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浅议税收优先权 法学专业学生 胡宇桢 指导老师 曾玉珊摘要：税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，不少国家都从法律上对税收优先权制度做了认可与规定。新税收征管法更是对税收的优先效力给予了明确肯定，但存在法律规定不统一、内容不具体和相关配套措施不健全等问题。文章从税收债权的性质、类型以及税收作为公法之债的特殊性三个方面来具体阐述税收优先权，在对税收优先权予以准确恰当的价值定位基础上，将我国税收优先权制度的有关规定进一步细化、完善，并提出建立统一的税收优先权法律制度。 关键词：税收优先权；税收债权；担保物权；优先效力On discussion of the tax revenue priority Student majoring in Law HU Yuzhen Tutor ZENG YushanAbstract：The tax revenue in the public interest is an important material foundation, has the intense public welfare. Many countries have made the approval and the stipulation from the law to the tax revenue priority system. The Management Act for Tax Collection gives the tax revenue first potency that has been clear about the affirmation. However, there legal provisions are not unified, not as specific and relevant supporting measures are not perfect and other issues. This paper will be tax claims of the nature and type of taxation and public law as a debt of the special nature of the three-pronged approach to priority on tax, on the basis of the accurate appropriate value localization foundation to the tax revenue priority, Chinas tax revenue will be the priority system to further refinement, perfect, and proposed the establishment of a unified tax priority of the legal system.Key words: Tax priority; Guarantee; Real right; Preferential effectiveness税收与税法历来形影相随，彼此相应。税收所覆盖的社会经济领域的日渐广阔，使得税法的调整领域亦随之扩展，并几乎与各类法律的调整均密切相关，从而便产生了税法与其他法律所保护的各类权利之间的相互关系及其协调的问题，而税收优先权便是其中之一。新的中华人民共和国税收征收管理法(以下简称税收征管法)在借鉴各国和地区立法的基础上，在第3章第45条规定了该制度，其目的在于加强税收征管，保障国家税收权益。而正如学者们所讨论的，这其中仍存在很多的问题，对税收优先权的规定比较简单，有些规定值得进一步商榷。本文尝试对它进行初步探讨，为正确把握其立法目的提供一条合理的思路，也为将来的修改立法提出一点自己的建议。一、税收优先权概述税法与公法、私法的各部门法均有牵连，且更侧重于分配领域。这与税收所具有的分配收入、配置资源（宏观调控）和促进稳定三大职能是联系在一起的。由于税收与各类经济活动密不可分，且是国家在公共经济领域向社会提供公共物品的最重要的财源，而这部分财源又是来自私人经济领域，是参与市场主体分配的结果，1因此，税收是联系公共经济与私人经济的桥梁。与此相适应，在分配过程中须对获取税收收入的权利（即征税权利）同各类公法、私法上的权利加以协调，明确各类权利的实现何者优先，孰优孰劣，这就涉及到税收的一般优先权问题。税收优先权（也有学者径称为税款的一般优先权），就是税务机关代表国家，按照法律的直接规定，就纳税人的特定或不特定财产有限受偿的权利。简而言之，是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿。2税款征收、上缴国库不受其他一般债权行使的限制，它体现了国家所拥有的税收权力上的一种优先权。(一)税收优先权的性质税收优先与税收权力的性质密切相关。历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”两种观点来说明税收法律的性质，相应地也就分别存在“行政权”和“债权” 两种实体法上对税收权力的不同描述。3德国税收通则法通过以后，把税收权力视为一种公法上的债权的观点成为主流，并逐渐为一些大陆法系国家的学者所接受。在把税收权力视为一种债权的情况下，其行使后于物权性质的抵押权、留置权等，同样道理也不能优先于由物权予以担保的债权。但税收权力又不同于一般的私法上的债权，国家征收税款的目的是为了向社会公众提供公共物品，满足公共需要，而且公众的公共需要也主要通过这个手段得到满足。从这个意义上讲，税收又具有很强的公益性，正是这种公益性使得税收权力比代表私人利益的一般债权享有优先权，4当然如果法律另有规定，在某些情况下有些私法上的一般债权也会优于税收债权的行使。 国家征税，行使的是一种依法律而产生的金钱给付请求权。如果债权的观念可以理解为特定主体之间一方请求另一方作为或不作为的权利的话，那么这种形式可以为公法、私法所共有。518-21 在这个意义上，税收是一种公法之债，从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。从宪法层面来分析，税收是人民代表同意的结果，从而确认征税机关的税收征收权，而假如我们否认税收的债权性质，那么就意味着国家无需在法律的规定下，可以依职权随意征收税款，这在现代国家中是不能容忍的。另外税收的相对性，只向特定人征收也意味着它的债权性质。 (二)税收优先权的类型税收优先权是相对而言的。税收应对谁优先，学者认识不尽一致，立法上也不尽相同。我国目前正在仿效一些国家制定税收基本法，在税收基本法（草案）（讨论稿）的总则部分，规定了“国税优先的原则”，其具体条文为：“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权力。当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”上述条文表明，立法者对税收优先权的认识是，当国税与地税发生冲突时，国税享有优先权。这种优先权反映在立法上，是中央有优先选择税种和税源的权力，反映在税收征管上，就是国税优先于地税获得清偿。6286这一原则是以中国社会所实行的分税制为背景，这种国税优先于地税的原则虽然体现了形势和政策的迫切需要，但却受到了较为广泛的批评和指责。在理论上，它被认为是不符合税收义务法定原则的，在实践中现行的分税制条件下，它可能甚至必然会遭到地方政府的反对。对于有学者根据我国分税制的现状，把税收优先权分为国税优先权与地方税优先权, 笔者赞同张守文先生的观点，虽然在有些国家的法律中明确规定了国税优先的原则，但这并不意味着国税针对地税享有优先权。税收的优先权应是税收权力作为一个整体而言的，国税和地税的征收所代表的权力之间并无本质的差异，国税和地税之间也就不存在孰优孰劣的问题，即这种分法实际上并没有必要。在分税制的背景下，不仅存在着纳税人与征税机关之间的博弈活动，而且也存在着国税机关与地税机关的博弈活动。7仅从保障国税收入的角度，将优先权无条件地配置给国税，而忽视地税机关的征收权益，将损害地方的积极性和自主性，在总体上肯定是不会取得预期的财政效益的；同时，国税的优先权也会受到实质性损害（如国税税基被侵蚀，地方对共享税的征收采取不合作的态度等）。因此，在制度设计上，为了减少博弈过程中的不确定性，保障国税收入的稳定均衡，不应无条件地确定国税优于地方税的原则。8日本原来规定国税优先，后来不得不规定两者平等的经历就是很好的例证。由此亦可推知，税收优先权首先应是税收权利对税法以外的某些法律上的权利的优先。根据优先权的标的物的范围不同，可以分为税收的一般优先权和税收的特殊优先权两种。所谓一般优先权是指优先权人基于法律的规定可就债务人全部财产-即总财产优先受偿。一般优先权的标的物是不特定的，可以是多个动产，也可能是多个不动产或者是其全部财产；而特殊优先权是优先权人基于法律的规定就债务人特定财产，包括动产或不动产优先受偿。税收的一般优先权和特殊优先权都是为保障税收征缴由法律直接规定的非占有性担保权，但是由于标的物不同，二者的效力相差很大。特殊优先权更类似于担保物权，一般优先权很难被视为担保物权，仅仅是一种特殊的优先受偿权，其效力几乎完全由法律作出特别规定。9按照我国税收征管法第45条的规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。尽管说没有明确税收优先权具体存在于那些财产之上，但是无担保债权是以债务人的全部财产进行清偿的，因此也就可以说税收优先权存在于全部财产上，所以第45条实际上可理解为税收的一般优先权。对于税收的特殊优先权，我国税收征管法没有明确规定。而事实上，我国早已承认税收优先权在特定财产上存在，例如在1992年通过的中华人民共和国海商法第22条的规定，船舶吨税对产生该海事请求的船舶享有船舶优先权，这种船舶吨税优先权便是动产优先权，是一种就船舶价值优先受偿的特别优先权。而对于不动产的特殊优先权，一些行政规章有相应的规定，例如建设部1997年发布的城市房地产抵押管理办法第47条规定。由此可见税收优先权在特定不动产上也是早已存在的。（三）税收优先权存在的理论分析1国家利益的要求和税收的公共利益性质税收是国家财政的基础，是促进公共利益，满足公共需求的必需，它是维护国家的各种活动及法律秩序的经济基础，具有强烈的公益性质，可视为一种保证其他私债权得以实现的最基本的公益费用。此外，国家司法制度的建立以及司法权的行使，这些涉及到私权建立和保护的方面，都是以税收作为其经济基础的，税收实际上就是建立和保护私权所必需的费用支出的主要经济来源。10虽然私权所体现出的个人利益的确是社会存在和发展的基础，但是税收债权对建立和保护私权所产生的社会效益更大一些，该效益所触及的范围也更广。基于上述道理，当纳税义务发生时，税收必须优先于纳税人的个人利益。即税收债权一般应优先于私法之债。2税收征纳存在风险性税收作为公法之债，具有很强的公法性质，就要求在征收阶段要求税务机关依法履行职责，应收尽收，既不能滥用职权，也不允许消极懈怠。因此税务机关虽然代表国家行使税收债权，但其权力本身受到了限制，其与私法债权相比风险系数增大。首先，税收是一种缺乏对等给付的债权。税收作为公有利益的体现所具有的特殊性，即公益性，使税收优先权的确立成为必要。税收债权不同于私法之债，私法之债绝大多数为直接的对待给付，债务人在接受对价后履行债务的自愿性较强。而税收债权它是一种当事人之间非直接对待给付的债权，纳税人不易看到其利益，容易使纳税人把纳税看作额外支出。尽管西方经济学的公共经济论利用边际效用价值的分析工具，试图论证纳税人缴税与国家提供公共产品之间存在等价交换关系，使财政学成为一门真正的经济学，并且已取得了令人注意的成绩。11但这种思维方式及其结果要为法学所接受和容纳还比较难，因为税收是一种并非一一对应的征纳关系。而事实上课税原则所规定的取决于个人的负担能力，而且税收作为提供公共物品的财政来源有着排除他人消费的不可能性，这更易给纳税人提供一种不合作的激励。12187相对于私法之债，纳税人履行义务（缴纳税款）的自愿性较弱，更容易受到当事人的阻碍，而承认税务机关的税收优先受偿权，对于那些履行可能性较小的债权增加了可能。 其次，税务机关与纳税人之间信息不对称。面对众多纳税人以及纷繁复杂的税种税目，作为税收债权人的国家税务机关，不可能获取充分必要的纳税人信息。即使这种可能存在，也需要支付数额巨大的税收成本，然而这样就违反了税法的效率原则，也是不理性的。我国税法上设置了纳税信息登记制度，而在实践上存在着执行力弱的问题，一国纳税人人数众多，形式多样，同时加上纳税人出于经营的目的或者逃税的目的而有意隐瞒，而税务机关要想获的征税所需的充分的必要的信息事实上是不可能的，因此造成了信息不对称的现象。而私法债权则不同，由于它发生在特定的当事人之间，获取信息的可能性要大得多，而支付的成本却远远要小。所以赋予税收优先受偿的效力是一种明智的措施。1363-65最后，法规的不完善导致的征税的风险。与私法之债相比而言，税收债权作为公法之债的保障手段较少，且保障手段的限制较多。现代税法都在将私法上保障债权的手段借用于税收债权的保障，如担保、撤销权、代位权等。14在行使这些权利时，税收债权人还要依照法律规定的特殊条件和程序进行。如从税收征管法第38条规定可以看出，只有在法律规定的条件发生时，税务机关才能要求纳税人提供担保。而民事担保则不同，可以依意思自治的原则自由设定。如果纳税义务人想逃税的话，其可以利用法律制度的不完善，通过与他人设立担保的方法，从而使税收债权只能与普通债权人平等受偿，致使税收债权落空。基于这种考虑，有必要承认税收债权的优先效力。总之，税收优先权的设定与税收的性质密不可分，它不同于税收保全、税收担保等制度。它的设立，加强了税收的征管，增强了其他债权人的预期，实现了制度的合法性与合理性。二、我国税收优先权制度存在的问题（一）税收优先权立法体系混乱，法律规定不统一现行法律法规对税收优先权均作了相应规定，但存在诸多问题，涉及的相关内容非常广泛、庞杂。就我国的情况看，大致可分为三类：第一类是专门集中和明确规定税收优先权的。见于税收征管法第45 条第1款之规定。这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定，在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而大胆突破了传统的物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成了一个税收担保物权破产费用职工工资（保险金与个人存款）普通债权的破产清偿顺序。第二类是有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。中华人民共和国民事诉讼法第204条及企业破产法第37条作了集中而又一致的规定，把税收优先权置于第三位，位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后，普通债权之前。即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用，破产企业所欠职工工资和劳动保险费用，破产企业所欠税款和破产债权。同时，破产法第28条规定“已作为担保的财产不属于破产财产。”由此看来，担保物权在破产清偿中可以行使别除权，不依破产清算程序而直接受偿，从而优先于企业所欠税款受偿，其效力应该高于税收债权。另外，公司法第195条，合伙企业法第61条，个人独资企业法第29条，城镇集体所有制企业条例第18条，保险法第88条及商业银行法第71条也都作了大致相同的规定。第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。担保法第 33 条，第63条，第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；民法通则第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是民法通则还是担保法都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。这样一来，我国现行法律关于税收优先性的规定就有三种，而这些规定之间是相互矛盾的、冲突的。（二）现行制度规定不明确，存在较大漏洞税法本质上是一种侵权性的法律规范。从保护纳税人的角度看，对税收优先权的规定不仅要逻辑上一致，不自相矛盾，而且要全面、具体，避免留下漏洞。但是，我国的税收优先权制度恰恰只有税收征管法第45条这样一个原则性的规定，仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序，并未规定税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序，也未规定不同税收种类间的优先权次序，更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题，不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞，而且也不符合税收法定原则的要求。法律也没有对税收优先于其后产生的抵押权、质权和留置权等物权的权利行使条件、程序等作出具体规定，当欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，难以付诸实践。（三）税收优先权的程序规定存在难以操作的地方有关税收优先权公示制度规定太过简单，缺乏可操作性，无法赋予税收优先权以公信力。虽然规定了税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其情况，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。但是，对于欠税公告的要求和法律效力，税务机关提供欠税情况的具体要求和法律责任等都没有明确规定，在实际操作中可能存在诸多问题。如：由于缺乏程序上的具体规定，也缺乏相应法律责任的规定，而且通常多个征税机关对同一纳税人不同的纳税义务有管辖权。这些就使得利害关系人欲询问纳税人的欠税情况时，不知道向何机关询问，也不知道自己等待期限会有多长，对税务机关不履行公告义务也没有办法追究相关的责任。而纳税相对人获得纳税人是否存在欠税的信息，是决定其是否与纳税人进行抵押、质押业务或留置业务的前提。这样一来，每一次交易之前都要获得交易对物的欠税信息，增加了交易成本。法律也没有明确税务机关出具有情况说明的法律约束力，未明确如果税务机关拒绝出具证明应如何处理，还有就是没有明确纳税人不向权利人说明其欠税情况的法律责任。15172 从现实生活的实践来看, 税收优先原则在一定程序上还只是流于文字表述而已。税收优先在税务机关的行政执法权与司法权或其他行政执法权的冲突中成为一句空话，或者在纳税人采取的种种违规行为下无所作为。就前者而言，税务机关在对纳税人采取保全措施或强制执行措施、查封、扣押纳税人的商品、货物或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品, 司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中，发现了涉税违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款。这是不同权力之间的冲突产生了税务执法功能弱化的后果。三、税收优先权制度之完善既然税收的优先权主要是相对于一般的私法上的债权而言的，因此有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问题，较为合理地配置税收的一般优先权，以求在解决个体营利性（私人债权）和社会公益性（税收债权）的矛盾、冲突的过程中，兼顾公平与效率，16既充分地考虑到各方的权利，又有效地配置权权利。笔者提出完善我国税收优先权制度的以下几点建议：（一）消除法律冲突,建立统一的税收优先权法律制度根据法律制度要内在一致的法治要求，协调税收优先权相关规定，将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置，通过制定税收基本法，在优先保障个人生存权，尊重和维护交易安全的基础上，协调与其他法律如企业破产法、民事诉讼法、担保法等在税收与民事债权上的优先顺序, 消除其内在冲突，建立统一的税收优先权制度；对企业破产法和民事诉讼法的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用和共益债务后按下列顺序清偿：(1) 破产企业所欠职工工资、医疗、补偿金费用等；(2) 破产企业所欠社会保险和税款及发生在后的附担保的债权；(3) 普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依税收征管法第45条的规定执行。明确并协调税收债权与私债权的关系，合理界定税收债权的一般优先权的行使范围。税收债权作为一种公法上的债权或称公债权，它是国家作为债权人所享有的要求纳税人给付税款的权利。在经济流转日益复杂化的今天，同一主体同时负有多种债务或多个主体对同一主体同时享有债权的情况是较为普遍的。178-13在多数债权同时存在的情况下，这些债权是同时还是按先后次序行使，直接关系到各方的权利和利益，直接体现着法律的宗旨、价值以及对各类法律所保护的法益以及对各类法所保护的法益的协调。值得注意的是，税收债权原则上优先于一般债权，但不能因片面追求国家利益或社会公益而将其片面夸大或绝对化。根据博登海默的观点，平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。18因此，为了谋求私法上交易的安全，保护善意第三人的利益，必须根据具体情况，对税收优先权加以适度限制，将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上。据此，本文有如下认识： 在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。由此可见，确定两类债权的优先与劣后的时间标准是法定纳税期限，而该期限则需要在立法或司法上作出具体的解释。在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。就特殊优先权而言，动产、不动产或知识产权的保存费用，如修缮、改进、拍卖以及为防止其毁损、灭失而发生的债权等，或因共同受益或因添附价值，无疑应优先于税收受偿。除此之外的其他优先权，如动产买卖优先权、不动产租赁优先权、不动产买卖优先权等，如果其产生在税务机关课税核定之前，其所担保的债权则优先于该核定的税收受偿；如果后于课税核定而发生，则税收享有更优的效力顺位。在某些特别法（如各类商事法律）规定有先取特权的情况下，这些先取特权（如海商法上的救助者的先取特权、船舶债权人的先取特权、船舶先取特权等）亦优先于税收债权受偿。我国海商法规定了船舶优先权制度，强调船舶优先权是海事请求人对产生海事请求的船舶所享有的优先受偿的权利。(二) 建立健全有关税收优先权配套制度根据税收法定的基本原则，把税收优先权的相关制度具体化，不仅要明确规定税收债权与担保物权及其他优先债权之间的顺序，还要规定不同税目之间的税收债权的顺序，并且对税收优先权的客体范围、时间界限及公示、登记方法和程序做出规定，以尽可能减少法律漏洞，实现税收的法定原则。对此，笔者提出如下建议：1建立一般优先权和特定优先权制度从世界范围来看, 税收优先权的适用范围在逐步缩小，笔者认为可以借鉴国外做法，通过立法形式确定税收优先权制度适用的税种，明确税收优先权的客体范围和税种范围，建立一般优先权和特定优先权制度，将税收优先权划定为特定优先权，或者建立动产优先权和不动产优先权制度，规定税收首先应向动产主张，甚至可以限制、禁止税收优先权向不动产主张。这样可以更好地保证善意第三人的权益，维持正常的交易秩序。2完善欠税公告制度在实体和程序上，应该对欠税公告及欠税查询制度的时间、场所、具体的内容以及相关当事人的权利、义务、责任等问题做出明确的规定，完善对税收优先权产生时间、具体数额等内容的公示，加强“诚信意识”，做好奖惩相结合。前面已经对我国部分制度的不完善进行论述，而与质权、抵押权之间产生冲突，影响交易安全的根本原因在于纳税义务的发生时间不确定上。本文主张将课税核定时间作为税收优先权与抵押权、质权竞合时效力顺序的标准。税收征管法规定税务机关有公告欠税情况的义务, 明确了欠税公告制度，但对欠税公告的主管机关以及公告的形式、场所、时间安排、具体内容等却未触及，笔者认为应当明确这些内容。公告是一种公示制度，具有社会公信力，未经公告的情况就不应该具有对抗其他债权人的效力。19担保债权人可以根据欠税公告来保障交易安全，那些未经公告的欠税不具有对抗其他债权人的效力，当然也不能行使税收优先权，这样能更好地保障交易的安全性，体现法律的公平性。由于税收优先权为非占有性担保物权，建议此种公告的效力应该采取对抗主义，即不公告不影响优先权的产生，但不能对抗善意第三人。赋予欠税公告公信力对抵押权人、质权人、留置权人的保护比较有力，设定担保本是为了保障债权的实现，有相应的可信赖的信息可以依靠，能使行为人作出正确的符合实际的判断，保障交易的安全性，体现法律的公平性。法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权。3建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制为保护善意第三人的合法权益，应尽快建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门，供社会公众查阅，使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税，以便作出相应决定。在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续，以便税务机关能更好地依法行政，提高税务行政效率。另外，还应建立与欠税公告制度相配套的重大处分行为报告制度。20凡是欠缴税款数额较大(5万元以上)的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告，明确纳税人未履行告知义务所需承担的法律责任。(三) 健全并完善税收优先权司法保障体系有权利义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。21如上所述税收优先原则虽在我国法律中有所涉及，但现实生活中却往往得不到确认。为保障国家利益不受侵害，有必要在税收征管法和即将制定的税收基本法中明确税款优先的原则，相应地也要对我国现有的有关法律进行修改： 在税务执法方面，应当修改现行刑事诉讼法和民事诉讼法关于强制措施的规定，给税务执法权以一定的自由空间，或者对税务机关和法院的关系进行协调，如可以规定两种强制措施的并行不悖。但不论在何种情况下在被执行财产的变卖价值中税款的征收应优于一般债权的实现，对此法院或其他机关应有协助的义务。在破产法方面，要明确处于第一清偿顺序的是破产企业拖欠职工的工资和劳保费用，破产企业的职工安置费用是不包括在内的，对破产费用职工工资和劳保费用也要有一个最高标准，为防止企业恶意地利用对一般债权提供担保来达到优先清偿一般债权的目的，可以考虑对有担保债权的担保设定时间和最高数额加以限制，加强反破产欺诈的规定，防止企业利用破产逃避税款的缴纳。22同时对企业的分立合并和改制加以控制，规定企业发生以上情况时须向税务机关报告，原则上应缴清所欠的税款后才能进行分并或改制，有特殊原因的也可暂不缴清但需经税务机关的批准。更为重要的是要有保障税收优先得以实施的制度规定，否则对税款优先再好的设计也只能是纸面上的，实际的情况可能远远出乎立法者的意料。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。由于税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。23税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，即通过人民法院的居中裁判解决，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。同时根据“举重以明轻”的法理，法律也应明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权的行使，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。税收征管法第73条规定，对金融机构拒绝接受税务机关依法检查时，或在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人转移存款，造成税款流失的，由税务机关予以处罚，这同样是对违反税收优先原则应负法律责任的明确，但还应进一步加强。为此不断加强和巩固税收优先权的法律地位，将对我国税收事业产生深远的影响和积极的意义。结语 在本文的研讨即将结束前仍需说明和强调的是，税收优先权制度只是各类法律中的优先权制度的一个分支，税收的优先权问题虽看似一个小问题，但其所涉领域甚为广阔（不仅涉及到相关部门法，甚至还涉及到整个法律体系），对这样的问题从不同角度、不同领域展开研究是甚为必要的，本文还远未展开。税收的一般优先权的配置和保障问题，在理论上和实践中都应引起足够的重视。总之，构想和完善我国税收优先权制度是一项涉及面广的系统工程，非一部税收征管法之力所能及，也非仅在税法领域内所能解决，需要我们在完善现有制度的同时，进一步推进制度创新，在借鉴国际先进