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公允价值的引入对投资性房地产核算的税务影响公允价值亦称公允市价、公允价格。企业会计准则基本准则所表述的“公允价值”是指在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在购买法下，公允价值通常由资产评估机构对被合并企业的净资产进行评估后确定。新会计准则在投资性房地产、金融工具确认与计量、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性交易等业务处理上均适度地引入了“公允价值”作为会计核算的计量模式。而适度引入“公允价值”作为会计核算的计量模式，在多方面不同程度地对企业纳税产生影响，这些影响表现为相对影响和绝对影响两个方面：相对影响的结果表现为对会计净利润的调节，需通过递延所得税资产和递延所得税负债进行处理；绝对影响是指对相关税种纳税绝对额的影响，结果表现为绝对应纳税额的多少。一、新会计准则与税法对投资性房地产初始成本的计量基本相同为了适应我国房地产行业发展的需要，会计准则第3号投资性房地产针对投资性房地产与一般固定资产、无形资产和存货不同的持有目的和性质，将其单独确认，规定了与有关资产不同的计量、核算和披露方法。投资性房地产是指为了赚取租金或使资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产准则规定，企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。对于在建造投资性房地产过程中发生的利息支出，根据企业会计准则第l7号借款费用的规定，如果符合“资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”条件的，应当将借款费用资本化，计入投资性房地产的账面价值。税法规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。自制、自建的固定资产，以竣工结算前实际发生的支出计价；购入的固定资产，按购入价加上发生的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出计价。据此推断，税法将投资性房地产也作为固定资产或无形资产处理，其初始计量与会计核算相同。二、新会计准则和税法对投资性房地产后续计量、账面价值调整、折旧计提或摊销处理不同的税务影响投资性房地产准则规定，如果能同时满足下述条件，则可采用公允价值模式进行后续计量：1投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，且这种公允价值能够持续可靠取得。采用公允价值模式进行后续计量，须将资产负债表日投资性房地产的初始计量账面价值调整为公允价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在这种后续计量模式下，不对投资性房地产计提折旧或进行无形资产的摊销。税法规定，对于投资性房地产，通常情况下不得调整固定资产账面价值。比如，当投资性房地产以低于账面价值的公允价值计价，其差额税法不允许从应纳税所得额中扣除。但下述情况属于例外：国家统一规定的清产核资；将固定资产的一部分拆除；固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。另外，房屋、建筑物应当从投入使用月份的次月起计提折旧。由此可以看出，在成本模式下，新会计准则和税法的处理基本一致，但在公允价值模式下，两者存在明显的差异。会计核算方面，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销，这样很有可能导致企业利润的提高。税务处理方面，关于执行有关企业所得税政策问题的通知（财税200780号）规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”可见，在税务处理上，按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产仍应计提折旧或摊销。新会计准则与税法不一致产生的差异，将影响企业所得税费用。三、新会计准则和税法对投资性房地产与其他资产相互转换处理不同的税务影响（一）新会计准则的处理规定投资性房地产转换为非投资性房地产，在成本模式下，应当将房地产转换日的账面价值作为转换后的入账价值；在公允价值模式下，应当以转换当日投资性房地产的公允价值作为其他资产的入账价值，公允价值与账面价值的差额计入当期公允价值变动损益。非投资性房地产转换为投资性房地产，在成本模式下，应当将房地产转换日的账面价值作为转换后的入账价值；在公允价值模式下，应当按照转换当日非投资性房地产的公允价值作为投资性房地产的入账价值，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入公允价值变动损益，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。由于上述情况会对当期损益产生影响，因而也会对当期企业所得税费用产生影响。（二）税法的规定投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下应按实际的成本作为其入账成本，不确认转换收益或损失。这与新会计准则中成本模式下的计价方式相同。但对于房地产开发企业将开发产品转作固定资产，根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631号），应视同销售确认相应的所得，同时按视同销售价格确认投资性房地产的计税成本。投资性房地产后续计量模式对企业的影响1适用条件 投资性房地产准则规定对投资性房地产后续计量的优选模式是成本模式，而公允价值模式须满足特定条件时方可选择。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当具备两个条件：(1)有活跃的房地产交易市场；(2)同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息能够从房地产交易市场上取得。另外，如果企业原先按公允价值计量某一投资性房地产，即使可比的市场交易变得不经常发生或市场价格变得不易取得，在该项投资性房地产处置或者变为自用，或企业为以后在正常经营过程中销售而开发之前，仍应一直按公允价值计量。之所以这样规定，主要是考虑到部分企业可能会通过随意变换计量模式达到粉饰财务报表、提供虚假信息的目的。因此这一规定不仅符合可比性原则，又可以在一定程度上防止企业造假。 2会计处理 2.1首次执行日 上市公司对 投资性房地产准则在首次执行日，应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量， 对于房屋和土地应将原来属于固定资产核算范围的房屋一分为二, 即一部分仍界定为固定资产， 按 企业会计准则第 4号固定资产准则核算， 而满足投资性房地产定义的房屋建筑物应按投资性房地产准则进行核算； 原来属于无形资产核算范围的土地使用权，如果同样满足投资性房地产定义， 也应将其按 投资性房地产准则来核算。 实务中如何判断投资性房地产可以从定性和定量两个方面来判断。采用排除法进行定性判断： 企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产则不属于投资性房地产； 企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金， 也不属于投资性房地产； 母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产， 但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。从定量方面判断， 投资性房地产应当能够单独计量和出售， 即该投资性房地产的产权可以单独划转、交割。 2.2计提和摊销 成本计量模式下，需对投资性房地产按期计提折旧或进行摊销，借记“其他业务支出”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。 采用公允价值模式计量时，不需要对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。期末当公允价值超过账面价值时，需调增其账面价值，借记“投资性房地产”科目，贷记“投资收益”科目；公允价值低于原账面价值时，做相反的处理。 2.3期末计量 采用成本模式计量的投资性房地产期末如果发生减值，应进行减值测试并计提减值准备。计提减值准备时，借记“其他业务支出”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。而在公允价值计量模式下，不需计提减值准备，当投资性房地产公允价值下降时(减值)，将减值部分通过“投资收益”科目借方反映，并直接冲减投资性房地产的账面价值即可。 2.4转换用途 当有确凿的证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。 2.5处置时 对投资性房地产进行处置时，两种计量模式下对处置收入和账面余额的结转处理相同，不同之处有：公允价值模式下需将未确认的转换收益进行调整，从“资本公积”科目转出，转入“投资收益”科目。2.6编制合并报表时 关联企业之间租赁房地产的， 出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产。母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产, 应按该项土地使用权或建筑物在转换日的账面价值, 借记“投资性房地产”科目( 成本)， 按已计提的累计摊销或累计折旧, 借记“累计摊销”、 累计折旧科目, 原已计提减值准备的, 借记“无形资产减值准备”、 固定资产减值准备“科目, 按其账面余额, 贷记” 无形资产、 “固定资产”科目； 若母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量投资性房地产, 应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值, 借记“投资性房地产”科目( 成本)， 按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目， 原已计提减值准备的， 借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目， 按其账面余额, 贷记“无形资产”、“固定资产”科目，将其差额贷记“资本公积其他资本公积”科目或借记“投资收益”科目。采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行后续核算，取得的租金收入通过“其他业务收入”科目核算； 企业根据投资性房地产准则确认的采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入， 要通过“投资收益”科目核算。母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产虽然确认为母公司的投资性房地产， 但在编制合并报表时, 应将其作为企业集团的自用房地产，因此母公司编制合并报表时， 应将母公司资产负债表中用于投资子公司的投资性房地产金额与其固定资产金额及子公司固定资产金额合计构成合并报表中“固定资产”项目金额。 3利润调节 在成本模式下, 如果存在减值迹象的, 应当按照企业会计准则第 8 号资产减值进行减值测试, 计提相应的减值准备。同时,企业会计准则第 8 号资产减值中也规定：“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。”这项规定明确了企业不得调整利润而采用公允价值模式计量， 企业可以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，会计利润可随公允价值的波动方向而上下变动。 4纳税调整 “企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关， 有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测。”相关性是企业基本准则对会计信息的质量要求之一， 因而历史成本不再是唯一的主要计量属性， 公允价值被正式引入我国会计准则体系。与国际财务报告准则相比, 虽然我国的投资性房地产准则增加了采用公允价值模式的前提条件，即只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后 续计量，限制了采用其他的估值技术来确定公允价值。但公允价值计量属性的启用， 必然使其在不同会计期间的价值产生变动。公允价值的引入在投资性房地产准则中会对当期损益产生影响的情况主要有：(1)将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益； (2)将自用房地产或存货转换为投资性房地产， 公允价值小于原账面价值的差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的差额计入资本公积，而处置时需从资本公积转入当期损益；(3)期末计价时，投资性房地产应按当日的公允价值调整帐面价值，差额计入当期损益。企业会计准则基本准则中明确会计基础为“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”， 即不论是否产生现金流， 都以应计制为基础确认当前损益。而税法的理念则是强调收付实现制， 即以企业实际产生的现金流为征税依据。当会计和税法规定存在不同观念时， 税金的计算应遵循税法规定，对会计利润进行纳税调整。 在成本模式下, 对已出租的建筑物或土地使用权可以计提折旧或摊销， 现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前全额或部分抵扣(超过税法税前扣除标准需作纳税调整)； 企业采用公允价值模式计量的， 则不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也就享受不到税前抵扣的优惠。 5信息披露 投资性房地产准则规定： 采用成本模式的企业， 披露投资性房地产的折旧或摊销， 以及减值准备的计提情况。采用公允价值模式的企业， 应说明公允价值的确定依据和方法， 以及公允价值变动对损益的影响。采用成本模式可对投资性房地产进行减值测试， 按账面价值与可收回金额孰低原则， 企业一旦确定了可收回金额低于其账面价值， 应当计提减值准备，将资产的账面价值减记至可收回金额。可收回金额是按照长期资产的公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流入现值孰高来确定， 这就涉及到以下因素： 公允价值减去处置费用净额； 未来现金流入现值。因为采用成本模式的前提条件是由于投资性房地产所在地没有活跃的房地产交易市场， 企业不能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息， 所以第一个因素不能获得， 未来现金流入现值便作为可收回金额。资产未来现金流量的现值， 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量， 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。现值的计算涉及到资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素，这些因素应建立在合理且有据的假设基础上， 并假设代表管理当局对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计。估计来自于企业的知识与判断，估计的是资产的使用价值， 针对于特定企业的特定实体因素。而公允价值有别于使用价值， 公允价值反映的是市场参与者的知识与判断， 即使是资产负债表日两种模式都要对投资性房地产账面价值作调整，但公允价值与可收回金额可能趋同但不一定相同。因此采用公允价值模式的企业较采用成本模式的企业会计信息披露更恰当、更相关。公允价值的引入对投资性房地产核算的税务影响公允价值亦称公允市价、公允价格。企业会计准则基本准则所表述的“公允价值”是指在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在购买法下，公允价值通常由资产评估机构对被合并企业的净资产进行评估后确定。新会计准则在投资性房地产、金融工具确认与计量、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性交易等业务处理上均适度地引入了“公允价值”作为会计核算的计量模式。而适度引入“公允价值”作为会计核算的计量模式，在很多方面不同程度地对企业纳税产生影响，这些影响表现为相对影响和绝对影响两个方面：相对影响的结果表现为对会计净利润的调节，需通过递延所得税资产和递延所得税负债进行处理；绝对影响是指对相关税种纳税绝对额的影响，结果表现为绝对应纳税额的多少。一、新会计准则与税法对投资性房地产初始成本的计量基本相同为了适应我国房地产行业发展的需要，会计准则第3号投资性房地产针对投资性房地产与一般固定资产、无形资产和存货不同的持有目的和性质，将其单独确认，规定了与有关资产不同的计量、核算和披露方法。投资性房地产是指为了赚取租金或使资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产准则规定，企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。对于在建造投资性房地产过程中发生的利息支出，根据企业会计准则第17号借款费用的规定，如果符合“资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”条件的，应当将借款费用资本化，计入投资性房地产的账面价值。税法规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。自制、自建的固定资产，以竣工结算前实际发生的支出计价；购入的固定资产，按购入价加上发生的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出计价。据此推断，税法将投资性房地产也作为固定资产或无形资产处理，其初始计量与会计核算相同。二、新会计准则和税法对投资性房地产后续计量、账面价值调整、折旧计提或摊销处理不同的税务影响投资性房地产准则规定，如果能同时满足下述条件，则可采用公允价值模式进行后续计量：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，且这种公允价值能够持续可*取得。采用公允价值模式进行后续计量，须将资产负债表日投资性房地产的初始计量账面价值调整为公允价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在这种后续计量模式下，不对投资性房地产计提折旧或进行无形资产的摊销。税法规定，对于投资性房地产，通常情况下不得调整固定资产账面价值。比如，当投资性房地产以低于账面价值的公允价值计价，其差额税法不允许从应纳税所得额中扣除。但下述情况属于例外：国家统一规定的清产核资；将固定资产的一部分拆除；固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。另外，房屋、建筑物应当从投入使用月份的次月起计提折旧。由此可以看出，在成本模式下，新会计准则和税法的处理基本一致，但在公允价值模式下，两者存在明显的差异。会计核算方面，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销，这样很有可能导致企业利润的提高。税务处理方面，关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知(财税200780号)规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”可见，在税务处理上，按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产仍应计提折旧或摊销。新会计准则与税法不一致产生的差异，将影响企业所得税费用。 三、新会计准则和税法对投资性房地产与其他资产相互转换处理不同的税务影响(一)新会计准则的处理规定投资性房地产转换为非投资性房地产，在成本模式下，应当将房地产转换日的账面价值作为转换后的入账价值；在公允价值模式下，应当以转换当日投资性房地产的公允价值作为其他资产的入账价值，公允价值与账面价值的差额计入当期公允价值变动损益。非投资性房地产转换为投资性房地产，在成本模式下，应当将房地产转换日的账面价值作为转换后的入账价值；在公允价值模式下，应当按照转换当日非投资性房地产的公允价值作为投资性房地产的入账价值，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入公允价值变动损益，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。由于上述情况会对当期损益产生影响，因而也会对当期企业所得税费用产生影响。(二)税法的规定投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下应按实际的成本作为其入账成本，不确认转换收益或损失。这与新会计准则中成本模式下的计价方式相同。但对于房地产开发企业将开发产品转作固定资产，根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知(国税发200631号)，应视同销售确认相应的所得，同时按视同销售价格确认投资性房地产的计税成本。四、公允价值模式对所得税费用影响的案例分析2006年12月30日，甲企业新盖一栋办公楼，总投资2 000万元。2007年6月30日，甲企业将新盖的办公楼出租给乙公司。甲企业对该办公楼采用公允价值模式计量，此时该办公楼公允价值为2 100万元。2007年12月31日，该办公楼的公允价值为2 200万元。现假设，2008年12月31日该办公楼的公允价值为2 150万元。2009年1月5日，甲企业将该办公楼出售，取得价款2 300万元。税法规定，房屋类固定资产折旧按20年计提，不考虑残值和除企业所得税以外的其他税费。假定甲企业每年实现的应纳税所得额均为1 200万元，企业所得税税率为25。下面通过表格归纳会计和税务处理过程，以分析公允价值模式对企业所得税费用的影响。下表内容的账务处理过程为：(以下单位：万元)应缴企业所得税和企业所得税费用计算表单位：万元2006年12月30日，该办公楼完工交付使用，应按实际发生的成本入账：借：固定资产办公楼2 000贷：在建工程2 0002007年6月30日，改用公允价值进行后续计量，根据新会计准则，应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整，差额100万元计入资本公积。借：投资性房地产办公楼2 100累计折旧50贷：固定资产办公楼2 000资本公积其他资本公积1502007年12月31日，公允价值变动调整为2 200万元。会计处理：该办公楼的公允价值为2 200万元，账面价值为2 100万元，根据新会计准则，应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整，差额100万元计入公允价值变动损益；另外，采用公允价值模式，2007年不需要对投资性房地产计提折旧。借：投资性房地产公允价值变动100贷：公允价值变动损益100税务处理：不确认公允价值上调产生的所得，计提折旧100万元(200020=100)。会计处理比税务处理多计收益300万元(2 200-2 000+100=300)，因产生应纳税暂时性差异而产生递延所得税负债75万元(2 200-1 900)25=75。借：所得税费用375贷：应交税费应交所得税300递延所得税负债752008年12月31日，该办公楼公允价值发生了变化。会计处理：该办公楼的公允价值为2 150万元，账面价值为2 200万元，差额50万元应冲减该办公楼的账面价值，并计入当期损益。借：公允价值变动损益50贷：投资性房地产公允价值变动50税务处理：虽然楼价下跌了50万元，但税法不确认楼价下跌产生的损失且仍计提折旧100万元，这样导致应纳税暂时性差异由2007年的300万元扩大至350万元，增加50万元。因此，2008年底应保留的递延所得税负债余额为87.5万元(35025=87.5)，该科目年初余额为75万元，新增递延所得税负债12.5万元(87.5-75=12.5)。借：所得税费用312.5贷：应交税费应交所得税300递延所得税负债12.5浅议投资性房地产准则对会计操作的影响田杰，大庆油田有限责任公司第五采油厂第三油矿从西方国家的企业实践来看，将房地产作为一种投资手段已是非常普遍的经济现象。本着与国际会计惯例趋同的精神，我国财政部于2006年2月15日发布的企业会计准则第3号投资性房地产就是为了解决对具有投资性质的房地产的确认、计量和披露的问题。新准则的出台显示了其具有中国特色的创新之处，同时，该准则的出台也为企业的实际操作带来了不同程度的影响。本文着重从这两个方面进行阐释，希望能成为引玉之砖。一、新准则的创新之处(一)将投资性房地产单独列示反映本次投资性房地产准则的一大特点是将企业为投资目的、而不是自用目的而持有的土地和建筑物记入“投资性房地产”科目，单独列示反映。此前，我国未针对投资性房地产单独制定相关准则，有关业务根据企业会计制度和有关规定进行处理。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，通过“存货出租开发产品”，“其他长期资产出租开发产品”科目核算；非房地产开发企业的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算，土地使用权在“无形资产”科目核算。但是，这样的处理却不能反映投资性房地产的真实价值。一方面，投资性房地产在经过数年以后，它们的市场价值不仅可能高于其账面净值，而且还经常高出其账面原值的数倍，甚至数十倍；另一方面，由于房地产的价值对市场的依赖程度很高，而且目前房地产市场并不稳定，使得对房地产的投资往往具有高收益和高风险并存的特点。在这种情况下，将投资性房地产作为一般的固定资产处理显然是不合适的。新准则单独设置“投资性房地产”科目，用于核算企业为赚取租金或获得资本增值为目的的房地产。(二)有限度地运用公允价值财政部在以往制订的准则中对于资产类账户很少使用公允价值的概念。在这种情况下，本次新准则中引入公允价值模式可以说是一个重大的突破。运用公允价值可以真实地反映投资性房地产的价值，增加报表信息的相关性，为报表的使用者提供决策有用的信息。1.公允价值的运用范围在公允价值的运用范围上，国际准则中企业选择的界定标准是：企业是为计量目的(公允价值模式)还是为披露目的(成本模式)，其选择的主动权在企业本身。而我国投资性房地产准则明确规定有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，并应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见，在我国的新准则中，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。我国限定公允价值的使用范围，是考虑到了我国社会主义经济体制还不健全，采用限定范围的方法在一定程度上避免了利用公允价值操纵利润。2.转换差额的处理另外，在自用房地产转换为公允价值模式时，公允价值与账面价值的差额是否全部计入损益这点上，也可以看出新准则制定者的匠心独运。新准则第十六条的规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这与国际准则第57条“对于将存货转换成一项将按公允价值计价的投资性房地产，转换之日房地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认。”有着明显差别。如果企业想要通过虚假转换房地产用途来粉饰报表的话，为了遵守准则规定，公允价值与成本价的差额只能记入所有者权益中，杜绝了虚增账面利润或每股收益的可能。可见，我国这次出台的新准则决不是对国际准则照抄、照搬、照转，而是相关专家在充分考虑我国国情和国际惯例的情况下经过深思熟虑而形成的思想结晶，可以说是有中国特色的投资性房地产准则。(三)区分投资性“房产”与“地产”对列入投资性房地产的建筑物有着更为严格的要求。要求持有该建筑物的企业在主观上是为了赚取租金，在客观上已在出租赚取租金，所以新准则规定建筑物必须是“已出租的”才算作投资性房地产。而土地使用权作为投资性房地产既可以是“已出租的”，也可以是“持有并准备增值后转让的”。这是因为虽然房产和地产是不可分的，房屋建筑物会因为土地的升值而升值，但是，房屋建筑物的价值终究会因为寿命的终结而消失。所以，不能将房产作为增值物来投资，只能作为出租物进行投资，地产既可以作为增值物来投资，也可以作为出租物进行投资。二、投资性房地产准则实施对企业的影响房地产行业中投资性房地产在总资产中所占的比重较高。据相关报道，我国近几年房地产价格增长大致稳定在10左右，假设采用公允价值计量会带来12倍资产增值的话，整个房地产行业在2007年因为转换将会有70140亿元计入所有者权益，在2008年因为增值将会有1421亿元计入损益，这对行业的影响是不可小觑的。然而房地产有其特殊性，不同城市、地段、结构、用途的房地产其价值差别很大。新准则出台对企业会计实际操作的影响很大，主要表现在以下几个方面：1.对总资产的影响采用公允价值计量，意味着2007年上市公司中投资性房地产溢价将在账面充分体现。以浦东金桥为例，金桥板块是指依托金桥出口加工区和碧云国际社区范围内的住宅区，该区域楼盘品质较高，金桥加工区汇集了大量高新技术行业和三资企业，发展潜力旺盛。根据公司2005年年报，其主要的出租项目为碧云别墅、现代产业服务园、碧云体育休闲中心、家乐福、英国学校、平和学校、碧云花园、新金桥大厦以及北区厂房仓储。通过调查，该公司房地产主要在上海浦东新区，其中碧云别墅面积为185400m，现代产业服务园面积为220000m，碧云花园面积为220000m，(平和学校、家乐福、体育休闲中心为配套设施)新金桥大厦面积为64000m。2006年在浦东新区房价约为均价13000元/m，如果采用公允价值计量，可以估计出投资性房地产的公允价值约为90亿元，比账面价值31亿元增长了约59亿元，涨幅约为190。2.对账面利润的影响按照新准则，如果相关公司运用公允价值对投资性房地产计价，则可能使公司的年末净利润较往年产生波动。该准则实施后，采用公允价值模式的公司将不再对投资性房地产计提折旧和减值准备，但是尽管不再直接计提，在评估公司投资性房地产的公允价值时，也会考虑到这些问题，所以，假设市场相对有效的话，即公允价值评估合理的话，折旧和减值准备问题只是从“显性”转入“隐性”，把以前单独计提的费用变成每年因公允价值变化统一计提的费用中的一项，其对利润的影响比较新准则实行前后不会有太大变化。那么，房地产的市场价格将成为利润波动的决定性因素。假设浦东金桥的转换日定在07年年末，那么如果采用公允价值计量模式，因为置换时差额计入所有者权益，对利润不存在太大影响。但是08年增值部分必须计入损益，因为浦东金桥拥有约69万平方米用于出租的房地产，而且据相关报道，我国近几年房地产价格增长大致稳定在10左右，如果长势不减退，到08年浦东金桥将产生约78亿元的资产增值，其中约68亿已经于07年直接转入权益类账户，另外的约10亿将于08年全部转为利润，对比05年年报显示的2.3亿元的利润总额，这笔数字不容小视。三、新准则在操作中面临的问题及挑战(一)公允价值的选择公允价值依然是新准则实施过程中的一个难点，也是一个无法回避的问题。所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换的金额。具体到房地产又有其独特性，不同地理位置、结构、用途的房地产其价值差别很大。常见的房地产计价方法主要有市场比较法和收益法。市场比较法是将估价对象与在估价时点的近期有过交易的类似房地产进行比较，对这些类似房地产的成交价格做适当的修正，以此估算估价对象的客观合理价格或价值的方法。市场比较法的理论依据是房地产交易中的替代原理。运用市场比较法，要求在同一供求范围内存在较多的类似房地产的交易，而对于不存在房地产交易活跃市场的，或是很少发生交易的特殊房地产很难适用；收益法是求取估价对象在估价时点之后的正常收益，选取适当的资本化率将其折现到估价时点后累加，以此估算对象的客观合理价格或价值的方法，以预期原理为理论依据。主要适用于有收益或一定潜在收益的房地产，而对于纯粹消费性和无明显市场经营收益的房地产，或是以自用、自住为目的的房地产则不适用。引入公允价值计量模式，将会使投资性房地产公司的巨额资产浮出水面，净资产值将会得到较大幅度的提升，但是如果公司不能同样地增加净利润的话，必将会造成ROE的大幅度下降；另外，采用公允价值模式后，房地产公司对市场的依赖会更大。原因在于新准则规定，地产转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。而在后续计量中，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。这就表明，在转换当日因为市场看好而升值的公允价值，有可能在往后的几年因为被市场抛弃而以费用或营业外支出的形式大量转回，这在投资上存在的风险不容小视。因此，确定公允价值是实施新准则的前提，而规范公允价值评估体系则是确定公允价值的前提。首先应建立一套严格的资产评估制度，新准则中并没有提到应该如何评估投资性房地产的公允价值，但国际准则40条中给出了三种评价标准，同时在国际准则中也对公允价值的取得、确定以及特殊情况的处理做出了明确的规定，这些都是值得我们参考的；其次加强资产评估师的队伍建设，因为在未来的工作中，资产评估师将是直接确定公允价值的人，他们的职业素质将影响最后评估结果的公允与否；最后加强对评估工作的监督，有关部门应严格对评估公司的资质进行审查，并对他们的评估工作予以监督，杜绝串通舞弊，虚假评估等提供虚假信息的行为。(二)未确定用途的土地使用权未确定用途的土地使用权是新准则在实施过程中的又一挑战。国际准则将尚未确定未来用途的土地确认为投资性房地产，但是，新准则对地产的确认比较严格，只有两种情况，“已出租的”和“持有并准备增值后转让的”，在分析房地产行业报表时，笔者发现大部分上市公司的报表附注中对于土地使用权的用途并未给出明确的说明，这给此次分析带来了一定的难度，可能导致统计结果的不精确。如果不对这一块加以控制的话，很可能成为此类上市公司操纵利论新会计准则对企业经营成果的影响润的手段。摘 要： 新会计准则的实施对企业会计核算、信息披露等方面都产生作用，不同的会计处理直接影响企业经营成果。 关键词： 新会计准则 经营成果 影响 财政部于2006年发布了新的会计准则和审计准则体系，本次新会计准则的发布是中国会计准则建设的重要跨越和重大突破。新会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策和有用会计信息的新理念，首次构建了比较完整的有机统1体系。由于新会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，新准则中的1些理念应用对企业业绩、企业财务信息及企业纳税义务等都产生了深远的影响，笔者将从企业会计准则第3号、第9号、第14号、第20号、第22号新会计准则内容，讨论对企业经营成果的影响。 1 企业会计准则第3号投资性房地产对企业经营成果的影响 投资房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。我国原有的会计准则体系并没有投资性房地产准则，没有把投资性房地产作为1个单独项目来加以处理，而是把现有的投资性房地产的相关内容分散在其他相关的会计准则之中。投资性房地产的1个显著特点就是其应当能够单独计量和出售。投资性房地产应同时符合两个条件：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠计量，才能作为“投资性房地产”科目核算。 投资性房地产按初始计量成本进行，采用成本和公允价值计量进行后续计量。如果企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，企业可以对其采用公允价值模式进行计量。具体而言，采用公允价值计量模式应该同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。对于不能满足上述两个条件的投资性房地产，企业应采用成本模式对其进行计量。 对于采用成本模式计量的建筑物的后续计量，应参照企业会计准则固定资产进行核算；对于采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，应参照企业会计准则无形资产进行核算。对于采用公允价值计量模式的投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其当期损益。由于是按公允价值对其期末的账面价值进行调整，因而公允价值计量模式下的投资性房地产不存在减值的问题。 企业对于投资性房地产的计量模式1经确定，不得随意变动。对于已经采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式改为成本模式。并且在公允价值模式下将其他资产转为投资性房地产时，转换公允价值大于其账面价值作为所有者权益处理，小于时计入当期损益。 新会计准则以成本模式为后续计量的基准模式，以“公允价值”作为可选模式，这是对“公允价值”的谨慎使用。这意味着房地产公司在调节利润上可以对这两种模式进行选择，如果采用公允价值计价，拥有投资性房地产的企业当期净利润会有较大程度的提高，另外，公允价值究竟应该是多少，不同的评估方式有不同结果，公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。1直以来，“投资性房地产”以取得成本或建造成本入账，每年提取折旧，故“投资性房地产”的账面净值往往低于“公允价值”，企业1旦采用“公允价值”模式后，对于当期利润将会大幅增加。当然，在地产价格下跌时，有关上市公司的业绩也会大幅下降。 2 企业会计准则第9号职工薪酬对企业经营成果的影响 职工薪酬指企业为获得职工提供的服务给与各种形式报酬及其他相关支出。包括职工工资、奖金、津贴和补贴，医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，非货币性福利，因解除与职工劳动关系给以的补偿和其他与获得职工提供服务相关支出。 新会计准则除保险、住房公积金需要根据规定比例计提外，如职工福利费等据实列支。取消了按工资总额1定比例提取，在由企业自行掌握的情况下，对当期经营成果就会产生影响。 3 企业会计准则第14号收入对企业经营成果的影响 新会计准则中的收入包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。销售商品收入的计量，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，合同或协议价款不公允的除外。如果采用递延方式付款的，应当按照公允价值确定收入。应收合同或协议价款与其公允价值的差额，计入当期损益。 如甲公司售出大型设备1套，协议约定采用分期付款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2 000元，共10 000元。假定在销售成立日支付货款，只需付8 000元（计算出折现率为7。93%）。那么在销售当年确认的主营业收入为8 000元，当期冲减财务费用634元。该年的经营利润会增加8 634元。由于公允价值没有确定的标准来判定，故当期经营成果具有人为操作性。 4 企业会计准则第20号企业合并对企业经营成果的影响 企业合并分为同1控制企业下的企业合并和非同1控制下的企业合并。对于同1控制下的企业合并，原则上按权益结合法进行会计处理，对非同1控制下的企业合并，原则上按照购买法进行会计处理。企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的购买方各项可辨认资产负债及或有负债应当以公允价值列示。 同1控制下的企业合并，合并方在企业中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的资产净账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同1控制下的企业合并，其合并成本按以下规定确认：通过1次交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另1方的控制权并由此放弃的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。由于非同1控制下的企业合并采用购买法合并，因此，合并成本按公允价