可收回金额低于本金，应计提减值准备。借：投资收益委托贷款减值贷：委托贷款减值准备 3、披露：资产负债表中，按其性质加以区分：、如属于短期性质，在资产负债表中“短期投资”项目中列示、如属于长期性质，在资产负债表中“长期债权投资”项目中列示十三、长期投资减值准备 1、减值准备的计提条件 、有市价的 A、市价持续2年低于账面价值 B、该项投资暂停交易1年或一年以上 C、被投资单位当年发生严重亏损 D、被投资单位持续2年发生亏损 E、被投资单位清理、清算或有其他不能持续经营的迹象 、无市价的 A、因政策环境变化，可能导致被投单位出现巨额亏损。 B、被投资单位产品不适应市场变化，导致财务状况发生严重恶化 C、被投单位因市场竞争，财务状况、现金流量发生严重恶化，如清理、清算 2、核算：（与坏账准备的核算差不多：八大准备都一样嘛） 、跌价准备分投资项目计提 、当期应提的跌价准备(=当期市价低于成本的金额已提数),计入当期损益 借：投资收益计提的长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资减值准备 、已确认的损失的价值又得以恢复的，在已确认损失的范围内转回 、处理时，涉及债务重组、非货币性交易的，同时结转已计提的减值准备。第二十二章 合并会计报表一、合并范围(实质：达到控制) 1、量的标准：母公司控股50(50就不行)，三种情况： 、直接控制 、间接控制 、直接间接控制 2、质的标准(其它50时，能够达到控制的情形：控制情形： 、与其它投资者有协议，持有半数以上表决权 、据章程，有权控制财务和经营政策 、有权任免多数董事会成员 、董事会上有半数以上投票权 *不在合并范围的子公司(实质：不具有控制权)： 、准备关、停、并、转 、按破产程序，宣告被清理整顿 、宣告破产 、准备近期出售，短期持有 、非持续经营的净资产为负数的公司(持续经营的不能算)。 、受外汇及其它管制的国外子公司 、其它虽拥有半数以上权益性资本，但不能有效实施控制二、合并前的准备工作 1、统一报表时点 2、统一会计政策 3、长期股权投资采用权益法核算 4、外币报表折算三、三个编制原则 1、以个别会计报表为基础 2、一体性 3、重要性四、编制程序 1、编制合并工作底稿(顺序：利润表-分配表-资产负债表) 2、汇总会计报表 3、抵消分录 4、计算合并数 5、抄入正式报表五、首次编制合并报表的6笔抵消分录(注：不是会计科目，而是报表项目) 1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：实收资本 20(子公司所有者权益项目) 资本公积 8(子公司所