高级财务会计 第5章 企业合并.ppt

1 第五章企业合并会计本章主要内容一 企业合并概述 企业合并的涵义 方式 类型 国外流行的企业合并的会计处理方法二 同一控制下企业合并的会计处理 新准则有关规定 会计处理举例 三 非同一控制下企业合并的会计处理 新准则有关规定 会计处理举例 2 第五章企业合并会计 参见 新准则第20号 企业合并 新准则第2号 长期股权投资 第一节企业合并概述一 企业合并的含义 企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 二 企业合并的方式1 按法律形式分 1 吸收合并 兼并 合并方 购买方 通过企业合并取得被合并方 被购买方 的全部净资产 合并后注销被合并方 被购买方 的法人资格 被合并方 被购买方 原持有的资产 负债 在合并后成为合并方 购买方 的资产 负债 甲 乙甲 扩 其后 甲 扩 编制个别报表 3 2 新设合并 创立合并 参与合并的各方在合并后法人资格均被注销 重新注册成立一家新的企业 甲 乙丙 其后 丙编制个别报表 上两种合并的共同点 原有规模的企业不复存在 最终只有一个新规模的企业存在 3 控股合并 合并方 或购买方 在企业合并中取得对被合并方 或被购买方 的控制权 被合并方 或被购买方 在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营 合并方 或购买方 确认企业合并形成的对被合并方 或被购买方 的投资 甲 乙甲 母 乙 子 即形成企业集团 其后 甲 母 和乙 子 分别编制个别报表 甲 母 还需编制企业集团的合并报表 4 2 按出资方式分 1 发行权益性证券方式合并 合并方以发行自己的股票等权益性证券方式而形成的合并 2 支付现金方式合并 合并方以支付现金方式而形成的合并 3 转让非现金资产方式合并 合并方以转让非现金资产方式而形成的合并 4 承担债务方式合并 合并方以承担债务方式而形成的合并 5 综合方式合并 合并方综合采用上述两种或多种方式形成的合并 3 按合并所涉及的行业分 1 横向合并 2 纵向合并 3 混合合并 5 三 企业合并的类型 从会计角度分 我国新准则规定 根据参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控制 企业合并分为 一 同一控制下的企业合并 指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的 例如 A公司为B公司和C公司的母公司 A公司将其持有C公司60 的股权转让给B公司 转让股权后 B公司持有C公司60 的股权 但B公司和C公司仍由A公司所控制 控制并非暂时性的 通常指一年以上 含一年 同一控制下的企业合并 在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方 参与合并的其他企业为被合并方 合并方实际取得对被合并方控制权的日期为合并日 6 二 非同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制 非同一控制下的企业合并 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方 参与合并的其他企业为被购买方 购买方实际取得对被购买方控制权的日期为购买日 三 新准则规定 涉及业务的合并比照新准则第20号执行 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合 该组合一般具有投入 加工处理过程和产出能力 能够独立计算其成本费用或所产生的收入 但不构成独立法人资格的部分 比如 企业的分公司 不具有独立法人的分部等 7 控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 共同控制 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的 被投资单位为其合营企业 重大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 投资企业能够对被投资单位施加重大影响的 被投资单位为其联营企业 不具有控制 共同控制和重大影响 是指不具有上述三种情况中的任何一种 8 四 国外流行的企业合并的会计处理方法主要有三种 即权益结合法 购买法 新主体法 1 权益结合法 又称股权联合法 将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合 其特点有 1 将合并视为股权联合行为 而不是资产交易 2 没有新的计价基础 即参与合并企业的资产 负债均按其原来的账面价值计价 3 企业合并过程中发生的所有相关费用 均计入当期损益 4 不存在合并商誉或合并负商誉问题 5 不论合并发生在会计期间内的哪个时点 参与合并企业自期初至合并日的损益也要包括在合并后的企业利润表中 9 2 购买法 又称购受法 将企业合并视为一家企业购买另一家或几家参与合并企业的行为 其特点有 1 将合并视为购买交易行为 2 有新的计价基础 即 购买方企业的资产 负债按原来的账面价值计价 被购买方企业多数股权的资产 负债按公允价值计价 少数股权的资产 负债按账面价值计价 控股法下 或按公允价值计价 实体法下 3 合并中发生的直接相关费用要计入合并成本 4 可能产生和需要确认合并商誉或合并负商誉 5 合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至合并日所实现的收益 10 注 权益结合法和购买法的主要不同点 1 计价基础不同 前者的计价基础是原有的 后者的计价基础是新的 2 是否产生和确认合并商誉不同 前者不产生和不确认合并商誉或合并负商誉 后者可能产生和需要确认合并商誉或合并负商誉 3 对合并中发生的直接相关费用的处理不同 前者将其计入当期损益 后者将其计入购买成本 4 对合并前收益及留存收益处理不同 前者是将其纳入合并后主体的报表中 后者是将其纳入购买成本 11 3 新主体法新主体法基于这样的假设 企业通过控股合并产生一个新的主体 而参与合并的各主体均已消亡 因此应为新的会计主体建立新的会计基础 对参与合并的母公司和子公司的资产 负债 都按合并日的公允价值反映在合并资产负债表上 合并前双方的留存利润都不应转入新的会计主体 因此合并日的合并留存利润为零 12 第二节同一控制下企业合并的会计处理 类似国外的权益结合法 一 新准则对同一控制下企业合并会计处理的规定 一 同一控制下的企业合并 合并方在企业合并中取得的资产和负债 应当按照合并日在被合并方的账面价值计量 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 或发行股份面值总额 的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 注 即按照取得被合并方的资产和负债的账面价值 借记或贷记相应的科目 按照支付的合并对价账面价值 或发行股份面值总额 贷记相应的科目 按照取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 或发行股份面值总额 的差额 贷记 资本公积 资本溢价或股本溢价 或借记 资本公积 资本溢价或股本溢价 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 13 二 同一控制下的企业合并中 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的 合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整 在此基础上按照企业合并准则规定确认 三 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 包括为进行企业合并而支付的审计费用 评估费用 法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 注 即借记 管理费用 科目 贷记 银行存款 等科目 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 企业合并时发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 14 四 同一控制下的企业合并形成长期股权投资 同一控制下的控股合并 的会计处理 初始计量 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 注 即按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额 借记 长期股权投资 投资成本 科目 按照支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值 贷记 银行存款 以及相应的资产 负债科目 按照长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 贷记 资本公积 资本溢价或股本溢价 或借记 资本公积 资本溢价或股本溢价 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 15 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 注 即按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额 借记 长期股权投资 投资成本 科目 按照发行股份的面值总额 贷记 股本 科目 按照长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 贷记 资本公积 资本溢价或股本溢价 或借记 资本公积 资本溢价或股本溢价 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 16 注1 同一控制下的企业合并形成长期股权投资 同一控制下的控股合并 的会计处理 后续计量 按照成本法进行日常核算 注2 同一控制下的企业合并形成长期股权投资 同一控制下的控股合并 的会计处理 合并报表的编制 见 第六章控股权取得日的合并报表 之 控股权取得日的合并报表 节之 一 同一控制下控股权取得日合并报表的编制 和 控股权取得日后的合并报表 章 17 二 同一控制下的企业合并会计处理举例 一 同一控制下的吸收合并举例 例1 资料 1 M公司和N公司同属C公司的子公司 2002年1月1日 M公司以吸收合并的方式 取得N公司全部资产并承担其全部负债 具体合并方式是 M公司增发每股面值1元的本公司股票30万股换取N公司原股东手中每股面值1元的股票30万股 一股换一股 2 M公司和N公司02年1月1日合并前的资产负债表以及有关公允价值资料如下表 要求 编制M公司吸收合并N公司的会计分录 合并前M公司和N公司有关资料列表单位 万元 18 19 解 取得的资产和负债 按照合并日在被合并方的账面价值计量 合并方发出股份面值总额为30万元 取得的净资产账面价值为54 6万元 前者小于后者的差额 贷方差额 为24 6万 用于调整合并方资本公积 M公司吸收合并N公司的会计分录 借 现金及应收款项类18万 账面价值 存货类11 6万 账面价值 固定资产 建筑物60万 账面价值 设备8万 账面价值 无形资产 特许权12万 账面价值 贷 流动负债类15万 账面价值 应付债券40万 账面价值 股本30万 发行股份面值总额 资本公积 股本溢价24 6万 调整资本公积 20 例2 资料 1 M公司和N公司同属C公司的子公司 2002年1月1日 M公司以吸收合并的方式 取得N公司全部资产并承担其全部负债 具体合并方式是 M公司增发每股面值1元的本公司股票60万股换取N公司原股东手中每股面值1元的股票30万股 两股换一股 2 M公司和N公司02年1月1日合并前的资产负债表以及有关公允价值资料如下表 要求 编制M公司吸收合并N公司的会计分录 合并前M公司和N公司有关资料列表单位 万元 21 22 解 取得的资产和负债 按照合并日在被合并方的账面价值计量 合并方发出股份面值总额为60万 取得的净资产账面价值为54 6万 前者大于后者的差额 借方差额 为5 4万 先冲减合并方的资本公积5万 不足冲减的 再冲减合并方的留存收益0 4万 其留存收益为35万 足够冲减 23 M公司吸收合并N公司的会计分录 借 现金及应收款项类18万 账面价值 存货类11 6万 账面价值 固定资产 建筑物60万 账面价值 设备8万 账面价值 无形资产 特许权12万 账面价值 资本公积5万 冲减资本公积 留存收益0 4万 冲减留存收益 贷 流动负债类15万 账面价值 应付债券40万 账面价值 股本60万 发行股份面值总额 24 二 同一控制下的控股合并举例 例3 资料 甲公司和A公司均为M集团的子公司 2005年1月1日 甲对A进行控股合并 其合并具体方式是 甲公司以1300万元购入M公司持有的A公司60 的普通股权 其后 甲与A均维持独立法人资格 A公司2005年1月1日合并前的所有者权益总额为2000万元 甲公司的资本公积超过100万元 要求 对甲公司控股合并A公司作出会计处理 25 解 甲公司对于合并中以支付现金 银行存款 方式作为合并对价形成的对A公司的长期股权投资 按取得A公司所有者权益账面价值2000万的60 份额确定其初始投资成本为1200万 长期股权投资初始投资成本1200万与支付的现金 银行存款 账面价值1300万之间的差额 调整甲公司的资本公积 甲公司的资本公积超过100万元 足够冲减 甲公司购入A公司60 股权 控股合并 的分录 借 长期股权投资 投资成本1200万 取得所有者权益账面价值2000万 60 资本公积 股本溢价100万 冲减资本公积 贷 银行存款1300万 账面价值 其后 甲公司还应当编制合并日 2005年1月1日 的合并资产负债表 合并利润表和合并现金流量表 参见 控股权取得日的合并报表 章 26 例4 资料 W企业集团内甲公司以账面价值为1000万元 公允价值为1600万元的若干项资产作为对价 购入W公司持有的乙企业60 的普通股权 其后 甲与乙均维持独立法人资格 合并日合并前乙企业的账面所有者权益总额为1500万元 甲公司的资本公积超过100万元 要求 对以上业务作出会计处理 27 解 甲公司对于合并中以转让非现金资产方式作为合并对价的形成的对乙企业的长期股权投资 应按取得乙企业所有者权益账面价值1500万的60 份额确定其初始投资成本为900万 长期股权投资初始投资成本900万与转让的若干项资产账面价值之间的差额100万 调整甲公司资本公积 甲公司的资本公积超过100万元 足够冲减 甲公司购入乙企业60 股权 控股合并 的分录 借 长期股权投资 投资成本900万 取得所有者权益账面价值1500万 60 资本公积 股本溢价100万 冲减资本公积 贷 相关资产1000万 账面价值 其后 甲公司还应当编制合并日的合并资产负债表 合并利润表和合并现金流量表 参见 控股权取得日的合并报表 章 28 另例说明 同一控制下的控股合并举例还可参见 第六章控股权取得日的合并报表 之 控股权取得日的合并报表 节之 一 同一控制下控股权取得日合并报表的编制 之例1和例2之合并日的会计处理 29 第三节非同一控制下企业合并的会计处理 类似国外的购买法 一 新准则对非同一控制下企业合并会计处理的规定 一 非同一控制下的企业合并 购买方应当区别下列情况确定合并成本 1 一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 2 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 3 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本 30 4 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的 购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的 购买方应当将其计入合并成本 二 非同一控制下的企业合并 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产 发生或承担的负债应当按照公允价值计量 公允价值与其账面价值的差额 计入当期损益 三 非同一控制下的企业合并 购买方在购买日应当对合并成本进行分配 按照 新准则第20号 企业合并 第十四条的规定 注 即以下第 五 条的规定 确认所取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债 31 1 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 注 即正商誉 应当确认为商誉 初始确认后的商誉 应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量 企业合并所形成的商誉 至少应当在每年年度终了进行减值测试 商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合 32 2 购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 注 即负商誉 应当按照下列规定处理 对取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 四 非同一控制下的吸收合并 购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产 负债的公允价值确定其入账价值 确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额 应确认为商誉或计入当期损益 33 五 被购买方可辨认净资产公允价值 是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债的公允价值后的余额 被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债 符合下列条件的 应单独予以确认 1 合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产 不仅限于被购买方原已确认的资产 其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的 应当单独予以确认并按照公允价值计量 合并中取得的无形资产 其公允价值能够可靠地计量的 应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量 2 合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债 履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的 应当单独予以确认并按照公允价值计量 34 3 合并中取得的被购买方或有负债 其公允价值能够可靠地计量的 应当单独确认为负债并按照公允价值计量 六 购买方应当按照以下规定确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值 1 货币资金 按照购买日被购买方的账面余额确定 2 有活跃市场的股票 债券 基金等金融工具 按照购买日活跃市场中的市场价格确定 3 应收款项 其中的短期应收款项 一般按照应收取的金额作为其公允价值 长期应收款项 应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值 在确定应收款项的公允价值时 应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用 35 4 存货 对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计销售费用 相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定 在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本 估计的销售费用 相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定 原材料按现行重置成本确定 5 不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等 应当参照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 的规定 采用估值技术确定其公允价值 6 房屋建筑物 机器设备 无形资产 存在活跃市场的 应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值 不存在活跃市场 但同类或类似资产存在活跃市场的 应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值 同类或类似资产也不存在活跃市场的 应采用估值技术确定其公允价值 36 7 应付账款 应付票据 应付职工薪酬 应付债券 长期应付款 其中的短期负债 一般按照应支付的金额确定其公允价值 长期负债 应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值 8 取得的被购买方的或有负债 其公允价值在购买日能够可靠计量的 应确认为预计负债 此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担 就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值 9 递延所得税资产和递延所得税负债 取得的被购买方各项可辩认资产 负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的 应当按照 企业会计准则第18号 所得税 的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债 所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现 37 注一 我国新准则规定对非同一控制下企业合并的会计处理为 1 初始计量时 购买方在购买日以支付现金的方式取得被购买方的股权 以支付的现金作为初始投资成本 借记 长期股权投资 投资成本 科目 贷记 银行存款 等科目 投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利 应作为债权处理 不计入长期股权投资成本 购买方在购买日以付出资产 发生或承担负债的方式取得被购买方的股权 以资产 负债的公允价值作为初始投资成本 借记 长期股权投资 投资成本 科目 按照资产 负债的账面价值 贷记有关资产 负债科目 将资产 负债的公允价值与账面价值的差额计入当期损益 借记 营业外支出 科目或贷记 营业外收入 科目 38 购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本 2 后续计量时 按照成本法进行日常核算 3 合并报表的编制 见 第六章控股权取得日后的合并报表 第二节之二 非同一控制下控股权取得日合并报表的编制 和 第七章控股权取得日后的合并报表 39 注二 新准则规定对合并商誉 正商誉和负商誉 的会计处理为 1 合并商誉只产生于非同一控制下企业合并时 2 确认 1 非同一控制下的的吸收合并 入账时确认合并商誉 对正商誉长久保留在账上 不进行摊销 一般只在年末进行减值测试 对负商誉计入当期营业外收入 2 非同一控制下的的控股合并 编制合并报表时确认合并商誉 又分为 编制控股权取得日的合并报表时 合并正商誉确认为合并资产负债表的商誉 合并负商誉调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润 编制控股权取得日后的合并报表时 合并正商誉确认为合并资产负债表的商誉 合并负商誉计入合并利润表的营业外收入 40 注三 国际通行对合并商誉 正商誉和负商誉 的会计处理方法简介 一 对正商誉的处理 国际通行三种方法 其一 作为购买方无形资产入账 又分为 1 在以后的会计期间摊销 计入损益 2 长久保留在账上 不进行摊销 一般只在年末进行减值测试 这也是我国新规定的方法 其二 作为购买方留存收益的抵减 其三 作为购买方所有者权益 资本公积或其他准备金 的抵减 41 二 对负商誉的处理 国际上通行四种方法 其一 将负商誉按比例地调低所并入的除长期证券投资外的长期资产 即固定资产 无形资产 递延资产等非货币性长期资产 的公允价值 直至这些资产的公允价值调低为零值 原因在于 认为非货币性长期资产的公允价值一般不实 而长期证券有较客观的市价 流动资产的市价也较客观 如该负商誉还有余额 就列作 递延贷项 负商誉 并分期计入损益 其二 将负商誉直接列作 递延贷项 负商誉 分期计入损益 其三 将负商誉作为购买方所有者权益的增加 计入资本公积 其四 我国新规定 购买方的购买成本小于取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额时 先对取得被购买方的各项可辨认净资产的公允价值进行复核 经复核后仍有差额 即负商誉 的 计入当期损益 42 二 非同一控制下企业合并会计处理举例 一 非同一控制下吸收合并举例 例5 资料 甲企业和乙企业处于非同一控制下 甲企业以公允价值为14000万元 账面价值为10000万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并 购买日合并前乙企业持有净资产的账面价值和公允价值情况如下 要求 对以上业务作出会计处理 项目账面价值公允价值固定资产6000万元8000万元长期投资4000万元6000万元长期借款3000万元3000万元净资产7000万元11000万元 43 解 作为合并对价付出的资产 无形资产 按公允价值计量 公允价值与其账面价值的差额 计入当期损益 合并中取得的被购买方各项可辨认资产 负债 按公允价值确定其入账价值 确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的 借方 差额 确认为商誉 甲企业吸收合并乙企业的会计分录 借 固定资产8000万 公允价值 长期投资6000万 公允价值 商誉3000万 购买成本14000万与取得的可辨认净资产公允价11000万之差 正商誉确认为商誉 贷 长期借款3000万 公允价值 无形资产10000万 账面价值 购买成本组成之一 营业外收入 非流动资产处置利得4000万 支付资产的公允价14000万与账面价10000万之差 购买成本组成之二 44 例6 资料 P公司和S公司处于非同一控制下 P公司采用吸收合并方式购买S公司 P支付3 4万元现金 取得S的全部资产 承担全部负债 购买日合并前S公司下列账目的账面价值与公允价值不同 单位 元 要求 对以上业务作出会计处理 45 解 作为合并对价付出的资产 现金 按公允价值计量 合并中取得的被购买方各项可辨认资产 负债 按公允价值确定其入账价值 确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的贷方差额 计入当期损益 P公司吸收合并S公司的会计分录 借 流动资产类科目1万 公允价值 固定资产3万 公允价值 无形资产 特许权1万 公允价